05.11.2026 · IWW-Abrufnummer 256587

Bundesfinanzhof: Urteil vom 02.09.2026 – I R 39/23

1. Weder das Schiedsübereinkommen noch die darauf beruhenden Verständigungsvereinbarungen noch § 175a der Abgabenordnung entfalten eine materiell-rechtliche Regelungswirkung, nach der der Abschluss einer Verständigungsvereinbarung losgelöst von den nationalen Einkommensermittlungsvorschriften zu einer Verminderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens führen könnte.

2. Eine Verständigungsvereinbarung nach dem Schiedsübereinkommen, in der bei einer inländischen Muttergesellschaft niedrigere als die tatsächlich vereinnahmten Verrechnungspreise für Lieferungen an ihre Tochtergesellschaften angesetzt worden sind, kann daher nur unter der Annahme zu einer außerbilanziellen Gewinnminderung bei der Muttergesellschaft führen, dass es sich bei der Differenz um verdeckte Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaften handelt. Dann liegen steuerfreie Beteiligungserträge im Sinne von § 8b Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vor, von denen gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 22.05.2023 - 7 K 2545/19 aufgehoben, soweit die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 abgewiesen worden ist.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Streitig ist, ob Gewinnminderungen, die auf zwischenstaatlichen Verständigungsvereinbarungen nach dem Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 23.07.1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1990, Nr. L 225, 10) i.d.F. des Protokolls vom 17.12.1999 (ABlEG 1999, Nr. C 202, 1) --Schiedsübereinkommen (SchÜ)-- beruhen, zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) führen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, stellt ... her ... Sie war im Jahr 2008 (Streitjahr) mittelbar über weitere zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften unter anderem an den ausländischen Kapitalgesellschaften A mit Sitz und Geschäftsleitung in X, B, einer Vertriebsgesellschaft in Y, und C, einer Vertriebsgesellschaft in Z zu 100 % beteiligt.

Die Klägerin führte unter anderem für das Streitjahr drei Schiedsverfahren nach dem Schiedsübereinkommen durch, um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und in X, in Y sowie in Z im Streitjahr zu verhindern.

Ursprünglich war der Anlass für die Durchführung der Schiedsverfahren eine im Jahr 2009 abgeschlossene Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2003. In deren Rahmen gelangte der Außenprüfer zu der Erkenntnis, dass die Klägerin ihren (mittelbaren) Tochtergesellschaften in X, in Y und in Z für an diese gelieferte Gegenstände einen zu niedrigen Preis berechnet hatte. In Höhe der Differenz zum angemessenen Preis sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) eine verdeckte Einlage der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften und erhöhte insoweit ihren Gewinn. Für die Jahre 2004 bis 2007 reichte die Klägerin jeweils korrigierte Steuererklärungen nach § 153 der Abgabenordnung (AO) beim FA ein, in der sie selbst unter Umsetzung der vom FA vertretenen Rechtsauffassung entsprechende gewinnerhöhende verdeckte Einlagen berücksichtigte. Hieraus folgte eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, da der gewinnerhöhend angesetzte höhere Verrechnungspreis bei den (mittelbaren) Tochtergesellschaften in X, in Y und in Z nicht korrespondierend gewinnmindernd berücksichtigt wurde.

Im Rahmen der Verständigungsvereinbarungen wurde eine dadurch eingetretene wirtschaftliche Doppelbesteuerung damit beseitigt, dass sich die betroffenen Mitgliedstaaten auf die Höhe des den Tochtergesellschaften zuzuweisenden operativen Gewinns (X und Z) beziehungsweise der diesen zuzuweisenden Umsätze und EBIT-Margen (Y) einigten und die sich daraus ergebenden Gewinnänderungen jeweils gegenläufig in den Mitgliedstaaten berücksichtigten. Für die Jahre 2000 bis 2007 blieb der ursprünglich ermittelte Gewinn in Deutschland entweder unverändert oder er erhöhte sich, wohingegen der Gewinn der ausländischen Tochtergesellschaften korrespondierend dazu in X, in Y und in Z insgesamt vermindert wurde.

Die Verständigungsverfahren wurden unter anderem auf das Streitjahr erweitert. Die beteiligten Staaten einigten sich im Jahr 2014 auf die Übertragung der Verständigungslösung für die Jahre 2000 bis 2007 auch auf dieses Streitjahr. Im Streitjahr ergab sich allerdings auf der Grundlage der vereinbarten Gewinnmargen beziehungsweise der zuzuweisenden Umsätze die zu den Vorjahren umgekehrte Situation, dass nunmehr der auf der Grundlage der tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise ermittelte Gewinn der Tochtergesellschaft zu niedrig war und korrespondierend dazu der Gewinn der Klägerin zu hoch. Dementsprechend führte die Vereinbarung zu folgender Minderung des Gewinns der Klägerin und zu einer Gewinnerhöhung in entsprechender Höhe bei den (mittelbaren) Tochtergesellschaften:

VerständigungsvereinbarungXYZ2008... €... €... €

Die Klägerin erklärte zu den Verständigungsvereinbarungen gegenüber dem FA jeweils ihr Einverständnis mit der Umsetzung sowie insoweit einen Einspruchsverzicht gemäß § 354 Abs. 1a AO , als die Ergebnisse der Verständigungsvereinbarung zutreffend umgesetzt werden.

Das FA setzte die Verständigungsvereinbarungen mit Bescheiden jeweils vom 19.06.2017 über Körperschaftsteuer 2008 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 um. Die Körperschaftsteuer wurde weiterhin auf 0 € festgesetzt, der verbleibende Verlustvortrag mit ... € festgestellt. Der dieser Festsetzung/Feststellung zu Grunde liegende Gewinn wurde zwar um die im Schiedsverfahren ermittelten Beträge gemindert, allerdings berücksichtigte das FA daneben gewinnerhöhend für diese Gewinnminderungen einen Betrag in Höhe von 5 % als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 KStG :

VerständigungsvereinbarungGewinnminderungGewinnerhöhung nach § 8b Abs. 5 KStG SummeX... €... €... €Y... €... €... €Z... €... €... €Summen... €... €... €

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 28.06.2017 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens ergingen für das Streitjahr Änderungsbescheide nach § 175a AO , mit denen im vorliegenden Verfahren nicht streitige Gewinnkorrekturen erfolgten. Die Körperschaftsteuer verblieb bei 0 €, der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer verminderte sich auf ... €.

Der Einspruch blieb im Hinblick auf die Streitfrage erfolglos und wurde mit Teil-Einspruchsentscheidungen vom 30.09.2019 (Körperschaftsteuer) und vom 31.10.2019 (verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer) als unbegründet zurückgewiesen.

Die gegen die beiden Teil-Einspruchsentscheidungen jeweils gesondert erhobenen Klagen, welche vom Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 26.09.2022 verbunden wurden, blieben erfolglos ( Urteil vom 22.05.2023 - 7 K 2545/19 , Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 583).

Die auf die Abweisung der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid beschränkte Revision der Klägerin stützt diese auf die Verletzung von Bundesrecht.

Sie beantragt,

1. den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid des FG München vom 22.05.2023 - 7 K 2545/19 aufzuheben, soweit durch diesen Gerichtsbescheid die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 14.12.2018 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 31.10.2019 abgewiesen wird und 2. unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 31.10.2019 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 09.07.2025 abzuändern und den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 um ... € auf ... € zu erhöhen (kein Ansatz von 5 % von ... € als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG).

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

Während des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Verwaltungsakt mit Bescheid vom 09.07.2025 geändert worden, ohne dass sich insoweit Auswirkungen auf den Streitstand ergeben haben.

II.

Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet und das FG-Urteil daher aufzuheben, soweit der Verlustfeststellungsbescheid betroffen ist ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Während des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Verwaltungsakt mit Bescheid vom 09.07.2025 geändert worden, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 127 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das FG konnte über diesen Bescheid nicht entscheiden. Da sich nach den Angaben des FA durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes nicht geändert haben, kann der Senat über die streitige Rechtsfrage selbst entscheiden und muss die Sache nicht allein deswegen nach § 127 FGO an das FG zurückverweisen (s. allgemein z.B. Senatsurteile vom 16.12.2009 - I R 56/08 , BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; vom 11.08.2021 - I R 38/19 , BFH/NV 2022, 334; vom 07.12.2022 - I R 15/19 , BFH/NV 2023, 803; jeweils m.w.N.).

Der gemäß § 104 Abs. 2 FGO nach der mündlichen Verhandlung vor dem Senat an die Geschäftsstelle übermittelte Urteilsausspruch wird wegen offenbarer Unrichtigkeit gemäß § 107 Abs. 1 FGO dahin berichtigt, dass das FG-Urteil nicht insgesamt, sondern nur im Hinblick auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 aufgehoben wird.

III.

Das FG hat die von der Klägerin begehrte Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 im Ergebnis zu Recht abgelehnt, weshalb die Klage abzuweisen ist.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere steht ihr kein erklärter Rechtsbehelfsverzicht entgegen. Selbst wenn die Klägerin einen wirksamen Verzicht gemäß § 354 Abs. 1a AO in der im Verzichtszeitpunkt geltenden Fassung erklärt haben sollte, hätte sich dieser nicht auf die Frage der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG erstreckt. Denn die Frage der Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG war schon nicht Teil der Verständigungsvereinbarung. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008.

a) Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Regelung erfasst auch Bezüge aus der Beteiligung an ausländischen Rechtsgebilden, die ... ihrer Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten AG oder GmbH im Wesentlichen entsprechen ( Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 12/18 , BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875, Rz 12). Zu den Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören unter anderem verdeckte Gewinnausschüttungen --vGA-- ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ).

b) VGA ( § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ) sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. Senatsurteil vom 22.05.2024 - I R 2/21 , BFH/NV 2024, 1337, m.w.N.).

c) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt ( Senatsurteile vom 18.05.2021 - I R 4/17 , BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, Rz 25, und vom 09.08.2023 - I R 54/19 , BFHE 281, 308, BStBl II 2024, 675, Rz 24). Insoweit ist zu beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht "den" Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen ( Senatsurteile vom 18.05.2021 - I R 4/17 , BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678, Rz 26, und vom 09.08.2023 - I R 54/19 , BFHE 281, 308, BStBl II 2024, 675, Rz 25).

3. Der Senat kann offen lassen, ob die in dem streitgegenständlichen Bescheid berücksichtigten Gewinnminderungen eine (gegebenenfalls mittelbare) vGA der Tochtergesellschaft an die Klägerin darstellen könnten und bei ihr daher als Beteiligungsertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einzuordnen wären, von dem nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten (s. nachfolgend unter a). Denn die Klage hätte auch dann keinen Erfolg, wenn keine vGA angenommen werden könnten und daher insoweit kein Beteiligungsertrag vorläge (s. nachfolgend unter b).

a) Sollten --vorbehaltlich der Frage, ob das FA seiner Feststellungslast bezogen auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA hinreichend nachgekommen ist-- die in den jeweiligen Verständigungsvereinbarungen ausgewiesenen Gewinnminderungen dem Überpreis entsprechen, der oberhalb der Bandbreite der angemessenen Verrechnungspreise liegt, mit der Folge, dass ein zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG gemindert wäre, ergäbe sich die in der Verständigungsvereinbarung ausgewiesene Gewinnminderung nach nationalem Recht deshalb, weil die genannten Beträge außerhalb der Bilanz in einen nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Beteiligungsertrag umzuqualifizieren wären. Damit zwingend verbunden wäre zugleich der pauschalierende und typisierende Ansatz von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 5 % dieser Gewinnminderung nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG .

aa) Dem Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben stünden Art. 6 Abs. 2 und Art. 14 SchÜ nicht entgegen, denn die geschlossene Verständigungsvereinbarung wäre durch die Umqualifizierung in einen steuerfreien Beteiligungsertrag vollumfänglich umgesetzt worden. Das Schiedsübereinkommen gibt nicht vor, wie eine "Gegenkorrektur" zu erfolgen hat. Sie kann daher, wie nach deutschem Steuerrecht, auch in Form einer außerbilanziellen Korrektur erfolgen.

bb) Ein aus der Steuerfreiheit folgender gewinnerhöhender Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben, der im Zusammenhang mit diesen Einnahmen steht, konterkariert auch den mit der Verständigungsvereinbarung verfolgten Zweck der Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht. Soweit der pauschalierte und typisierte Ansatz der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben den tatsächlichen Betriebsausgaben entspricht, die im Zusammenhang mit den bezogenen Bezügen stehen, verhindert er vielmehr eine Überbegünstigung durch Abzug von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, entsprechend dem allgemeinen Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG (s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07 , BVerfGE 127, 224). Solange sich der festgelegte Pauschalierungssatz, wie nach der bisherigen Gesetzeslage, in vertretbarer und plausibler Weise am Regelfall von 5 % Beteiligungsaufwendungen orientiert, ist in dem Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben auch keine Rückgängigmachung der Umsetzung/Nichtumsetzung der getroffenen Verständigung zu sehen, sondern eine Sekundärkorrektur der abzugsfähigen Betriebsausgaben. Insoweit ist auch die von der Klägerin geäußerte Befürchtung, eine Verständigungsvereinbarung könne mittels des Ansatzes pauschaler nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben umgangen werden, vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Vorgaben (s. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07 , BVerfGE 127, 224) unbegründet (s.a. zur Vereinbarkeit des pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbots mit den abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien Senatsurteile vom 29.08.2012 - I R 7/12 , BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89, Rz 16, und vom 31.05.2017 - I R 37/15 , BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, Rz 18).

b) Aber auch wenn keine vGA vorläge und damit die Voraussetzungen für eine Umqualifizierung in einen steuerfreien Beteiligungsertrag im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nicht gegeben wären, hätte die Klage auf eine Verminderung des Gewinns in Form eines Rückgängigmachens des Ansatzes von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keinen Erfolg.

aa) In diesem Fall könnte der von der Klägerin erwirtschaftete steuerpflichtige Umsatz mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nicht außerbilanziell in einen steuerfreien Beteiligungsertrag umqualifiziert werden, wodurch auch ein Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Gewinnminderung nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG entfiele. Denn insoweit fehlt es schon an einer für die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung erforderlichen Rechtsgrundlage im nationalen Steuerrecht.

bb) Anders als es die Klägerin meint, kann eine Gewinnminderung nicht unmittelbar auf der Grundlage des Schiedsübereinkommens, den zwischen Deutschland und X, Y sowie Z für das Streitjahr getroffenen Verständigungsvereinbarungen oder von § 175a AO erfolgen. Diese sind jeweils für sich genommen keine ausreichende Rechtsgrundlage, um losgelöst von einer Umqualifizierung von Umsatzerlösen in Beteiligungserträge eine Verminderung des Gewinns der Klägerin vornehmen zu können.

aaa) Auch wenn das Schiedsübereinkommen infolge der Transformation durch Zustimmungsgesetz den Rang eines einfachen Bundesgesetzes hat (s. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12 , BVerfGE 141, 1) und unmittelbare Geltung in Deutschland entfaltet, enthält es keine materiell-rechtliche Vorschrift, welche eine Minderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens im Sinne des § 8 KStG anordnet. Art. 4 SchÜ ist, vergleichbar zu Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk), lediglich eine Erlaubnisvorschrift, die den Vertragsstaaten eine Besteuerung höherer Gewinne erlaubt, wenn ein Unternehmen solche bei der Vereinbarung von fremdüblichen Bedingungen erzielt hätte. Die Vorschrift ermöglicht daher lediglich eine Gewinnbesteuerung, enthält jedoch keine Regelung dazu, dass und in welcher Form diese Gewinnbesteuerung umzusetzen ist. Dies richtet sich mithin nach nationalem Recht (ebenso Flüchter in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 23.41; zu Art. 9 OECD-MustAbk: Senatsurteil vom 17.12.2014 - I R 23/13 , BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 18; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl., Art. 9 OECD-MA Rz 49; a.A. Quilitzsch/Hörnicke/Rötting, Internationale SteuerRundschau 2024, 185). Erst recht kann die Vorschrift schon ihrem Wortlaut nach nicht als Anspruchsgrundlage auf eine Minderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens für den Fall verstanden werden, dass Deutschland der Vertragsstaat des verbundenen Unternehmens ist, welches aufgrund fremdunüblicher Bedingungen einen zu hohen Gewinn erzielt hat. Vielmehr ergibt sich aus den Art. 5 ff. SchÜ für den Vertragsstaat des Unternehmens, das aufgrund fremdunüblicher Bedingungen einen zu hohen Gewinn erzielt hat, zunächst nur die Verpflichtung an einem Verständigungsverfahren mitzuwirken, das von der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats, der Gewinnerhöhungen im Sinne von Art. 4 SchÜ vornehmen möchte, einzuleiten ist. Insoweit enthalten die Art. 5 ff. SchÜ lediglich verfahrensrechtliche Vorschriften zur Beseitigung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Gelangen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten, wie im Streitfall, fristgerecht zu einer einvernehmlichen Beseitigung der Doppelbesteuerung, endet das Verständigungsverfahren. Die Frage, ob ein Schiedsspruch des beratenden Ausschusses im Falle des fehlenden Einvernehmens zwischen den Vertragsstaaten nach Art. 12 Abs. 1 Satz 3 SchÜ einen unmittelbaren Anspruch auf Verminderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens zu begründen vermag, kann mangels Einleitung des Verfahrens nach Art. 7 Abs. 1 SchÜ im Streitfall offen bleiben.

bbb) Ferner ergibt sich aus einer Verständigungsvereinbarung selbst kein unmittelbarer Anspruch auf Verminderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens. Dies folgt schon aus der Rechtsqualität einer solchen Vereinbarung als völkerrechtliches Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) . Steuerrechtliche Begünstigungsvorschriften erfordern wegen des verfassungsrechtlichen ( Art. 20 Abs. 3 GG ) und einfachrechtlich ( § 85 Satz 1 AO ) normierten Legalitätsprinzips eine gesetzliche Grundlage, die nicht durch Verwaltungsvorschriften oder ein Verwaltungsabkommen ersetzt werden kann. Den auf der Grundlage des Schiedsübereinkommens abgeschlossenen Verständigungsvereinbarungen kommt --ebenso wie Verständigungsvereinbarungen auf der Grundlage von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (s. hierzu z.B. Wassermeyer/Eilers/Drüen, MA Art. 25 Rz 55; Ismer/Piotrowski in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 5 Rz 94)-- kein Gesetzesrang zu.

ccc) Schließlich entfaltet auch § 175a AO keine materiell-rechtliche Regelungswirkung, die eine Verminderung des körperschaftsteuerlichen Einkommens nach § 8 KStG entsprechend einer getroffenen Verständigungsvereinbarung, losgelöst von den Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes und den in Bezug genommenen Regelungen des Einkommensteuergesetzes, erlauben würde (ebenso Flüchter in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl., Art. 25 OECD-MA Rz 177). Die als Verfahrensrecht in dem dritten Abschnitt und dort in dem ersten Unterabschnitt über die "Steuerfestsetzung" angesiedelte Vorschrift des § 175a AO beschränkt sich schon aufgrund ihrer systematischen Stellung als Teil des Korrektursystems der §§ 172 ff. AO auf eine formale Änderungsmöglichkeit von Steuerbescheiden gegebenenfalls unter Durchbrechung der Bestandskraft und der allgemeinen Verjährungsregelungen.

cc) Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots bliebe es allerdings in diesem Fall bei der bisherigen Berücksichtigung von 95 % der in den Verständigungsvereinbarungen ausgewiesenen Gewinnminderungen.

4. Der Anregung der Klägerin, den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) im Hinblick auf die Auslegung des Art. 14 Buchst. a SchÜ nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) anzurufen (s. dazu auch Kessens, EFG 2024, 589), folgt der Senat nicht. Für die Klärung der Frage, ob § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG eine der Vorschriften des Schiedsübereinkommens verletzt, ist der EuGH schon nicht zuständig, da das Schiedsübereinkommen als multilaterales Abkommen weder zum primären noch zum sekundären Unionsrecht zählt (s. Wassermeyer/Krabbe, MA Vor Art. 1, Rz 8; Hidien in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz A 981; Cloer/Niemeyer,FinanzRundschau 2018, 674; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz 3.115; Haverkamp in Mössner/Lampert, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 6. Aufl., Rz 13.39a). Die Frage kann daher durch den EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens nicht beantwortet werden. Das Schiedsübereinkommen enthält auch keine Regelung, dass dem EuGH auf der Grundlage von Art. 273 AEUV die Zuständigkeit für Streitigkeiten über eine Doppelbesteuerung übertragen wird.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Vorschriften§ 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 153 der Abgabenordnung (AO), § 354 Abs. 1a AO, § 8b Abs. 5 KStG, § 175a AO, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, § 127 FGO, § 104 Abs. 2 FGO, § 107 Abs. 1 FGO, § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9, 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 EStG, § 8b Abs. 1 KStG, § 3c Abs. 1 EStG, § 8 KStG, Art. 59 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes (GG), Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO, §§ 172 ff. AO, Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Art. 273 AEUV, § 135 Abs. 1 FGO