29.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256475
Bundesfinanzhof: Urteil vom 22.09.2026 – X R 8/24
Ein Einbringungsgewinn I, der dadurch entsteht, dass eine Stiftung als Erbin des Einbringenden die geerbten Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert, ist rückwirkend dem Einbringenden zuzurechnen. Die Stiftung hat ihn in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin des Einbringenden zu versteuern. § 22 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 regelt nicht die Frage der persönlichen Zurechnung des Einbringungsgewinns (teleologische Reduktion).
Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 09.02.2024 - 8 K 602/23 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stiftung, ist als Alleinerbin Gesamtrechtsnachfolgerin einer Erblasserin (E). E war als Kommanditistin an einer KG beteiligt. Im Jahr 2008 wurden die KG und ihre Komplementär-GmbH auf eine AG verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 31.12. des Streitjahres 2007 festgelegt. Steuerrechtlich wurde dies als Einbringung aller Mitunternehmeranteile in die AG gegen Gewährung neuer Anteile gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) behandelt. Die AG führte steuerrechtlich die Buchwerte der KG fort. E erhielt für ihre frühere Kommanditbeteiligung neue Aktien der AG.
2
Im Jahr 2011 verstarb E. Alleinerbin wurde die Klägerin, die die zur Erbmasse gehörenden Aktien noch im Jahr 2011 veräußerte. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass damit nach § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 rückwirkend im Streitjahr 2007 ein Einbringungsgewinn I in Höhe von 2.155.359 € zu versteuern ist. Im angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 23.11.2018 für die AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG, hinsichtlich des Namens der AG berichtigt durch Bescheid vom 12.12.2018, rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Einbringungsgewinn I der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der E zu.
3
Demgegenüber begehrt die Klägerin, ihr den Gewinn im Hinblick auf § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 unmittelbar zuzurechnen. Dies hätte zur Folge, dass statt des persönlichen Einkommensteuersatzes der E der für die Klägerin geltende Körperschaftsteuertarif anzuwenden wäre.
4
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 982), zwar sei der Wortlaut des § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 nicht eindeutig. Aus der gesetzlichen Systematik folge aber, dass der Einbringungsgewinn I nicht dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger, sondern dem ursprünglich Einbringenden zuzurechnen sei.
5
Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Auffassung, der Wortlaut des § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 sei eindeutig in dem Sinne, dass er den unentgeltlichen Rechtsnachfolger umfassend als Einbringenden fingiere. Die Auffassung des FA und FG führe dazu, dass eine Handlung des Rechtsnachfolgers eine Steuerpflicht des ursprünglich Einbringenden auslöse. § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthalte aber den Rechtsgedanken, dass bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge die vom Rechtsvorgänger erwirtschafteten stillen Reserven nicht von diesem, sondern vom Rechtsnachfolger zu versteuern seien, wenn dieser eine Handlung vornehme, die die Besteuerung auslöse.
6
Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2023 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 12.12.2018 dahingehend zu ändern, dass der Gewinnanteil, der der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der E zugerechnet wurde, um 2.155.359 € gemindert wird.
7
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
8
Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend.
II.
9
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
10
Das FG hat die Verfahrensfragen zutreffend beurteilt (dazu unten 1.). Der Verkauf der Aktien im Jahr 2011 hat mit Rückwirkung auf das Streitjahr 2007 zur Realisierung eines Einbringungsgewinns I geführt (unten 2.). Dieser Gewinn ist noch der E zuzurechnen und daher von der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der E der Einkommensteuer zu unterwerfen (unten 3.). Auch der Höhe nach ist der Einbringungsgewinn I im angefochtenen Bescheid zutreffend angesetzt worden (unten 4.).
11
1. Die Verfahrensfragen sind vom FG zutreffend beurteilt worden.
12
a) Die Klagebefugnis bestimmt sich im Streitfall bereits nach § 48 FGO in der Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411). Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten ( Art. 36 Abs. 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes ) und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (ausführlich Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.08.2024 - IV R 1/20 , BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25). Danach ist die Klägerin klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO , weil die Frage, ob bei ihr ein Einbringungsgewinn I entstanden ist, sie persönlich angeht (vgl. zum Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils BFH-Urteil vom 09.11.2023 - IV R 9/21 , BFHE 283, 17, BStBl II 2024, 510, Rz 17).
13
b) Zu Recht hat das FG davon abgesehen, Beiladungen vorzunehmen. Zwar ist in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO grundsätzlich die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) als Prozessstandschafterin notwendig beizuladen, sofern sie nicht bereits selbst Klage erhoben hat ( BFH-Urteil vom 03.09.2009 - IV R 17/07 , BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I.2.a). Vorliegend ist die KG aber bereits vor der Klageerhebung dadurch vollbeendet worden, dass mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2007 alle an ihr bestehenden Anteile in die AG eingebracht wurden. Eine Beiladung der AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der KG kommt nicht in Betracht, weil die Eigenschaft als Prozessstandschafterin im Gewinnfeststellungsverfahren nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergeht ( BFH-Urteil vom 06.02.2025 - IV R 7/22 , BFHE 288, 207, BStBl II 2025, 628, Rz 20).
14
Auch eine Beiladung der früheren Mitgesellschafter ist in den Fällen des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO nicht erforderlich, da jene durch Fragen, die sie nicht persönlich angehen, nicht beschwert sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 15/19 , BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 21).
15
c) Über den Einbringungsgewinn I hat das FA verfahrensmäßig zutreffend im Gewinnfeststellungsverfahren der KG entschieden (vgl. zum Einbringungsgewinn nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 --UmwStG 1995-- BFH-Urteil vom 25.08.2010 - I R 21/10 , BFH/NV 2011, 258, Rz 20).
16
2. Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht davon aus, dass im Streitjahr 2007 ein Einbringungsgewinn I gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 realisiert worden ist. Nach dieser Regelung ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG zu versteuern, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert ( § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert. Gemäß § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 gilt in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Abs. 1 bis 5.
17
E hat ihren Mitunternehmeranteil an der KG mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2007 zum Buchwert in die AG eingebracht und dafür neue Aktien der AG erhalten. Nach Eintritt der unentgeltlichen Rechtsnachfolge im Jahr 2011 hat die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der einbringenden E die Aktien noch im Jahr 2011 --und damit vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist-- veräußert. Weil dies alles zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
18
3. Der im Streitjahr 2007 realisierte Einbringungsgewinn I ist noch der E zuzurechnen und daher von der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der E der Einkommensteuer zu unterwerfen. Es handelt sich nicht um eigenes, körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen der Klägerin. Zwar spricht der Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 für das von der Klägerin vertretene, gegenteilige Ergebnis (dazu unten a). Auch ist der Klägerin zuzugeben, dass die Gesetzesmaterialien für die Beurteilung der streitigen Rechtsfrage unergiebig sind (unten b). Aus einer systematischen Betrachtung (unten c) und dem Normzweck (unten d) folgt jedoch die Richtigkeit der vom FA und vom FG vorgenommenen Gesetzesauslegung, so dass der zu weit geratene Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 teleologisch zu reduzieren ist (unten e).
19
a) Der Revision ist zuzugestehen, dass der Wortlaut der insoweit maßgebenden Regelung des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 --entgegen der Ansicht des FG-- eindeutig im Sinne der von der Klägerin vertretenen Auffassung ist. Wenn danach in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Abs. 1 bis 5 "gilt", dann bedeutet dies bei unbefangener Betrachtung, dass § 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG 2006 wie folgt zu lesen wäre: "Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2) derRechtsnachfolger des Einbringendendie erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn desRechtsnachfolgers des Einbringendenim Sinne von § 16 des Einkommensteuergesetzes zu versteuern (Einbringungsgewinn I)."
20
b) Die historische Auslegung anhand einer Betrachtung der Gesetzesmaterialien ist für die vorliegend zu beurteilende Problematik unergiebig.
21
aa) Das FA und das FG weisen auf den Wortlaut der Ausführungen im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 hin, wo es heißt (BTDrucks 16/2710, S. 46 f.): "Dabei ist beim Einbringenden ... eine nachträgliche Besteuerung der auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermittelnden stillen Reserven vorgesehen, wenn die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile durch den Rechtsnachfolger innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren nach dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt erfolgt." Dabei wird auf der Tatbestandsseite ausdrücklich sowohl der Einbringende als auch der unentgeltliche Rechtsnachfolger erwähnt ("Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile durch den Rechtsnachfolger"), während auf der Rechtsfolgenseite lediglich der Einbringende genannt wird, nicht aber der unentgeltliche Rechtsnachfolger ("Dabei ist beim Einbringenden ..."). Dies könnte bei vordergründiger Betrachtung darauf schließen lassen, dass die Fiktion des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 ("gilt der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender") nur für die Tatbestandsseite des § 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG 2006 gelten soll, nicht aber für die Rechtsfolgenseite.
22
bb) Hiergegen wendet die Klägerin jedoch zu Recht ein, dass Wortlaut und Konzeption des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens grundlegend geändert worden sind. Nach dem Regierungsentwurf sollte der Einbringungsgewinn I erst im Zeitpunkt der späteren Anteilsveräußerung der Besteuerung unterworfen werden (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 in der Fassung von BTDrucks 16/2710, S. 18: "Der im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung maßgebende Einbringungsgewinn I ..."). Demgegenüber ist nach der später tatsächlich von den gesetzgebenden Körperschaften beschlossenen Fassung des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns I im Wirtschaftsjahr der Einbringung vorzunehmen (zur Änderung dieser Gesetzeskonzeption während des Gesetzgebungsverfahrens vgl. auch Bericht des Finanzausschusses vom 09.11.2006, BTDrucks 16/3369, S. 12).
23
Auf der Grundlage der Fassung des Regierungsentwurfs konnte sich die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage bei einem Sachverhalt wie dem vorliegenden nicht stellen. Nach dieser Fassung wären das den Einbringungsgewinn I auslösende Ereignis und der Zeitpunkt der Steuerentstehung zusammengefallen. Danach wäre nicht zweifelhaft gewesen, dass nach § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 , der auch bereits im Regierungsentwurf enthalten war, der Rechtsnachfolger, der die Veräußerung bewirkt, auf diesen Zeitpunkt auch die steuerrechtlichen Folgen der Veräußerung trägt. Aus den Ausführungen in der Begründung des Regierungsentwurfs, der später gerade im hier entscheidenden Punkt von den gesetzgebenden Körperschaften stark verändert worden ist, kann daher nicht auf die Auslegung der endgültigen Gesetzesfassung geschlossen werden.
24
c) Die Gesetzessystematik spricht allerdings in mehrfacher Hinsicht für die vom FG vorgenommene Gesetzesauslegung.
25
aa) Zu Recht weist das FG darauf hin, dass sich die Fiktionswirkung des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 auf die Abs. 1 bis 5 des § 22 UmwStG 2006 beschränkt und ausdrücklich nicht den in § 20 UmwStG 2006 geregelten Tatbestand der Einbringung als solchen erfasst.
26
(1) Mit dem Umwandlungssteuergesetz 2006 ist insoweit ein grundlegender Systemwechsel in der Besteuerung der Veräußerung von Anteilen, die durch einen Einbringungsvorgang erworben wurden, vorgenommen worden. Nach der Vorläuferregelung (einbringungsgeborene Anteile gemäß § 21 UmwStG 1995) kam es hierfür nicht auf die Verhältnisse des Einbringenden, sondern allein auf die Verhältnisse des späteren Veräußerers an; zudem war der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile erst im Zeitpunkt dieser Veräußerung steuerlich zu erfassen. Der ursprüngliche Regierungsentwurf des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 (dazu bereits oben b bb) sah zwar insofern eine Änderung der Systematik vor, als es sich nun um einen Einbringungsgewinn des Einbringenden handeln sollte; jedoch sollte dieser erst im Zeitpunkt der späteren Anteilsveräußerung versteuert werden. Erst die endgültig in das Gesetz aufgenommene Fassung des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 hat den Systemwechsel dahingehend vollendet, dass die Veräußerung solcher Anteile nicht nur einen Einbringungsgewinn des Einbringenden auslöst, sondern dieser Gewinn auch rückwirkend im Zeitpunkt der früheren Einbringung zu erfassen ist.
27
(2) Damit sind der Tatbestand und der Zeitpunkt des früheren Einbringungsvorgangs sowie die Person des Einbringenden im Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 2006 in systematischer Hinsicht zentral für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung der späteren Veräußerung von Anteilen, die durch einen Einbringungsvorgang erlangt wurden. Auch die Höhe des Einbringungsgewinns ist nicht mehr --wie vor dem Inkrafttreten des Umwandlungssteuergesetzes 2006-- vom tatsächlichen Erlös aus der späteren Veräußerung abhängig, sondern richtet sich nach dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt.
28
Zum Zeitpunkt des früheren Einbringungsvorgangs war die unentgeltliche Rechtsnachfolge aber noch nicht eingetreten. Der dargestellten gesetzlichen Systematik liefe es daher zuwider, wenn die spätere unentgeltliche Rechtsnachfolge rückwirkend zu einem Austausch des --im maßgebenden Zeitpunkt der Einbringung noch existierenden-- Besteuerungssubjekts führen würde.
29
bb) In systematischer Hinsicht wäre auf der Grundlage der Rechtsauffassung der Klägerin eine Konstellation, in der der spätere unentgeltliche Rechtsnachfolger im Zeitpunkt der Einbringung noch gar nicht geboren (im Fall einer natürlichen Person) oder gegründet (im Fall einer Körperschaft oder Personengesellschaft) war, nicht in einer der Grundsystematik des Einkommensteuerrechts entsprechenden Weise gelöst. Wenn der Rechtsnachfolger beispielsweise erst im sechsten Jahr der Sperrfrist geboren wird, der Einbringende ihm anschließend die aus der Einbringung erlangten Anteile unentgeltlich überträgt und der Rechtsnachfolger diese Anteile im siebenten Jahr der Sperrfrist veräußert, würde es der Systematik des Einkommensteuerrechts und des Umwandlungssteuergesetzes 2006 zuwiderlaufen, den Rechtsnachfolger als Zurechnungssubjekt für den durch die Veräußerung ausgelösten Einbringungsgewinn I in einem Veranlagungszeitraum anzusehen, der bereits sechs Jahre vor der Geburt dieses Steuersubjekts geendet hat.
30
Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass das Umwandlungssteuergesetz 2006 durchaus eine rückwirkende Zurechnung von Gewinnen an Rechtssubjekte kennt, die im Rückwirkungszeitpunkt noch nicht existiert haben. In diesen Fällen handelt es sich aber um eine zeitlich eng begrenzte Rückwirkung von höchstens acht Monaten (vgl. § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungsgesetzes ; ebenso § 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 UmwStG 2006 ). Mit der hier in Rede stehenden Rückwirkung von bis zu sieben Jahren vor den Zeitpunkt der Geburt einer natürlichen Person oder der Gründung einer juristischen Person oder Personengesellschaft sind diese Fälle einer zeitlich begrenzten Rückwirkung um wenige Monate aber nicht vergleichbar. Zudem haben die genannten Fälle einer im Umwandlungssteuergesetz 2006 ausdrücklich vorgesehenen zeitlich begrenzten Rückwirkung einen auf die Vereinfachung beschränkten Zweck, da sie nur ermöglichen sollen, der Einbringung eine bereits vorhandene Bilanz des übertragenden Rechtsträgers zugrunde zu legen, ohne dass ein besonderer Zwischenabschluss erforderlich werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2024 - IV R 6/21 , BFHE 284, 310, BStBl II 2025, 403, Rz 26). Eine umfassende rückwirkende subjektive Zurechnung von Einkünften auf Veranlagungszeiträume, die mehrere Jahre vor der Geburt oder Gründung eines Steuerrechtssubjekts geendet haben, lässt sich daraus nicht ableiten.
31
cc) In dem Vorbringen der Klägerin, es liefe der Besteuerungssystematik zuwider, wenn diejenige Person, die den Steuertatbestand verwirklicht (Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile), nicht mit der Person identisch ist, die die ertragsteuerrechtlichen Folgen der Tatbestandsverwirklichung zu tragen hat (Zurechnung des Einbringungsgewinns I), sieht der Senat kein durchgreifendes Gegenargument.
32
(1) Zwar ließe sich die Auffassung vertreten, dass ein Gleichlauf zwischen der Verwirklichung des Steuertatbestands und der Zurechnung der hierdurch ausgelösten Steuerrechtsfolgen dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ( § 38 der Abgabenordnung ) besser entspräche als ein Auseinanderfallen von tatbestandsverwirklichender Person und Zurechnungsperson. Sieht der Gesetzgeber aber --wie hier-- vor, dass die Übertragung eines steuerverstrickten Wirtschaftsguts ausnahmsweise nicht gewinnrealisierend sein soll, diese dem Übertragenden günstige Rechtsfolge allerdings an die Einhaltung einer Sperrfrist gebunden ist, kann der von der Klägerin geforderte Gleichlauf indes nicht immer verwirklicht werden.
33
Hierzu bestehen im Ertragsteuerrecht zahlreiche Regelungen, beispielsweise
die rückwirkende Besteuerung der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils beim Übertragenden, wenn der Übernehmer den unter Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern übertragenen Anteil innerhalb von fünf Jahren veräußert oder aufgibt ( § 6 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG );
der rückwirkende Teilwertansatz beim Übertragenden für eine unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommene Übertragung, wenn der Übernehmer das übertragende Wirtschaftsgut innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist veräußert oder entnimmt ( § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG );
der rückwirkende Teilwertansatz beim Übertragenden für eine unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommene Übertragung, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut begründet wird oder sich erhöht ( § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG );
der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts beim Übertragenden, soweit nach einer Realteilung wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist veräußert oder entnommen werden ( § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG );
die rückwirkende Versagung des Buchwertansatzes beim bisherigen Rechtsträger, wenn der Übernehmer innerhalb von fünf Jahren nach einer Auf- oder Abspaltung bestimmte Veräußerungen vornimmt ( § 15 Abs. 2 Satz 4, 5 UmwStG 2006 );
der rückwirkende Ansatz eines Einbringungsgewinns beim Einbringenden, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert ( § 22 Abs. 2 und § 24 Abs. 5 UmwStG 2006 ).
34
Die Existenz dieser großen Zahl inhaltlich vergleichbarer Regelungen spricht gegen die Richtigkeit der These der Klägerin, es gebe gerade im Bereich der ausnahmsweise nicht gewinnrealisierenden, aber sperrfristbehafteten Übertragung steuerverstrickter Wirtschaftsgüter einen starken steuersystematischen Grundsatz des Inhalts, dass der Gewinn aus einer innerhalb der gesetzlichen Sperrfrist vom Übernehmer vorgenommenen Realisierung der stillen Reserven keinesfalls dem Übertragenden zugerechnet werden dürfe.
35
Darüber hinaus steht auch das Subjektsteuerprinzip, bei dem es sich um ein starkes systemprägendes Element des Einkommensteuerrechts handelt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 , BVerfGE 168, 1, Rz 134), dem von der Klägerin angenommenen Grundsatz entgegen. Denn es war der Übertragende, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, auch wenn es eine Handlung des Übernehmers ist, die innerhalb der Sperrfrist deren Aufdeckung bewirkt.
36
(2) Im Übrigen ist der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung schon deshalb nicht verletzt, weil auch die --im hier gegebenen Fall der Einbringung nach § 20 UmwStG 2006 wegen des Tauschcharakters als entgeltlich anzusehende-- vorangegangene Übertragung durch den Einbringenden dem Grunde nach eine steuerlich relevante Tatbestandsverwirklichung ist, die lediglich durch die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2006 unter bestimmten Voraussetzungen freigestellt wird. Der Übertragende, der die ertragsteuerrechtlich privilegierte entgeltliche Übertragung bewusst vorgenommen hat, weiß von vornherein, dass das Behaltendürfen dieser Privilegierung von der Einhaltung einer mehrjährigen Sperrfrist abhängig ist, während der es noch zu einer rückwirkenden Versagung der zunächst gewährten Steuerfreiheit des Übertragungsvorgangs kommen kann. Es steht dem Übertragenden frei, für den Fall einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge die Möglichkeit der Sperrfristverletzung durch den Rechtsnachfolger zum Gegenstand entsprechender zivilrechtlicher Vereinbarungen zu machen.
37
Dies gilt auch im Erbfall, für den Vorsorge durch die Aufnahme zweckdienlicher Auflagen ins Testament getroffen werden kann. Umfasst ist damit auch der von der Klägerin gebildete Fall eines Testaments, das vorsieht, dass die sperrfristbehafteten neuen Anteile vom Erben an einen Vermächtnisnehmer herauszugeben sind. Auch in ein solches Testament könnten Regelungen aufgenommen werden, die die Frage betreffen, wer die durch eine sperrfristverletzende Verfügung des Vermächtnisnehmers ausgelöste, nach Auffassung des Senats gegen den Erben in seiner Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger des Einbringenden festzusetzende Steuer letztlich zu tragen hat.
38
(3) Nicht folgen kann der Senat in diesem Zusammenhang dem Vorbringen der Klägerin, § 6 Abs. 3 EStG zeige den verallgemeinerungsfähigen Rechtsgedanken, dass bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge die vom Rechtsvorgänger erwirtschafteten stillen Reserven nicht von diesem, sondern vom Rechtsnachfolger zu versteuern seien, wenn dieser die Handlung durchführe, die die Besteuerung auslöse. Denn § 6 Abs. 3 EStG wird von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung als Ausnahmeregelung bezeichnet, die im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts steht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04 , BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb; BFH-Urteil vom 27.05.2020 - III R 17/19 , BFHE 269, 109, BStBl II 2021, 748, Rz 24: atypische Regelung). Derartige Ausnahmeregelungen sind aber nicht geeignet, auf einen allgemeinen Rechtsgedanken schließen zu lassen.
39
dd) Soweit die Klägerin auf die Regelung des § 22 Abs. 3 UmwStG 2006 über die jährliche Nachweispflicht verweist, die in § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 ebenfalls in Bezug genommen wird, spricht dies nach Auffassung des Senats nicht für, sondern eher gegen die Ansicht der Klägerin. Denn im Streitfall war die Nachweispflicht des § 22 Abs. 3 UmwStG 2006 unstreitig und schon aus tatsächlichen Gründen zunächst nur von E zu erfüllen. Erst mit dem Tod der E ging die Pflicht zur Erbringung der jährlichen Nachweise aufgrund der Fiktion des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 von E auf die Klägerin über. Dieser Pflichtenübergang hat damit aber gerade nicht die --von der Klägerin in Bezug auf den Einbringungsgewinn erstrebte-- Rückwirkung auf den Einbringungszeitpunkt, sondern wirkt lediglichex nuncvom Erbfall an.
40
d) Ebenso hat das FG zutreffend die Auslegung nach dem Normzweck in den Vordergrund seiner Betrachtung gestellt.
41
aa) Zweck des § 22 UmwStG 2006 ist die Sicherung der dem inländischen Besteuerungsrecht unterliegenden stillen Reserven (BTDrucks 16/2710, S. 46). Ebenso soll es bei der Besteuerung der stillen Reserven nicht zu einer Statusverbesserung kommen (Patt/Bernhagen in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz 106; zur Verhinderung eines Statuswechsels als Gesichtspunkt für die Auslegung des § 22 UmwStG 2006 auch Senatsurteil vom 27.11.2024 - X R 26/22 , BFHE 288, 96, BStBl II 2026, 190, Rz 54 ff.). Auch dient § 24 Abs. 5 UmwStG 2006 als flankierende Regelung, um eine steuerliche Statusverbesserung im Zusammenhang mit Vorgängen nach § 22 UmwStG 2006 zu vermeiden (vgl. Ott, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2024, 2241, 2244 unten).
42
Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung käme es auch im Streitfall zu einem solchen Statuswechsel, wenn ihrer Auffassung zur Auslegung des § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 zu folgen wäre. Denn bei E hätte der Einbringungsgewinn (also die von ihr erwirtschafteten stillen Reserven) der Einkommensteuer unterlegen. Wenn aber die unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung dazu führen könnte, dass derselbe Einbringungsgewinn nur noch der Körperschaftsteuer unterliegt, wäre gerade derjenige Statuswechsel eingetreten, den die Regelungen des § 22 UmwStG 2006 verhindern sollen.
43
bb) Die von der Klägerin vertretene, rein wortlautbezogene Auslegung des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 würde bewirken, dass der eigentlich der Einkommensteuer unterliegende Einbringungsgewinn in den Bereich der Körperschaftsteuer verschoben würde.
44
(1) Zwar wird ein solcher Wechsel des Besteuerungsregimes (Statuswechsel) in den meisten Fällen unentgeltlicher Übertragungen bereits durch § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 verhindert, wonach die unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zur rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I führt. § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 ist dann nicht mehr anwendbar (Stangl in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Aufl., § 22 Rz 560). Die unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung wird aber nicht von dem genannten Ersatzrealisationstatbestand erfasst. Gleichwohl hindert dies die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nicht, weil die Nichterwähnung der Stiftung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 --wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt-- nicht auf einer bewussten Entscheidung, sondern auf einem Versehen des Gesetzgebers beruht.
45
Im Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 16/2710, S. 18) war die Vorläuferregelung des heutigen § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG 2006 (§ 22 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 des Entwurfs) in sachlicher Hinsicht auf verdeckte Einlagen und in persönlicher Hinsicht auf Kapitalgesellschaften und Europäische Genossenschaften beschränkt. Diese Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs war auf der Grundlage der damaligen Entwurfsfassung konsequent, da nur bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften verdeckte Einlagen denkbar sind; bei reinen Vermögensmassen wie Stiftungen scheiden sie mangels eines bestehenden Mitgliedschafts- oder Beteiligungsverhältnisses hingegen aus. Der Finanzausschuss hat die Regelung dann in sachlicher Hinsicht über die verdeckte Einlage hinaus auf alle Fälle der unentgeltlichen Übertragung erweitert und in personeller Hinsicht über die Europäische Genossenschaft hinaus sämtliche Genossenschaften einbezogen (BTDrucks 16/3315, S. 41). Die Erweiterung auf alle unentgeltlichen Übertragungen sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/3369, S. 12) vor allem Realteilungen erfassen.
46
Diese Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs hätte zwar auch eine Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs nahegelegt, da unentgeltliche Übertragungen --anders als verdeckte Einlagen-- unter anderem bei Stiftungen ebenfalls denkbar sind. Ausweislich der Materialien war dies aber nicht im Blick des Finanzausschusses.
47
(2) Der Einwand der Klägerin, dass die Körperschaftsteuer bei sehr geringen Einkünften nicht stets niedriger als die Einkommensteuer auf ein gleich hohes zu versteuerndes Einkommen sei, steht diesen Erwägungen nicht entgegen. Es geht nicht darum, die höhere Besteuerung sicherzustellen. Es geht vielmehr darum, dass die Rechtsnachfolge nicht zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes führt.
48
cc) Es ist nicht ersichtlich, welcher Zweck mit der von der Klägerin favorisierten Auslegung verfolgt werden könnte, die Fiktion eines Wechsels des steuerlichen Zurechnungssubjekts rückwirkend auf einen Zeitpunkt zu erstrecken, zu dem der Einbringende noch lebte und ihm der Einbringungsgewinn I unproblematisch zugerechnet werden kann. Dies gilt umso mehr, als § 22 Abs. 6 UmwStG 2006 nicht nur den Todesfall, sondern auch unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden erfasst. Dies spricht für das vom FG vertretene Verständnis der Norm, wonach der unentgeltliche Rechtsnachfolger erst ab dem Zeitpunkt der Rechtsnachfolge ohne Rückwirkung als Einbringender gilt.
49
dd) Diese Auslegung wirkt nicht etwa einseitig zu Lasten der Steuerpflichtigen; vielmehr ist sie neutral. Sie gilt auch dann, wenn sperrfristbehaftete Anteile vom Körperschaftsteuerregime in das --grundsätzlich mit höheren Steuersätzen operierende-- Einkommensteuerregime wechseln und führt in einem solchen Fall dazu, dass ein Einbringungsgewinn I weiterhin nur mit der niedrigeren Körperschaftsteuer belastet wird. Diese Wirkung ist systemgerecht. Dies ist beispielsweise bei der unentgeltlichen Übertragung sperrfristbehafteter Anteile von einer einbringenden Stiftung auf ihren Destinatär denkbar (vgl. etwa Stangl in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Aufl., § 22 Rz 559; ebenso der Sachverhalt des BFH-Urteils vom 08.05.2025 - IV R 40/22 , BFHE 289, 117, BStBl II 2025, 603). Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung sperrfristbehafteter Anteile von einer Kapitalgesellschaft auf ihren Anteilseigner, der die sperrfristbehafteten Anteile später veräußert (vgl. das Beispiel im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 02.01.2025, BStBl I 2025, 92, Rz 22.41).
50
e) Daher ist hier eine teleologische Reduktion des zu weit geratenen Wortlauts des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 vorzunehmen.
51
aa) Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die Wortlautauslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde ( BFH-Urteil vom 31.07.2024 - II R 30/21 , BFHE 285, 434, BStBl II 2025, 879, Rz 18, m.w.N.). In einem solchen Fall ist der Wortlaut in einer Weise einzuschränken, die dem Normzweck entspricht, wenn sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist ( Senatsurteil vom 27.11.2024 - X R 26/22 , BFHE 288, 96, BStBl II 2026, 190, Rz 52). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, da die aufgezeigten systematischen und normzweckbezogenen Argumente so schwer wiegen, dass eine Auslegung gegen den Wortlaut geboten ist.
52
bb) Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.41; ebenso nunmehr BMF-Schreiben vom 02.01.2025, BStBl I 2025, 92, Rz 22.41, wobei sich die Auffassung der Finanzverwaltung jeweils nur der Lösung des dortigen Beispielfalls entnehmen lässt) und eines Teils der Literatur (Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 22 Rz 324; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG , Altkommentierung Stand 99. Ergänzungslieferung, Februar 2008, Rz 174, Altkommentierung Stand 155. Ergänzungslieferung, März 2016, Rz 449, Beispiel 1; Jäschke in Lademann, EStG, § 22 UmwStG Rz 15, 31; Bender/Bracksiek in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2024, § 22 Rz 75; Schneider/Roderburg in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012 Rz H 22.111; Wulff-Dohmen in Haase/Hofacker, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2021, § 22 Rz 476; Eisgruber in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2023, § 22 Rz 350; Patt/Bernhagen in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz 63, 106; Bernhagen, DStR kurzgefasst 2024, 176; ausführlich zur Problematik, aber ohne eigene Stellungnahme Stangl in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, UmwStG, 4. Aufl., § 22 Rz 561; Ott, DStR 2024, 2241; ebenfalls ohne eigene Stellungnahme Stangl/Kaeser in Flick/Gocke/Schaumburg, Bundesverband der deutschen Industrie, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, S. 474 [zu Rz 22.41 des Umwandlungssteuer-Erlasses]; BeckOK UmwStG/Dürrschmidt, 34. Ed. 01.12.2025, UmwStG § 22 Rz 2330; Sandweg, EFG 2024, 982; Herkens, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2025, 537, 540).
53
Auch der IV. Senat des BFH hat den Einbringungsgewinn I in Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge jedenfalls gewerbesteuerrechtlich trotz der Fiktion des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nicht als Gewinn des Rechtsnachfolgers, sondern des ursprünglich Einbringenden angesehen ( BFH-Urteil vom 08.05.2025 - IV R 40/22 , BFHE 289, 117, BStBl II 2025, 603, Rz 24), wenngleich er die Frage für den unmittelbaren Anwendungsbereich des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nicht entscheiden musste (vgl. Rz 25 des vorgenannten Urteils).
54
Demgegenüber stellen das FG Düsseldorf (Urteil vom 07.03.2024 - 8 K 2849/17, EFG 2024, 1416, rechtskräftig) und ein anderer Teil der Literatur --mit der Klägerin-- den Gesetzeswortlaut in den Vordergrund (Graw in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG (Juni 2020) Rz 307; Brandis/Heuermann/Nitzschke, § 22 UmwStG (Dezember 2023) Rz 93; Oppel in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG , 222. Ergänzungslieferung, August 2025, Rz 323; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 22 UmwStG Rz 178; Wöhrle in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz 342a ff.; Schell/Krohn,Der Betrieb 2012, 1172, 1177; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2023, 76, 79; Ott,Ubg 2024, 491, 495; Tetzlaff, Steuern und Bilanzen 2024, 821, 824; nur für den Erbfall auch Böhmer/Wegener in Widmann/Bauschatz, eKommentar UmwStG, § 22 Rz 198; nicht ganz eindeutig Wochinger in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2019, § 22 Rz 115).
55
4. Auch der Höhe nach ist der Einbringungsgewinn I im angefochtenen Bescheid zutreffend angesetzt worden.
56
Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr ( § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 ). Der Einbringungsgewinn I ist in Anlage 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 09.08.2018 --nach zeitanteiliger Minderung-- mit 2.155.359 € ermittelt worden. Die Höhe dieses Betrags ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch der Senat hat keinen Anlass, die im Rahmen der Außenprüfung vorgenommene Berechnung zu beanstanden.
57
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .
