02.11.2010

Finanzgericht Münster: Urteil vom 16.07.2010 – 14 K 3997/08 F

Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung kann die Verjährungsfrist für eine gesonderte und einheitliche Feststellung auch dann nicht in Gang setzen, wenn der Steuerpflichtige der Auffassung ist, keine gesondert festzustellenden Einkünfte erzielt zu haben und den feststellungserheblichen Sachverhalt vollständig im Rahmen der eingereichten Einkommensteuererklärung mitteilt. Mangels Abgabe einer Feststellungserklärung greift in diesem Fall die dreijährige Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 2 AO.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 14. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 16. Juli 2010 für Recht erkannt:

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen steht und – falls dies nicht der Fall ist – in welcher Höhe die Einkünfte festzustellen sind.

Die Klägerin war gemeinsam mit ihrem Ehemann, mit dem sie in Gütergemeinschaft lebte und der am 27. Oktober 2003 verstorben ist, Eigentümerin des im Grundbuch von A Gemarkung E (Blatt, Flur) verzeichneten Grundbesitzes. Dieser war ihnen mit Vertrag vom 21. Oktober 1968 von dem Vater bzw. Schwiegervater unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden (UR Nr. 606/1968 des Notars O). Gem. § 4 des Vertrages hatte der inzwischen verstorbene Ehemann der Klägerin aus dem ihm überlassenen Grundbesitz nach dem Tod seiner Eltern auf seinen Bruder M 3 einen sog. Bauplatz an der A-Straße – das Flurstück 1 – zu übertragen. Damit sollte der Bruder vollständig „abgefunden sein”. Außerdem sollte der verstorbene Ehemann der Klägerin aus dem ihm übertragenen Grundbesitz nach dem Tod seiner Eltern auch seinem Bruder M 4 einen sog. Bauplatz (Flurstück 2) übertragen. Mit dieser Übertragung sollte auch dieser Bruder vollständig „abgefunden sein” (§ 5 des Vertrages).

Der Schwiegervater der Klägerin starb am 12. April 1970. Mit Vertrag vom 8. März 1971 (UR Nr. 239/1971 des Notars O) übertrugen die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann im Rahmen eines Abfindungs- und Auseinandersetzungsvertrages unter Bezugnahme auf ihre Verpflichtung aus dem Vertrag vom 21. Oktober 1968 das Flurstück 2 auf Herrn M 4. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 8. März 1971 Bezug genommen. Die Eigentumsumschreibung zugunsten des Herrn M 4 erfolgte am 26. April 1971.

Am 23. Oktober 1976 schlossen die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann mit Herrn M 4 einen Tauschvertrag (UR Nr. 946/1976 des Notars O). Danach sollte Herr M 4 im Gegenzug für das Flurstück 2 das gleichwertige Flurstück 3 erhalten. In § 7 des Vertrages beantragten die Vertragsbeteiligten die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, „weil der Austausch zur besseren Bewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient.” Außerdem belehrte der Notar die Beteiligten, dass zur Gültigkeit des Vertrages auch die Genehmigung der Landwirtschaftskammer des Kreises N erforderlich sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 23. Oktober 1976 Bezug genommen. Die Eigentumsumschreibung bezüglich des Flurstückes 2 zugunsten der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes erfolgte im März 1977.

Ebenfalls am 23. Oktober 1976 schlossen die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann einen weiteren notariellen Vertrag (UR Nr. 948/1976 des Notars O). Darin übertrugen sie das Flurstück 4 auf Herrn M 3. Dies sollte zur Abgeltung der Erbansprüche aber auch zur Erfüllung der im Vertrag vom 21. Oktober 1968 übernommenen Verpflichtung der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes erfolgen. Anstelle des dort als Vermächtnis ausgesetzten Flurstückes 1 sollte nunmehr das Flurstück 4 übertragen werden (§ 2 des Vertrages). Auch hier beantragten die Vertragsbeteiligten die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, „weil die Übertragung des Grundstückes 4 zur besseren Bewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient.” Außerdem belehrte der Notar die Beteiligten, dass zur Gültigkeit des Vertrages auch die Genehmigung der Landwirtschaftskammer des Kreises N erforderlich sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 23. Oktober 1976 Bezug genommen.

Die Klägerin und ihr Ehemann wurden in den Jahren 1983 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärten sie in diesen Jahren nicht.

Im Streitjahr 1998 veräußerte die Klägerin – zugleich handelnd für den damals von ihr betreuten, zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann – eine Teilparzelle des Flurstückes 5 zu einem Preis von 1.075.000 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 24. Februar 1998 (UR Nr. 43/98 des Notars R, A) Bezug genommen. Am gleichen Tag übertrug die Klägerin – wiederum zugleich handelnd für den von ihr betreuten, zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann – weitere Teilflächen aus dem Flurstück 5, sowie die Flurstücke 2 und 1 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Kinder M 5 und M 6. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge vom 24. Februar 1998 (UR Nr. 44/98, 45/98 und 46/98 des Notars R, A) verwiesen.

Die Übergabe sämtlicher veräußerter bzw. übertragener Grundstücke erfolgte nach den abgeschlossenen Verträgen jeweils am 1. März 1998.

Mit Schreiben vom 15. September 1998 zeigten die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann dem Beklagten die Grundstücksübertragungen vom 24. Februar 1998 an. Im Rahmen der Veräußerung der Grundstücke sei aufgefallen, dass teilweise für Zwecke der Einheitsbewertung ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft festgestellt worden sei. Die hierdurch ausgelösten Nachforschungen hätten ergeben, dass der Ehemann der Klägerin seit dem Erwerb der Flächen im Jahr 1968 keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt habe. Daher seien auch keine entsprechenden Einkünfte erklärt worden. Die Bewirtschaftung der Acker- und Grünflächen sei lediglich zur Deckung des Eigenbedarfs erfolgt. Bei den Flurstücken 2 und 1 handele es sich außerdem um Grundvermögen.

Mit Schreiben vom 28. Oktober 1999 forderte der Beklagte sodann die Klägerin und ihren Ehemann zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 auf. Die von der Klägerin unterschriebene Einkommensteuererklärung 1998 ging am 3. Dezember 1999 bei dem Beklagten ein. Allerdings war der Erklärung keine Anlage L, sondern eine Anlage KSO beigefügt. Zudem waren der Erklärung maschinenschriftliche, nicht von der Klägerin unterzeichnete „Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung 1998” beigefügt, in denen unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 15. September 1998 dargelegt ist, dass mit den Grundstücksübertragungen im Jahr 1998 keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Gestalt eines Aufgabegewinnes erzielt worden seien. Sie – die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann – hätten seit der Übertragung der Flächen im Jahr 1968 keinen landwirtschaftlichen Betrieb geführt, sondern die Flächen für den Eigenbedarf bewirtschaftet. Diese Bewirtschaftung sei zu keinem Zeitpunkt über eine reine Vermögensverwaltung hinausgegangen. Darüber hinaus seien die als Bauplätze bezeichneten Flurstücke auch bewertungsrechtlich nicht mehr als land- und forstwirtschaftliches Vermögen eingeordnet gewesen.

Hierauf reagierte der Beklagte erstmals im November 2004. Nach verschiedenen telefonischen Erörterungen mit dem Klägervertreter erließ er am 5. Januar 2005 einen „Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen”. Darin stellte er „für 1998” Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 1.227.822,00 DM (laufender Gewinn: 180 DM, Veräußerungsgewinn: 1.227.642 DM) fest. Der Bescheid war an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin gerichtet „als Empfangsbevollmächtigten für M, M 2 und M 1…” Im Erläuterungstext heißt es: „Der Bescheid ergeht an Frau M 1 zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin nach Herrn M 2”. Der Bescheid enthält des Weiteren den Hinweis: „Der Betrieb wurde am 1.03.1998 aufgegeben/veräußert”, allerdings weist er bei der Verteilungsquote einen Zeitraum vom 365 Tagen aus.

Darüberhinaus erließ der Beklagte am 8. April 2005 einen Einkommensteuerbescheid 1998, in dem er der Besteuerung der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes unter anderem die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abzüglich eines steuerfreien Veräußerungsgewinnes in Höhe von jeweils 75.000 DM und damit in Höhe von jeweils 538.911 DM zugrunde legte.

Ihren gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 gerichteten Einspruch, den die Klägerin zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Ehemannes erhoben hatte, begründete sie damit, dass dem Erlass des Feststellungsbescheides der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen stehe. Außerdem hätten sie und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann zu keiner Zeit einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten.

Demgegenüber war der Beklagte weiterhin der Meinung, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen habe und dem Erlass des Feststellungsbescheides der Eintritt der Feststellungsfrist nicht entgegen stehe. Zudem wies er die Klägerin darauf hin, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bisher Teile der ebenfalls dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Hof- und Gebäudefläche unberücksichtigt geblieben seien. Der Veräußerungsgewinn sei daher um 19.800 DM auf 1.247.442 DM zu erhöhen. Auf die Möglichkeit, die Verböserung des Feststellungsbescheides durch Rücknahme des Einspruchs zu vermeiden, wies der Beklagte hin.

Da die Klägerin an ihrem Einspruch festhielt, stellte der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1998 der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes auf nunmehr 1.247.622 DM (= 637.899 EUR) fest.

Hiergegen richtet sich die Klage, die die Klägerin zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemannes erhoben hat.

Der Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 habe – so die Klägerin – wegen des Eintrittes der Feststellungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen. Die Feststellungsfrist sei zum 31. Dezember 2003 abgelaufen. Eine Verlängerung gem. § 170 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) komme nicht in Betracht. Die Regelung stelle eine Schutzvorschrift zugunsten der Finanzverwaltung dar. Sie ziele auf Fälle, in denen die Steuerbehörde aus Unkenntnis Gefahr laufe, besteuerungswürdige Sachverhalte nicht rechtzeitig erkennen zu können. Im Streitfall habe der Beklagte hingegen frühzeitig Kenntnis von der Veräußerung der Grundstücke gehabt. Gleichwohl sei er fünf Jahre untätig geblieben.

Die Geltung des § 170 Abs. 2 AO könne – anders als der Beklagte meine – auch nicht unter Hinweis darauf begründet werden, dass sie – die Klägerin – keine Feststellungs-, sondern eine Einkommensteuererklärung eingereicht habe. Zum einen habe der Beklagte selbst die Abgabe der Einkommensteuererklärung angefordert. Zum anderen habe die Erklärung sämtliche relevanten Informationen, die zum Erlass eines Feststellungsbescheides erforderlich gewesen seien, enthalten. Dass sie – die Klägerin – veranlasst durch die Aufforderung des Beklagten, insoweit einen unzutreffenden Erklärungsvordruck verwendet habe, sei ohne Belang. Sie – die Klägerin – habe vielmehr sämtlichen Mitwirkungspflichten genügt und die Versäumung der Feststellungsfrist durch den Beklagten nicht zu vertreten.

Aber selbst wenn die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen sei, sei der streitige Bescheid jedenfalls teilweise rechtswidrig. Zwar gehe sie selbst zwischenzeitlich auch davon aus, dass der ursprüngliche land- und forstwirtschaftliche Betrieb mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung im Zeitpunkt der Grundstücksübertragungen noch fortbestanden habe. Allerdings hätten die auf ihre Kinder übertragenen Flurstücke 2 und 1, die sog. Bauplätze, zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört. Diese Grundstücke seien bereits seit langer Zeit dem Grundvermögen zuzuordnen. Dies bestätige auch der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1977. Die Grundstücke seien bereits in den Jahren 1971 bzw. 1976 aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden. Die Flurstücke 2 und 1 seien aufgrund der testamentarischen Verfügung ihres Schwiegervaters im Jahr 1971 auf die Brüder ihres inzwischen verstorbenen Ehemannes, die Herren M 4 und M 3, übertragen worden. Diese Übertragungen hätten zu einer Entnahme der Grundstücke aus dem Betriebsvermögen geführt. Im Jahr 1976 bzw. 1977 hätten sie die Flurstücke zurückerworben, und zwar ohne dass die Grundstücke sodann wieder dem Betriebsvermögen zugeordnet worden seien.

Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich hierbei nicht um einen betrieblich veranlassten Grundstückstausch. Vielmehr sei die Übertragung der Grundstücke auf die Herren M 4 und M 3 allein durch die Erbauseinandersetzung veranlasst gewesen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 5. Januar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 aufzuheben,

hilfsweise,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 zu ändern und den dort festgestellten Veräußerungsgewinn von 1.247.442 DM um 195.970 DM auf 1.051.472 DM herabzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit diese auf die Herabsetzung der gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen 1998 über den Betrag von 7.733 DM hinaus gerichtet ist.

Er ist weiterhin der Auffassung, dass der Erlass des Feststellungsbescheides innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt sei.

Entgegen der Auffassung der Klägerin stelle § 170 Abs. 2 AO auf die Abgabe der Feststellungserklärung ab. Die Feststellungsfrist beginne – dies bestätige auch die Rechtsprechung – mit der Abgabe der Feststellungserklärung, nicht aber mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung. Dies folge auch aus dem Wortlaut der Norm. Aufgrund der gesetzlichen Trennung von Feststellungs- und Festsetzungsverfahren wirke sich die Einreichung einer Einkommensteuererklärung nicht auf den Beginn der Feststellungsfrist aus. Dies gelte selbst dann, wenn die Erklärung sämtliche für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erforderlichen Angaben enthalte. Da die Klägerin nicht die – trotz des Todes ihres Ehemannes – erforderliche Feststellungserklärung eingereicht habe, habe die Feststellungsfrist daher erst mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen begonnen. Sie habe demzufolge gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2005 geendet, so dass der streitige Feststellungsbescheid innerhalb der Feststellungsfrist ergangen sei.

Auch sei die von der Klägerin behauptete Entnahme der Flurstücke 2 und 1 nicht nachvollziehbar. Aus dem Übertragungsvertrag vom 21. Oktober 1968 hätten sich zunächst keine steuerlichen Folgen ergeben, denn die Übertragung der Flurstücke 2 und 1 auf die Brüder des Ehemannes der Klägerin sei aufschiebend bedingt erfolgt.

Mit der Eintragung der Auflassung des Flurstückes 2 zugunsten von Herrn M 4 sei dieses Flurstück zwar entnommen worden, wobei der Grundstückswert zum damaligen Zeitpunkt ausweislich des Gutachtens vom 29. Januar 1971 mit 21 DM/m² zu bemessen gewesen sei. Allerdings habe Herr M 4 das Flurstück 2 mit Vertrag vom 23. Oktober 1976 im Wege des Grundstückstausches auf die Klägerin und ihren zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann zurück übertragen. Hierfür habe er im Tauschwege das Flurstück 3, das zum Betriebsvermögen gehört habe, erhalten. Damit sei das Flurstück 2 erneut Betriebsvermögen geworden. Steuerliche Auswirkungen ergäben sich insoweit nur in Bezug auf den Buchwert des Flurstückes 2. Dieser sei bisher mit 7.030 DM berücksichtigt worden, müsse allerdings richtigerweise mit 14.763 DM (703 m² × 21 DM) berücksichtigt werden. Es ergebe sich mithin eine Minderung des streitigen Veräußerungsgewinnes um 7.733 DM.

In Bezug auf das Flurstück 1 fehle es bereits an einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen. Insoweit sei erstmals mit Vertrag vom 23. Oktober 1976 eine Grundstücksübertragung vereinbart worden. Anders als Herr M 4 sei Herr M 3 jedoch niemals Eigentümer des Flurstückes 1 geworden. Ihm sei vielmehr statt des Flurstückes 1 das Flurstück 4, das ebenfalls dem Betriebsvermögen zugeordnet gewesen sei, übertragen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten und die Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur insoweit begründet, als der von dem Beklagten festgestellte Aufgabegewinn um 7.733 DM zu hoch ist. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Der Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 ist – trotz der sich ergebenden Widersprüchlichkeiten bzw. Unklarheiten – wirksam und nicht etwa mangels inhaltlich nicht hinreichender Bestimmtheit gem. § 119 Abs. 1, § 125 Abs. 1 AO nichtig.

Ein Verwaltungsakt ist inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, wenn ihm – nicht einmal durch Auslegung – hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Sein Regelungsinhalt muss klar erkennbar sein. Der Regelungsinhalt eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften richtet sich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Das Feststellungsfinanzamt hat Feststellungen über alle Umstände zu treffen, die die Besteuerung der gemeinschaftlichen Einkünfte beeinflussen und nach Sinn und Zweck des Gewinnfeststellungsverfahrens vorab mit Bindungswirkung für die Veranlagung der Beteiligten festgestellt werden sollen. Dazu gehört die Verteilung der Einkünfte ebenso wie der Zeitraum der Einkünfteerzielung (z. B. BFH Urteil vom 19. November 2009, IV R 89/06, BFH /NV 2010, 818).

Ob ein Verwaltungsakt mehrdeutig ist, ist aus der Sicht eines Außenstehenden zu beurteilen. Trifft dies zu, ist zunächst zu versuchen, ihn durch Auslegung klarzustellen. Dabei kommt es – anders als bei der Frage der Mehrdeutigkeit – nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste; entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH in BFH /NV 2010, 818 m. w. N.).

Im Streitfall ist der Feststellungsbescheid zwar in Bezug auf den Feststellungszeitraum mehrdeutig, da er einerseits ohne Einschränkung „für 1998” ergangen ist und im Zusammenhang mit der Verteilungsquote einen Zeitraum von 365 Tagen ausweist, andererseits aber feststellt, dass der Betrieb zum 1. März 1998 veräußert/aufgegeben wurde. Dies konnte die Klägerin allerdings, da der Sachverhalt selbst – insbesondere die Übertragung der Grundstücksflächen mit Wirkung zum 1. März 1998 – unstreitig war und ist, nur dahin verstehen, dass der Feststellungszeitraum zum 1. März 1998 endete.

Darüber ist in dem Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 auch der Inhaltsadressat hinreichend bestimmt. Dies folgt ebenfalls im Wege der Auslegung aus dem im Bescheid enthaltenen Zusatz, nach dem der Bescheid an die Klägerin zugleich auch als Gesamtrechtsnachfolgerin des Herrn M 2 gerichtet sein sollte.

Dem Erlass des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 vom 5. Januar 2005 und ihm nachfolgend der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 stand entgegen der Auffassung der Klägerin nicht der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen.

Gem. § 181 Abs. 1 AO i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung der von der Klägerin und ihrem zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann im Jahre 1998 erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft begann nicht – wie die Klägerin meint – bereits mit Ablauf des Jahres 1999 und endete daher nicht schon mit Ablauf des Jahres 2003. Sie begann vielmehr erst mit Ablauf des Jahres 2001 und endete daher mit Ablauf des Jahres 2005. Der Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 erging mithin noch vor Eintritt des Feststellungsverjährung.

Der Beginn der Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO richtet sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 AO.

Gem. § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von Abs. 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Entsprechendes gilt gem. § 181 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auch für den Beginn der Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Im Streitfall begann die Feststellungsfrist nicht gem. § 170 Abs. 2 AO bereits mit Ablauf des Jahres, in dem die Klägerin die Einkommensteuererklärung 1998 abgegeben hat, d.h. mit Ablauf des Jahres 1999, sondern vielmehr – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, d.h. mit Ablauf des Jahres 2001.

Die Klägerin war – auch nach dem Tod ihres Ehemannes – zur Abgabe einer Feststellungserklärung für das Jahr 1998 verpflichtet (§§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO).

Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich dann nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Im Streitfall waren die Klägerin und ihr im Jahr 2003 verstorbener Ehemann bis in das Jahr 1998 hinein mangels ausdrücklich erklärter Betriebsaufgabe Inhaber eines (ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann bildeten auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 5 EStG dar (vgl. BFH Urteil vom 14. Februar 2008, VI R 44/05, BFH/NV 2008, 1156; BFH Beschluss vom 19. November 2009, IV B 4/09, BFH/NV 2010, 657; BFH Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BStBl II 2006, 165 m. w. N.). Daher waren die von der Klägerin und ihrem zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann erzielten Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen.

Dies gilt unabhängig davon, dass das für das Feststellungsverfahren zuständige Finanzamt – wie im Streitfall – zugleich auch das für die Festsetzung der Einkommensteuer der Beteiligten zuständige Finanzamt war (vgl. BFH in BFH/NV 2008, 1156; BFH in BFH/NV 2010, 657).

Die Abgabe einer Feststellungserklärung war auch nicht deshalb entbehrlich, weil ein Fall von geringer Bedeutung vorlag.

Ein Fall von geringer Bedeutung gem. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO kann schon deshalb nicht angenommen werden, weil zwischen den Verfahrensbeteiligten streitig war und ist, ob überhaupt bzw. in welcher Höhe ein Entnahme- bzw. Aufgabegewinn entstanden ist (vgl. z.B. BFH in BFH/NV 2008, 1156).

Die Klägerin hat entgegen der bestehenden gesetzlichen Verpflichtung keine Feststellungs-, sondern eine Einkommensteuererklärung abgegeben. Dies ergibt sich nicht allein aus dem von der Klägerin verwendeten Erklärungsvordruck, sondern auch aus dem Inhalt der abgegebenen Erklärung. Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung war aus der damaligen Sicht der Klägerin folgerichtig, denn sie war ursprünglich der Auffassung, dass kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (mehr) bestanden habe. Sie konnte und sie wollte aus diesem Grunde keine Feststellungserklärung – auch keine sog. „Nullerklärung” –, sondern eine Einkommensteuererklärung abgeben.

Die von der Klägerin abgegebene Einkommensteuererklärung war hingegen nicht geeignet, den Lauf der Feststellungsfrist in Gang zu setzen, und zwar ungeachtet des Umstandes, dass dem Beklagten mit der Einkommensteuererklärung nebst ergänzenden Erläuterungen sowie unter Berücksichtigung des Schreibens vom 15. September 1998 der zum Erlass eines Feststellungsbescheides erforderliche Sachverhalt umfassend bekannt geworden war.

Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der §§ 170 Abs. 2 i. V. m. 181 Abs.1 Satz 2 AO, die – sofern wie im Streitfall ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist – auf die Abgabe einer Feststellungserklärung abstellen.

Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs. 2 AO ist eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt. Gesetzliche „Formalisierung” im vorgenannten Sinne bedeutet, dass die Steuererklärung nach näherer Maßgabe der für die jeweilige Steuerart einschlägigen Rechtsvorschriften „nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben” (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO) und vom Steuerpflichtigen nach § 150 Abs. 3 AO eigenhändig zu unterschreiben ist (vgl. z.B. BFH Urteil vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BStBl II 1999, 203 m. w. N.). Zwar kann die abgegebene Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig sein, allerdings reicht es nicht aus, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft (z.B. BFH Urteil vom 7. April 2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229) Verlangt das Gesetz hiernach im Streitfall die Abgabe einer eigenhändig unterschriebenen, auf dem amtlichen Vordruck gefertigten Feststellungserklärung, so kann diese nicht durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung ersetzt werden, und zwar auch dann nicht, wenn die Einkommensteuererklärung auf dem amtlichen Vordruck erstellt und eigenhändig unterschrieben ist.

Dies folgt zum einen aus dem Wortlaut der §§ 170 Abs. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 2 AO, die im Fall der Durchführung eines Feststellungsverfahrens die Abgabe einer Feststellungserklärung fordern. Zum anderen ergibt sich dies aber auch aus dem – aus Sicht des Senates – notwendigen formalen Verständnis des Begriffes der Steuererklärung. Dies ist mit Blick darauf, dass § 170 Abs. 2 AO den Beginn des Laufs der Fristen für eine Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung regelt, geboten. Allein die formale Anknüpfung an die Abgabe der „zutreffenden Steuererklärung” – im Streitfall die Feststellungserklärung – gewährleistet für die Beteiligten hinreichende Rechtsklarheit und Sicherheit in Bezug auf den Beginn der Verjährungsfrist. Demgegenüber führte eine Auslegung dahin, dass bereits die Mitteilung der für die Durchführung des Feststellungsverfahrens erforderlichen Informationen – selbst wenn diese in Gestalt einer eigenhändig unterschriebenen Einkommensteuererklärung erfolgt – zu erheblichen Unsicherheiten bei der Bestimmung des Fristlaufes. Denn dann wäre entscheidend, ob tatsächlich alle zur Durchführung des Verfahrens erforderlichen Informationen vorgelegen hätten oder nicht. Eine solche Unsicherheit muss hingegen soweit als möglich ausgeschlossen werden.

Aus diesem Grund steht das Erfordernis der Abgabe einer Feststellungserklärung auch – entgegen der Auffassung der Klägerin – dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht entgegen. Selbst wenn § 170 Abs. 2 AO verhindern soll, dass durch die Nichtabgabe bzw. späte Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wird (vgl. z. B. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 170 Rdnr 11 m. w. N.), kann hieraus nicht gefolgert werden, dass bereits die Mitteilung des für die Veranlagung erforderlichen Sachverhaltes durch den Steuerpflichtigen an die Finanzbehörde den Fristlauf in Gang gesetzt. Ein solches Verständnis stünde – wie dargelegt – dem Gebot klarer Fristenregelung entgegen.

Zudem spricht auch die gesetzlich festgeschriebene Trennung zwischen dem Festsetzungs- und dem Feststellungsverfahren, die sich sowohl auf das Verfahren als auch auf die Fristen bezieht (vgl. z. B. BFH Urteil vom 10. Dezember 1998, III R 61/97, BStBl II 1999, 390,BFH Urteil vom 27. April 1993, VIII R 27/92, BStBl II 1994, 3; BFH Beschluss vom 12. Februar 1998, III B 82/97, BFH/NV 1998, 937, BFH Urteil vom 4. November 1992, XI R 32/91, BStBl II 1993, 425), dafür, dass allein die Abgabe einer Feststellungserklärung den Lauf der Feststellungsfrist gem. § 170 Abs. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 2 AO in Gang setzen kann.

Der Einwand der Klägerin, der Beklagte habe sie lediglich zur Abgabe der Einkommensteuererklärung aufgefordert, steht dem Erlass des Feststellungsbescheides vom 5. Februar 2005 ebenfalls nicht entgegen.

Zum einen war diese Aufforderung des Beklagten nicht unzutreffend, denn die Klägerin und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann waren unstreitig auch zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Die Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung stellt daher keine Pflichtverletzung des Beklagten dar.

Zum anderen war die Beklagte nicht verpflichtet, die Klägerin zusätzlich zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufzufordern, auch wenn dies naheliegend und sinnvoll gewesen wäre.

Hinzu kommt, dass das Unterlassen einer entsprechenden Aufforderung durch den Beklagten nicht dazu führt, dass die Klägerin von ihren Erklärungspflichten befreit gewesen wäre bzw. diesen genügt hätte. Vielmehr war die Klägerin ungeachtet des Verhaltens des Beklagten zur Abgabe einer Feststellungserklärung verpflichtet. Dieser Verpflichtung ist sie nicht nachgekommen. Sie hat nicht – wie vom Gesetz verlangt – eine Feststellungs- und eine Einkommensteuererklärung, sondern nur eine Einkommensteuererklärung abgegeben. Dass dies nicht in der Absicht geschah, dem Beklagten Informationen vorzuenthalten oder die Bearbeitungszeit zu verkürzen, ändert daran nichts.

Die gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre betragende Feststellungsfrist, die danach mangels Abgabe einer Feststellungserklärung mit Ablauf des Jahres 2001 begonnen hat, endete mit Ablauf des Jahres 2005, so dass der Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 noch ergehen durfte.

Schließlich ist auch die Höhe der vom Beklagten festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nur insoweit zu beanstanden, als diese um 7.733 DM zu hoch festgestellt worden sind. Dies hat der Beklagte inzwischen unstreitig gestellt. Der Senat folgt der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten in Bezug auf den Buchwert des Flurstückes 2.

Allerdings ist die Höhe des festgestellten Gewinnes darüber hinaus nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Klägerin gehörten die Flurstücke 2 und 1 im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch zum Betriebsvermögen.

Beide Flurstücke hatten – auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit – ursprünglich zum Betriebsvermögen gehört. An dieser Zuordnung hat weder der Vertrag vom 21. Oktober 1968 noch die bewertungsrechtliche Einordnung der Flurstücke etwas geändert.

Das Flurstück 1 ist mit der zum 1. März 1998 erfolgten Übertragung aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Die im Vertrag vom 21. Oktober 1968 festgeschriebene Verpflichtung, das Flurstück auf Herrn M 3 zu übertragen, hatte nicht bereits vorab zu einer Entnahme des Flurstückes 1 geführt, denn die Verpflichtung war aufschiebend bedingt. Zu einer Entnahme des Flurstückes wäre es erst gekommen, wenn die Klägerin die bestehende Verpflichtung erfüllt und das Grundstück tatsächlich auf Herrn M 3 übertragen hätte. Hierzu ist es jedoch nicht gekommen. Vielmehr hat Herr M 3 mit Vertrag vom 23. Oktober 1976 statt des Flurstückes 1 das Flurstück 3, welches ebenfalls dem Betriebsvermögen zuzuordnen war, erhalten. Das Flurstück 1 ist demgegenüber bis zum 1. März 1998 im Betriebsvermögen der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes geblieben.

Auch das Flurstück 2 war im Zeitpunkt der Übertragung zum 1. März 1998 Betriebsvermögen der Klägerin und ihres zwischenzeitlich verstorbenen Ehemannes.

Zwar ist das Flurstück 2 mit der Übertragung auf Herrn M 4 im Jahre 1971 zunächst aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Allerdings ist es mit dem Rückerwerb durch die Klägerin und ihren zwischenzeitlich verstorbenen Ehemann im Jahre 1976 erneut Betriebsvermögen geworden. Dies folgt zum einen daraus, dass das im Gegenzug übertragene Flurstück 4 ebenfalls zum Betriebsvermögen gehört hat (vgl. hierzu z. B. BFH Urteil vom 9. August 1989, X R 20/86, BStBl II 1990, 1 m. w. N.). Zum anderen bestätigt auch die in § 7 des Vertrages vom 23. Oktober 1976 enthaltene Regelung, wonach der Grundstückstausch der besseren Bewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dienen sollte, die betriebliche Veranlassung des Grundstückstausches und damit die Zuordnung des Flurstückes 2 zum Betriebsvermögen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zuzulassen, ob in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger der Auffassung ist, keine gesondert festzustellenden Einkünfte erzielt zu haben und deshalb nicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung verpflichtet zu sein, (ausnahmsweise) auch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung den Lauf der Feststellungsfrist gem. § 170 Abs. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 2 AO jedenfalls dann in Gang setzen kann, wenn der Steuerpflichtige den entscheidungserheblichen Sachverhalt vollständig mitgeteilt hat.