05.11.2026 · IWW-Abrufnummer 256585
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.06.2026 – II R 34/23
1. Der im Zeitpunkt seines Todes angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer ist als Beschäftigter im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (ErbStG a.F.) mitzuzählen.
2. Teilzeitbeschäftigte sind nach Kopfzahl als Beschäftigte im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. mitzuzählen, da die Ermittlung der Beschäftigtenanzahl unabhängig von der Lohnsumme nach § 13a Abs. 4 Satz 1 ErbStG a.F. ist (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.09.2018 - II R 57/15 , BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42, Rz 13). Dies führt nicht zu einer Diskriminierung von Teilzeitbeschäftigten nach Art. 3 Abs. 1 , Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes .
Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.09.2023 - 3 K 2466/21 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer A verstarb am ...07.2012. Die Beteiligung an der Klägerin war bis dahin dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet.
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Die Klägerin beschäftigte bis zum Tod des A 18 Vollzeitkräfte, den A als Geschäftsführer sowie zwei nicht als Vollzeitkräfte tätige Reinigungskräfte, W und J. Während J im selben Zeitraum als Studentin an der ...-Universität ... eingeschrieben war, war W bei einem weiteren Arbeitgeber, der ... GmbH & Co. KG, in Teilzeit beschäftigt.
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Die aus den Beigeladenen zu 1. bis 3. --dem Sohn und zwei Enkeln des A-- bestehende Erbengemeinschaft übertrug den ungeteilten Nachlass mit notariellem Vertrag vom 22.02.2013 auf die Beigeladene zu 4. (eine GmbH & Co. KG). Gegenstand des Nachlasses war unter anderem das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des A.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ gegenüber der Klägerin am 12.05.2014 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft auf den ...07.2012 für Zwecke einer Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes in der am Bewertungsstichtag geltenden Fassung (BewG a.F.). Eine Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten unterblieb.
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Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das FA am 25.02.2020 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der am Besteuerungsstichtag geltenden Fassung (ErbStG a.F.). Danach waren am Stichtag ...07.2012 im Betrieb der Klägerin 21 Arbeitnehmer beschäftigt. Die Lohnsumme wurde in Höhe von ... € festgestellt.
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Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens erließ das FA gegenüber der Klägerin unter Beibehaltung der bisherigen Werte am 22.06.2023 einen dahingehend geänderten Feststellungsbescheid auf den ...07.2012, dass die Feststellung entgegen den bisherigen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung "nunmehr für Zwecke einer Feststellung und nicht mehr für Zwecke der Erbschaftsteuer" erfolgte.
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Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging in seiner Entscheidung von 21 Beschäftigten der Klägerin aus (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 217).
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Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Auffassung, dass A als Geschäftsführer bei der Anzahl der Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. nicht zu berücksichtigen sei, da im Moment seines Todes nach zivilrechtlichen Grundsätzen das Beschäftigungsverhältnis geendet habe. Zur Herstellung eines Gleichlaufs mit der Begünstigung bei der Übertragung durch eine Schenkung dürfe der Erblasser bei der Anzahl der Beschäftigten nicht berücksichtigt werden. W und J seien als geringfügig Beschäftigte ebenfalls nicht zu berücksichtigen, weil sie unter den Ausnahmetatbestand des § 13a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG a.F. fallen würden. Hilfsweise seien W und J bei der Bestimmung der maßgeblichen Anzahl der Beschäftigten in Anlehnung an § 23 des Kündigungsschutzgesetzes (KSchG) nur anteilig nach ihrem Stellenanteil zu berücksichtigen und könnten daher maximal mit 0,5 gezählt werden.
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Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Ausgangslohnsumme und Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG auf den ...07.2012 für Zwecke einer Feststellung vom 25.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 und des Änderungsbescheids vom 11.05.2023 und 22.06.2023 dahingehend zu ändern, dass der Erblasser A sowie die Angestellten J und W nicht als Beschäftigte erfasst werden.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
11
Nach seiner Auffassung ist A als Beschäftigter trotz seines Versterbens zum Stichtag bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten zu berücksichtigen. Das folge aus Wortlaut und Zweck der Regelung. Die Reinigungskräfte W und J seien bei der Feststellung der Anzahl der Beschäftigten nicht anteilig, sondern nach Köpfen zu zählen. Die Anknüpfung an § 23 KSchG sei mit der Erweiterung der Befreiung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten aufgegeben worden. Zudem machte das FA geltend, dass B, C und D im Revisionsverfahren erneut beigeladen werden müssten.
II.
12
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG-Urteil ist verfahrensrechtlich rechtmäßig und materiellrechtlich im Ergebnis zutreffend.
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1. Entgegen der Auffassung des FA bedurfte es keiner erneuten Beiladung von B, C und D im Revisionsverfahren. Der im FG-Verfahren ergangene Beiladungsbeschluss ist für das Revisionsverfahren bindend (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.03.2004 - I R 83/03 , BFHE 206, 58, unter B.I.c; BFH-Beschluss vom 17.04.2013 - VI R 15/12 , BFH/NV 2013, 1242, Rz 20; Rüsken in Gosch, FGO § 123 Rz 17, m.w.N.).
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2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist --wie auch im klägerischen Schriftsatz vom 09.04.2024 zum Ausdruck gebracht-- allein die Feststellung im Bescheid vom 22.06.2023, nach der der Betrieb der Klägerin zum Bewertungsstichtag, dem Zeitpunkt des Todes des A am ...07.2012, 21 Beschäftigte hatte. Zwar wurden für Zwecke einer Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG a.F. die Feststellungen zur Anzahl der Beschäftigten und zur Lohnsumme miteinander verbunden. Jedoch sind die Feststellung der Ausgangslohnsumme und die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG a.F. zwei getrennte Feststellungen, die jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren zugänglich sind ( BFH-Urteil vom 05.09.2018 - II R 57/15 , BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42, Rz 13).
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3. Im Ergebnis rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass der angefochtene Feststellungsbescheid vom 25.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 --zuletzt geändert durch den Bescheid vom 22.06.2023-- rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.
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a) Die Vorschrift des § 13a ErbStG a.F. findet im vorliegenden Fall Anwendung, weil die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers am ...07.2012 entstanden ist. Die mit Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464, BStBl I 2016, 1202) eingeführte Neuregelung zur Mindestanzahl der Beschäftigten ( § 13a Abs. 3 Satz 3 und 4 ErbStG ) ist erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht ( § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. vom 04.11.2016).
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b) Der Anwendung des § 13a ErbStG a.F. steht nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 213 ff.) die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. mit der darin vorgesehenen Mindestanzahl von mehr als 20 Beschäftigten für die Anwendung der Lohnsummenregelung für verfassungswidrig erklärt hat. Denn es hat zugleich die Fortgeltung dieser Regelung angeordnet ( BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 , BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 292). Weitergehende Verstöße der für die Klägerin günstigen Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. gegen das Verfassungsrecht sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.
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c) Im Feststellungsbescheid ist die Zahl der Beschäftigten der Klägerin zum Feststellungszeitpunkt zutreffend mit 21 festgestellt worden. Neben den weiteren 18 vollzeitig Beschäftigten waren A, W und J im Feststellungszeitpunkt am ...07.2012 in den Betrieb der Klägerin eingegliedert und hatten jeweils einen bei abstrakter Betrachtung zu erhaltenden Arbeitsplatz.
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aa) Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. ist Satz 2 und somit die Lohnsummenprüfung nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Für die Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten ist auf den Besteuerungszeitpunkt ( §§ 11 , 9 ErbStG ) beziehungsweise Feststellungszeitpunkt abzustellen (R E 13a.4 Abs. 2 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 --ErbStR 2011--; Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 39 f. [Stand: 05/2012]; Bernhard/Landherr, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015, 3903, 3905). Dies ist im vorliegenden Fall der Zeitpunkt des Todes des A am ...07.2012, in dessen Nachlass die 100 %-Beteiligung der Klägerin fiel, die in die Beigeladene zu 4. eingelegt worden ist.
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bb) Der Begriff "Beschäftigte" im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. ist betriebsbezogen auszulegen. Er wird auch in anderen Bundesgesetzen (z.B. § 5 des Entgelttransparenzgesetzes , § 4 des Bundespersonalvertretungsgesetzes ) verwendet und beschreibt bei einer Gesamtbetrachtung diejenigen Personen, die aufgrund eines Dienst-, Arbeits- oder Ausbildungsverhältnisses persönlich in eine Organisation (Betrieb, Dienststelle, Einrichtung) eingegliedert sind und durch ihre Tätigkeit an der Erfüllung deren Aufgaben mitwirken. Es sind alle beschäftigten Arbeitnehmer unabhängig von ihrem sozialversicherungsrechtlichen Status als Beschäftigte im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. anzusehen (R E 13a.4 Abs. 2 Satz 5 ErbStR 2011; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 40 f. [Stand: 10/2012]; Bick in Esskandari, § 13a ErbStG Rz 41 [Stand: 2013]). Die Verschonungsregelung des § 13a ErbStG a.F. dient dem abstrakten Erhalt von Arbeitsplätzen (BTDrucks 16/7918, S. 33), so dass derjenige als Beschäftigter im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. mitzuzählen ist, der bei von der Person losgelöster Betrachtung im Feststellungszeitpunkt über einen zu erhaltenden Arbeitsplatz im Betrieb verfügt. Allein aus der Feststellung einer Ausgangslohnsumme lässt sich nicht herleiten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäftigte hat und die Steuerbefreiung daher nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. der Lohnsummenbeschränkung unterliegt; die Feststellungen sind voneinander unabhängig ( BFH-Urteil vom 05.09.2018 - II R 57/15 , BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42, Rz 13).
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cc) A stand als Geschäftsführer --unstreitig-- in einem Arbeitsverhältnis zur Klägerin. Der Berücksichtigung des A als Beschäftigter im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. steht nicht entgegen, dass dessen Arbeitsverhältnis mit seinem Tod als Erblasser zum Stichtag ...07.2012 zivilrechtlich endete. Das Beschäftigungsverhältnis endete zivilrechtlich erst aufgrund seines Todes und war bis zu diesem Zeitpunkt wirksam. Er ist danach erbschaftsteuerrechtlich als Beschäftigter im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. mitzuzählen. Dagegen spricht nicht, dass der Erblasser --anders als bei einer Schenkung-- seine Tätigkeit nach dem Versterben im Betrieb nicht fortsetzen kann. Maßgeblich ist der abstrakte Erhalt der Arbeitsplätze. Daher ist es nicht geboten, bei einem Erbfall den verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer von der Anzahl der Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. auszunehmen.
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dd) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass auch die teilzeitbeschäftigten W und J als Beschäftigte bei der Ermittlung der Beschäftigtenanzahl im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. zu berücksichtigen sind, da insoweit allein auf die "Kopfzahl" der Beschäftigten und nicht auf den Umfang deren Tätigkeit abzustellen ist. Dem steht die Regelung des § 13a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG a.F. nicht entgegen.
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(1) Die Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG a.F. ist nach Köpfen zu bestimmen, da der Wortlaut der Regelung keine Einschränkungen enthält, nach der eine Quotelung der Beschäftigtenzahl nach Arbeitsumfang vorzunehmen wäre. Nach dem Gesetzeswortlaut sind Teilzeitkräfte ganzzahlig zu erfassen. Durch die Zählung nach Köpfen wird gewährleistet, dass der von der Norm des § 13a ErbStG a.F. bezweckte Arbeitsplatzerhalt, der die Steuerverschonung rechtfertigt, unter denselben Umständen bei Vollzeit- und bei Teilzeitkräften zum Tragen kommt. Daneben dient die Zählung nach Köpfen der Verwaltungsvereinfachung. Die Ermittlung von Vollzeitanteilen oder Arbeitszeitquoten würde die Anwendung der Lohnsummenregelung erheblich verkomplizieren (so auch R E 13a.4 Abs. 2 Satz 2 und 4 ErbStR 2011; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz 58 [Stand: 01/2013]; Kirschstein in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 26 f. [Stand: 05/2010]; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 38, 40 f. [Stand: 10/2012]; Bick in Esskandari, § 13a ErbStG Rz 37, 40 [Stand: 2013]).
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(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 23 Abs. 1 Satz 3 KSchG . Die Vorschrift regelt allein die Anwendung des Kündigungsschutzgesetzes und sieht bei Teilzeitangestellten gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 KSchG eine Quotelung bei der Feststellung der Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer vor. Zwar knüpfte die Gesetzesbegründung zu § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140), der noch eine Grenze von zehn Beschäftigten vorsah, an § 23 Abs. 1 Satz 3 KSchG (Betriebe mit höchstens zehn Arbeitnehmern) an (BTDrucks 16/7918, S. 33). Bei der Erweiterung der Befreiung in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten wurde die Anknüpfung an das Kündigungsschutzgesetz jedoch aufgegeben ( BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 , BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 225).
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(3) Die Berücksichtigung der Teilzeitbeschäftigten nach Kopfzahlen bei der Zahl von 20 Beschäftigten im Betrieb nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. verstößt auch nicht gegen das Gleichheits- beziehungsweise Diskriminierungsverbot des Art. 3 Abs. 1 , Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes . Die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F., die eine Verschonung der Besteuerung von Betriebsvermögen im Falle der Schenkung oder Erbschaft bei mehr als 20 Beschäftigten zur Folge hat, ist nicht darauf gerichtet, Teilzeitbeschäftigte gegenüber Vollzeitbeschäftigten zu diskriminieren. Sie dient dem legitimen Zweck der Erhaltung von Arbeitsplätzen unabhängig davon, ob die Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. voll- oder teilzeitbeschäftigt sind.
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ee) Die Regelung des § 13a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG a.F., nach der bei der Lohnsummenregelung Vergütungen an solche Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind, außer Ansatz bleiben, ist entgegen der Auffassung des FG bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. nicht anwendbar. Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 14.11.2018 - II R 34/15 (BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 33) entschieden hat, haben diese gesetzlichen Regelungen unterschiedliche Inhalte. Während nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. zu prüfen ist, ob überhaupt eine Lohnsumme festzustellen ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. die Einzelheiten der Berechnung der Lohnsumme, die für die Anzahl der Beschäftigten nicht maßgeblich ist.
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d) Danach sind der verstorbene Geschäftsführer A und die Teilzeitkräfte W und J nicht anteilig, sondern pro Kopf bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. zu berücksichtigen, so dass der Feststellungsbescheid vom 22.06.2023 rechtmäßig ist.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO . Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben ( § 135 Abs. 3 FGO ).
