09.07.2008
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 07.05.2008 – 1 K 2381/03
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen
1 K 2381/03
Körperschaftsteuer 1992 bis 1995, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt zum 31.12. 1992 bis 1995, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG 1991 zum 31.12. 1992 bis 1995, Gewerbesteuermeßbetrag 1992 und gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992
In dem Finanzrechtsstreit
...
hat der 1. Senat
unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht,
des Richters am Finanzgericht
der Richterin am Finanzgericht sowie
der ehrenamtlichen Richter und
auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 7. Mai 2008
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Das Verfahren wegen Gewerbesteuermeßbetrag 1992 wird nach Klagerücknahme eingestellt.
2. Unter Änderung der Bescheide vom 27. Oktober 1998 sowie der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2003 über Körperschaftsteuer 1992 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1992 und unter Änderung der Bescheide vom 23. August 2000 sowie der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2003 über Körperschaftsteuer 1993, 1994 und 1995 wird das zu versteuernde Einkommen 1992 mit -2.081.034 DM, der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.1992 mit 3.237.983 DM, das zu versteuernde Einkommen 1993 mit -2.479.293 DM, das zu versteuernde Einkommen 1994 mit -2.367.728 DM, das zu versteuernde Einkommen 1995 mit -736.838 DM festgestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten und der Klägerin je zur Hälfte auferlegt.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v.H. des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Die Klägerin, eine AG, betrieb in den Streitjahren 1992 bis 1995 u.a. das Lebensversicherungsgeschäft. Das (seinerzeitige) Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) hatte ihr am 15. Mai 1991 die Erlaubnis zur Aufnahme des Geschäftsbetriebes erteilt. Die Geschäftsaufnahme erfolgte am 1. Oktober 1992 (Akte Dauerunterlagen "Fragebogen"). Die Klägerin hat gegenüber dem BAV am 4. September 1992 eine geschäftsplanmäßige Erklärung abgegeben, sie werde durch eine entsprechende Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB) sicherstellen, dass während der ersten fünf Geschäftsjahre die Rückgewährquote jeweils um höchstens fünf Prozentpunkte unter dem Durchschnitt aller Lebensversicherungsunternehmen liege. Außerdem gab die Klägerin gegenüber dem BAV im November 1992, am 28. Oktober 1993 und am 16. Dezember 1994 für 1993, 1994 und 1995 weitere geschäftsplanmäßige Erklärungen "zur Festlegung der Überschussanteile und der Direktgutschrift" (Bl. 112 ff. Gerichtsakte) ab, wonach den Versicherten Überschussanteile aus den Zins-, Risiko- und Verwaltungskostenüberschussanteilen gewährt werden. Der Zinsüberschussanteil bemisst sich in% des überschussberechtigten Deckungskapitals, der Risikoüberschussanteil in% des Beitrages für das Todesfall-Risiko und der Verwaltungskostenüberschussanteil teilweise in 0/00 der Versicherungssumme und teilweise in% des Tarifjahresbeitrags. Zum Inhalt der geschäftsplanmäßigen Erklärungen im Einzelnen verweist das Gericht auf die in der mündlichen Verhandlung übergebenen Unterlagen (Blatt 112 ff. Gerichtsakte).
Die Klägerin erwirtschaftete in den Streitjahren aus dem Lebensversicherungsgeschäft (ohne Erträge aus der Bewirtschaftung des Eigenkapitals und aus dem lebensversicherungsfremden Geschäft, ohne Auflösung von Kapitalrücklagen, vor Abzug von Beitragsrückerstattungen (BRE) und RfB) die folgenden Ergebnisse und gewährte ihren Versicherten die folgenden Beträge in Form von BRE und Zuführungen zur RfB zurück (vgl. Anlage 2 zum Betriebsprüfungs (Bp) - Bericht vom 17. Juni 1998):
|1992|1993|1994|1995 Jahresergebnis|-50 TDM|-4.141 TDM|-243 TDM|4.086 TDM RfB und Direktgut-Schriften (in DM)|89.775|2.023.404|3.323.676|6.129.328
Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte (das Finanzamt) am 27. Oktober 1998 Bescheide über Körperschaftsteuer 1992, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG 1991 zum 31.12.1992 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 sowie am 23. August 2000 Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer 1993 bis 1995, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1993, 31.12.1994 und 31.12.1995 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG 1991 zum 31.12.1993, 31.12.1994 und 31.12.1995. Hierbei berücksichtigte das Finanzamt RfB und die Direktgutschriften lt. geschäftsplanmäßiger Erklärung vom 9. September 1992. Nicht gewinnmindernd berücksichtigt wurden RfB und Direktgutschriften in Höhe von 89 TDM (1992), 981 TDM (1993), 690 TDM (1994) und 2.043 TDM (1995), die auf den geschäftsplanmäßigen Erklärungen vom November 1992, 28. Oktober 1993 und 16. Dezember 1994 beruhen.
Gegen die genannten Bescheide hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren (vgl. Einspruchsentscheidung vom 1. September 2003) Klage erhoben. Sie begehrt die gewinnmindernde Berücksichtigung auch der RfB und Direktgutschriften, die auf den geschäftsplanmäßigen Erklärungen vom November 1992, 28. Oktober 1993 und 16. Dezember 1994 beruhen. Sie habe mit diesen geschäftsplanmäßigen Erklärungen jeweils die Verpflichtung übernommen, für jeden einzelnen Versicherungsvertrag die BRE der Höhe nach verbindlich zu garantieren, und zwar unabhängig vom Geschäftsergebnis. Nachdem der Geschäftsbetrieb erst im Oktober 1992 aufgenommen worden sei, beruhten die BRE und RfB für 1992 auf der im November 1992 abgegebenen geschäftsplanmäßigen Erklärung für 1993. Die BRE unterlägen als erfolgsunabhängige BRE nicht den Abzugsbeschränkungen des § 21 KStG 1991. Für die Berechnung der BRE seien die Zins-, Risiko- und Verwaltungskostenüberschussanteile maßgeblich gewesen. Bei diesen Parametern handle es sich nicht um tatsächliche Überschüsse, vielmehr bemesse sich der sog. Zinsüberschussanteil nach dem überschussberechtigten Deckungskapital, d.h. der Summe der in den Versicherungsprämien enthaltenen Sparanteile, und nach dem Risikoüberschussanteil, d.h. der Summe der in den Versicherungsprämien enthaltenen Risikoanteile. Gleiches gelte für den Verwaltungskostenüberschussanteil, der sich an der Versicherungssumme und am Jahresbeitrag orientiere. Tatsächlich sei in den Streitjahren kein Überschuss erzielt worden. Hintergrund dieser geschäftsplanmäßigen Erklärungen sei gewesen, dass die Klägerin als im Aufbau befindliches Versicherungsunternehmen aus dem Geschäftsergebnissen in den ersten Jahren nach ihrer Gründung keine oder nur geringe BRE und RfB habe gewähren können, aber aus Wettbewerbsgründen gehalten gewesen sei, ihren Versicherten BRE und RfB in marktüblicher Höhe einzuräumen.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2003 aufzuheben und unter Änderung der Bescheide vom 27. Oktober 1998
über Körperschaftsteuer 1992 das zu versteuernde Einkommen auf -2.081.034 festzusetzen,
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992 den verbleibenden Verlustabzug mit 3.237.983 DM festzustellen,
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1992 den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit 3.237.983 DM festzustellen,
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1992 beim EK 02 den laufenden Verlust mit 2.081.034 DM anzusetzen,
und unter Änderung der Bescheide vom 23. August 2000
über Körperschaftsteuer 1993 das zu versteuernde Einkommen auf -2.479.293 DM festzusetzen,
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1993 den verbleibenden Verlustabzug mit 5.717.276 DM festzustellen,
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1993 beim EK 02 den laufenden Verlust mit 2.479.293 DM anzusetzen,
über Körperschaftsteuer 1994 das zu versteuernde Einkommen auf -2.367.728 DM festzusetzen,
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1994 beim EK 45 den laufenden Verlust mit 2.367.728 DM anzusetzen,
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1994 den verbleibenden Verlustabzug mit 8.085.004 DM festzustellen,
über Körperschaftsteuer 1995 das zu versteuernde Einkommen auf -736.838 DM festzusetzen,
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1995 den verbleibenden Verlustabzug mit 8.821.842 DM festzustellen und
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1995 beim EK 45 den laufenden Verlust mit 736.838 DM anzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist im Wesentlichen zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und führt zusätzlich aus: die geschäftsplanmäßigen Erklärungen beträfen Überschussanteile. Daher liege für die Anteile, die über die vom BAV geforderte BRE hinaus gewährt worden seien, keine Erfolgsunabhängigkeit mit der Folge vor, dass § 21 KStG 1991 anzuwenden sei. Die geschäftsplanmäßigen Erklärungen beträfen nicht die Zuführung zur RfB, sondern die Verwendung der RfB. Daher treffe das BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 17/97 hierfür keine Aussage. Außerdem habe die Klägerin die in Streit stehenden Überschussanteile freiwillig gewährt.
Entscheidungsgründe:
A. Die Klage gegen die Bescheide vom 27. Oktober 1998 und 23. August 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992 bis 31.12.1995 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1992 bis 31.12.1995 ist unzulässig. Bei diesen Bescheiden handelt es sich um Folgebescheide nach den Körperschaftsteuerbescheiden 1992 bis 1995 (vgl. § 47 Abs. 2 Nr. 3, Nr. 1 a KStG 1991 i.d.F. des StÄndG 1992). Folgebescheide können in zulässiger Weise nicht mit Einwendungen, die sich allein gegen die Höhe der Steuerfestsetzung in den Körperschaftsteuerbescheiden richten, angegriffen werden (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO).
B. Im übrigen ist die Klage begründet. Die Aufwendungen für die BRE und RfB sind Betriebsausgaben der Klägerin, die ihren Gewinn und ihr Einkommen mindern. § 21 KStG 1991 schließt ihren Abzug nicht aus. Die Vorschrift ist auf die hier im Streit stehenden BRE und RfB nicht anwendbar.
1. Gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 sind BRE, die Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Lebensversicherungsgeschäft auf Grund des Jahresergebnisses gewähren, nur beschränkt abziehbar. Nach Abs. 2 der Vorschrift sind Zuführungen zu einer RfB insoweit abziehbar, als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Erfasst werden von § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 nur Zuführungen, die aus den gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 als BRE abziehbaren Beträgen gespeist werden (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 17/ 97, BStBl II 1999, 739)
2. BRE im Lebensversicherungsgeschäft werden im Sinn des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 "auf Grund des Jahresergebnisses" gewährt, wenn und soweit sie wegen der Höhe des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses gewährt werden. Auf BRE, die unabhängig vom handelsrechtlichen Jahresergebnis gewährt werden (sog. erfolgsunabhängige BRE), ist § 21 KStG 1991 nicht anzuwenden. BRE werden dann nicht auf Grund des Jahresergebnisses im Sinn des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 gewährt, soweit sie unabhängig von der Höhe des Jahresergebnisses zu gewähren sind, also unabhängig davon, ob dieses positiv oder negativ ist oder Null beträgt (BFH in BStBl II 1999, 739; BFH-Beschluss vom 7. März 2007 I R 61/05, BStBl II 2007, 589).
3. Auf dieser Rechtsgrundlage sind die im Streitfall zu beurteilenden BRE und RfB in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Denn diese BRE und RfB wurden durch geschäftsplanm äßige Erklärungen gegenüber dem BAV garantiert; ihr Bemessungsmaßstab war unabhängig von der Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses der Klägerin. Für die Höhe der BRE und RfB war ausschließlich die durchschnittliche Rückgewährquote aller Lebensversicherungsunternehmen (vgl. "Entwicklung der laufenden Verzinsung in der Lebensversicherung", Bl. 97 Gerichtsakte) maßgebend; die Anpassung an diese durchschnittliche Rückgewährquote erfolgte dadurch, dass Prozent- bzw. Promillesätze des Deckungskapitals (der Anteil der Prämien, der nach Abzug der Risikoübernahme für den Todesfall und nach Abzug der Kosten verbleibt und als Deckungskapital im Deckungsstock der Klägerin angelegt wurde), des Risikoüberschussanteils (der Anteil der Prämien, der für die Deckung der Sterbefall-Leistungen angelegt wurde) und des als Verwaltungskostenüberschussanteil bezeichneten Anteils (Anteil an der Versicherungssumme und am Tarifjahresbeitrag, der so bemessen wurde, dass er dem Verwaltungskostenüberschuss der Wettbewerber entsprach; in den Streitjahren war ein Verwaltungskostenüberschuss nicht angefallen) den BRE und RfB zugeführt wurden.
Dem gegenüber spielt es keine Rolle, dass sich die Klägerin in den geschäftsplanmäßigen Erklärungen zur Gewährung von "Überschussanteilen" verpflichtet hat. Denn § 21 Abs. 1 KStG 1991 stellt alleine darauf ab, ob Beitragsrückerstattungen auf Grund des Jahresergebnisses gewährt werden, nicht darauf, wie diese Beitragsrückerstattungen bezeichnet sind.
4. An dem gefundenen Ergebnis ändert die Auffassung des Finanzamts nichts, die RfB seien deshalb nicht anzuerkennen, weil sie von der Klägerin freiwillig erbracht worden seien. Das Gericht versteht diesen Vortrag so, dass für eine freiwillige Beitragsrückgewähr nach Handelsrecht und damit auch steuerrechtlich eine Rückstellung nicht gebildet werden könne, da es am Schuldcharakter fehle.
Für den Grund der Rückstellung gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Daher ist § 341e HGB anzuwenden. Nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift sind Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen zu bilden, soweit die ausschließliche Verwendung der Rückstellung zu diesem Zweck u.a. durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil die BRE und RfB auf den geschäftsplanmäßigen Erklärungen beruhen, die die Klägerin gegenüber dem BAV abgegeben hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 2 FGO, soweit die Klage zurückgenommen wurde, im Übrigen aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und den Vollstreckungsschutz beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
