29.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256474

Bundesfinanzhof: Urteil vom 21.09.2026 – X R 3/24

Die Tilgung eines Darlehens mit gefördertem Altersvorsorgevermögen ist auch dann nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes begünstigt, wenn das Darlehen nicht von dem Zulageberechtigten selbst, sondern von dem Erblasser zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen wurde und der Zulageberechtigte als Alleinerbe und Gesamtrechtsnachfolger Schuldner des Darlehens und Eigentümer der von ihm selbst genutzten Wohnung geworden ist.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.12.2023 - 15 K 15045/23 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe seiner 2021 verstorbenen Ehefrau (E). Diese hatte 1998 auf einem Grundstück ihrer Eltern durch Umbau eines ... eine Wohnung geschaffen. Zur Finanzierung des Umbaus hatte sie mehrere Darlehen aufgenommen. Jedenfalls eines dieser Darlehen war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Jahr 2015 durch E umgeschuldet worden. Seit dem Jahr 2017 lebt auch der Kläger in der Wohnung.

Mit dem Erbfall wurde der Kläger Eigentümer des Grundstücks und Schuldner des im Jahr 2015 umgeschuldeten Darlehens.

Im Februar 2022 beantragte der Kläger nach §§ 92a , 92b des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Entnahme von Kapital aus einem von ihm selbst geschlossenen Altersvorsorgevertrag zur Tilgung des auf ihn übergegangenen Darlehens. Die Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, die Wohnung sei im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen und daher nicht entgeltlich erworben worden. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das FG gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1010). Zwar habe der Kläger selbst kein Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer eigenen Wohnung aufgenommen. Auch stelle der Erbfall keinen entgeltlichen Erwerbsvorgang und somit keine Anschaffung durch den Kläger dar. Doch sei die Tilgungsvariante des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unter Berücksichtigung des § 45 der Abgabenordnung (AO) und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Hinweis auf Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04 , BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) auch dann erfüllt, wenn ein Erbe ein zur Anschaffung oder Herstellung begünstigten Wohnraums aufgenommenes Darlehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernehme.

Dagegen wendet sich die ZfA mit ihrer Revision. Das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründete Erfordernis der Unmittelbarkeit zwischen Anschaffung oder Herstellung einerseits und der Darlehensaufnahme andererseits müsse durch den Zulageberechtigten selbst erfüllt werden; daran fehle es hier. Der zeitgleiche Übergang der Nachlassverbindlichkeit nach § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und des Eigentums an einer Wohnung aufgrund des Erbfalls gemäß § 1922 Abs. 1 BGB führe nicht dazu, dass der Zulageberechtigte das Darlehen zum Zweck des Erwerbs des Eigentums aufgenommen habe. Hier sei die Rechtsprechung des BFH zu den fehlenden Anschaffungskosten des Erben uneingeschränkt zu übertragen, nach der es sich bei einer übernommenen Nachlassverbindlichkeit um einen bloßen Rechnungsposten handle, der vom Wert der Bereicherung abzuziehen sei. Dem Erben erwüchsen aus den übernommenen Nachlassverbindlichkeiten auch keine eigenständigen steuerrechtlichen Rechtspositionen. Die Erblasserin selbst habe über keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag verfügt, so dass keine Rechtsposition bestanden habe, in die der Kläger hätte eintreten können. Zudem habe der Gesetzgeber Sonderregelungen für den Todesfall des Zulageberechtigten geschaffen ( § 92a Abs. 2a Satz 5 und Abs. 3 Satz 6 EStG sowie § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG ); eine darüber hinausgehende Begünstigung würde in den Entscheidungsspielraum des Steuergesetzgebers eingreifen.

Die ZfA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Als Erbe sei er sowohl gemäß § 45 AO als auch gemäß § 1922 BGB insgesamt in die materiell- und verfahrensrechtliche Stellung der E eingetreten. Zum Zeitpunkt der Antragstellung habe es sich daher um "seine Darlehen" gehandelt. Dass der Gesetzgeber die Ehegatten im Hinblick auf die Altersvorsorgezulage als voneinander vollständig getrennte Steuersubjekte betrachte, sei demgegenüber unerheblich.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Im Ergebnis zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass eine unmittelbare Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals zur Tilgung eines Darlehens nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann vorliegt, wenn der Erblasser das Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung einer von ihm selbst genutzten Wohnung aufgenommen hat und der Zulageberechtigte, der als alleiniger Erbe Eigentümer der Wohnung und Schuldner des Darlehens geworden ist und die Wohnung selbst nutzt, mit dem von ihm in einem eigenen Altersvorsorgevertrag gebildeten und geförderten Kapital das Darlehen tilgen möchte.

1. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung (Alternative 1) oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (Alternative 2 - sogenannte Entschuldungsalternative).

Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern dass auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital "unmittelbar" für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss ( Senatsurteile vom 16.02.2022 - X R 26/20 , BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff., und vom 16.02.2022 - X R 20/20 , BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28).

2. Eine in diesem Sinne "unmittelbare" Verwendung liegt auch dann vor, wenn --wie im vorliegenden Streitfall-- zwar eine andere Person, die nicht selbst zulageberechtigt ist, ein Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen hat, jedoch der Zulageberechtigte im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Schuldner des Darlehens und Eigentümer der Wohnung wird, die spätestens seit diesem Zeitpunkt seine Hauptwohnung oder den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellt ( § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG ).

a) Der Senat hat mit Urteil vom 02.04.2025 - X R 6/22 (BFHE 288, 269, BStBl II 2025, 652) bereits darauf hingewiesen, dass der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein eigenes Darlehen des Zulageberechtigten verlangt.

aa) Die Formulierung "unmittelbar ... zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens" schafft zwar eine funktionale Verbindung zwischen dem "Darlehen" einerseits und der "Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung" andererseits. Sie verlangt jedoch nicht notwendig, dass der Zulageberechtigte selbst als Darlehensnehmer aus dem Darlehensvertrag berechtigt und verpflichtet sein muss. Das wäre nur dann der Fall, wenn die gesetzliche Regelung so formuliert wäre, dass der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital "unmittelbar ... zur Tilgung eines von ihm selbst zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens" verwenden muss ( Senatsurteil vom 02.04.2025 - X R 6/22 , BFHE 288, 269, BStBl II 2025, 652, Rz 15 f.).

bb) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind damit im Streitfall erfüllt. Der Kläger ist mit Eintritt des Erbfalls als Alleinerbe im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 Abs. 1 BGB Eigentümer der 1998 hergestellten Wohnung und von ihm seit 2017 selbst genutzten Wohnung und nach § 1967 BGB auch Schuldner des 2015 umgeschuldeten Darlehens geworden. Er ist sowohl hinsichtlich der Wohnung als auch hinsichtlich des Darlehens in die Rechtsposition der Erblasserin eingetreten. Ob dasselbe Ergebnis auch aus § 45 AO folgt, wovon das FG ausgeht, kann dahinstehen.

(1) Der Einwand der ZfA, dass E über keine steuerrechtliche Rechtsposition im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verfügt hat, weil sie selbst keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag geschlossen hat, ist zwar zutreffend. Allerdings hatte E 1998 mehrere Darlehen aufgenommen, die nach den Feststellungen des FG unmittelbar für die Herstellung einer Wohnung verwendet wurden. Diese Unmittelbarkeit setzt sich an dem im Jahr 2015 im Zuge der Ablösung eines dieser Darlehen aufgenommenen Darlehen fort (s. dazu auch Senatsurteile vom 12.02.2020 - X R 28/18 , BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496 [BFH 22.01.2020 - XI R 2/19] , Rz 30, und vom 27.11.2024 - X R 24/23 , BFHE 289, 210, BStBl II 2025, 681, Rz 31). Die vom FG hinsichtlich der Verwendung und Umschuldung der Darlehen getroffenen Feststellungen sind von der ZfA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend.

Der Kläger ist folglich mit dem Erbfall Schuldner eines --umgeschuldeten- Darlehens geworden, das dem Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genügt. Er selbst erfüllt damit nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung seit dem Erbfall alle tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift.

(2) Auf die von der ZfA aufgeworfene Frage, ob es sich bei der Entnahme von Altersvorsorgevermögen um ein mit dem Altersvorsorgevertrag im Sinne von § 1 Abs. 1 und 1a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen untrennbar materiell verknüpftes, akzessorisches Recht handelt, kommt es demnach im Streitfall nicht an. Denn hier will gerade derjenige, der den Altersvorsorgevertrag geschlossen hat, das Altersvorsorgevermögen entnehmen.

Ob dasselbe Ergebnis auch aus § 45 AO folgt, wovon das FG ausgeht, kann --wie eingangs bereits festgestellt-- dahinstehen.

b) Aus der Systematik der §§ 79 ff. EStG lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten.

Zutreffend ist zwar, dass es innerhalb des XI. Abschnitts des Einkommensteuergesetzes Sonderregelungen für den Fall des Todes eines Zulageberechtigten gibt. Die ZfA hat in diesem Zusammenhang § 92a Abs. 2a Satz 5 und Abs. 3 Satz 6 EStG sowie § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG genannt und darauf verwiesen, dass es sich hierbei um Ausnahmeregelungen zu dem Grundsatz handele, dass der Tod des Zulageberechtigten in § 93 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 EStG einer schädlichen Verwendung gleichgesetzt werde.

Allerdings geht es im vorliegenden Fall nicht um den Tod des Zulageberechtigten und nicht um den Eintritt in eine Rechtsposition "Zulageberechtigung" gemäß §§ 79 ff. EStG, sondern --wie bereits dargelegt (unter II.2.a bb)-- allein darum, dass der Kläger als Alleinerbe und Gesamtrechtsnachfolger der E hinsichtlich der Wohnung und des Darlehens nach § 1922 Abs. 1 BGB und § 1967 BGB --und damit schon zivilrechtlich-- in die Position der E eingetreten ist. Diese allgemeine zivilrechtliche Rechtsfolge wird von der einkommensteuerrechtlichen Systematik der §§ 79 ff. EStG und insbesondere von den Sonderregelungen in § 92a Abs. 2a Satz 5 und Abs. 3 Satz 6 EStG nicht berührt.

c) Der Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG schließlich spricht für das hier gewonnene Ergebnis.

Durch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung von Wohneigentum dienen, soll ein Beitrag zum "mietfreien Wohnen im Alter" geleistet werden (vgl. Senatsurteil vom 16.02.2022 - X R 26/20 , BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 22, m.w.N.). Dieser Zweck wird im Streitfall ebenso verwirklicht wie bei einer vom Zulageberechtigten selbst aufgenommenen Finanzierung. Eine von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht begünstigte Entschuldung eines Dritten liegt hier nicht vor.

Der Kläger ist im Übrigen auch dadurch, dass er mit dem Erbfall gemäß § 1967 BGB Schuldner der noch bestehenden --umgeschuldeten-- Darlehensverbindlichkeit geworden ist, selbst durch die Rückzahlungspflicht und die Pflicht zur Zahlung der geschuldeten Zinsen ( § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB ) belastet.

d) Soweit schließlich der Senat mit Urteil vom 02.04.2025 - X R 6/22 (BFHE 288, 269, BStBl II 2025, 652, Rz 37) die bloße spätere Aufnahme in eine Anschlussfinanzierung als nicht mehr "unmittelbar" im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen hat, beruht dies darauf, dass in dem dort entschiedenen Fall durch den späteren Vertragsschluss ein neuer Schuldgrund ohne --unmittelbaren-- Bezug zu der Anschaffung oder Herstellung der betreffenden Wohnung begründet wurde. Im Streitfall ist der Kläger hingegen kraft Gesetzes in eine Schuld eingetreten, deren unmittelbare Finanzierungsfunktion für die Herstellung der streitgegenständlichen Wohnung sich nach den Feststellungen des FG über die Umschuldung im Jahr 2015 hinweg ununterbrochen fortgesetzt hat.

3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ( § 90 Abs. 2 , § 121 Satz 1 FGO ).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .

Vorschriften§§ 92a, 92b des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 45 der Abgabenordnung (AO), § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 1922 Abs. 1 BGB, § 92a Abs. 2a Satz 5, Abs. 3 Satz 6 EStG, § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG, § 45 AO, § 1922 BGB, § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG, § 1967 BGB, § 118 Abs. 2 FGO, § 1 Abs. 1, 1a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen, §§ 79 ff. EStG, § 93 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 EStG, § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB, § 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO, § 135 Abs. 2 FGO