29.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256471

Bundesfinanzhof: Urteil vom 21.08.2026 – IX R 13/25

1. Aufwendungen, die nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und bei diesem eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirken, können zu Herstellungskosten auf den Grund und Boden führen.

2. Ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist grundsätzlich der Zustand des Grundstücks zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat.

3. Haben sich die ursprünglichen Anschaffungskosten geändert, etwa durch anderweitige Herstellungs- oder nachträgliche Anschaffungskosten oder bei Halten des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen durch eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung, so ist für die Frage einer wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB der zum Zeitpunkt der Wertänderung maßgebende Zustand mit dem durch die ausgeführten Instandsetzungsarbeiten erreichten Zustand zu vergleichen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 03.06.2025 - 13 K 356/23 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Aufwendungen für die Sanierung eines ehemaligen Versorgungsschachts auf einem früheren Zechengelände als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens oder als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2019 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb ein gewerbliches Einzelunternehmen.

Die Kläger erwarben im Jahr 1990 von der Rechtsvorgängerin der ... GmbH (A-GmbH) das Grundstück X-Straße in Y-Stadt. Bei dem Grundstück handelte es sich um ein ehemaliges Zechengelände. Auf dem Grundstück befanden sich unter anderem ein stillgelegter und verfüllter Versorgungsschacht sowie eine Halle aus der Zeit der Zechennutzung. Der Schacht stand im Eigentum der A-GmbH. Die Kläger verpflichteten sich, einen standsicherheitsrelevanten Schachtschutzbereich mit einem Radius von 12,5 Metern vom Schachtmittelpunkt aus von der Bebauung freizuhalten. In diesem Sicherheitsradius durften unter anderem keine Materialien gelagert, keine Bebauung und keine Befahrung stattfinden.

Der Eigentumsanteil der Klägerin befand sich seit dem Erwerb im Privatvermögen. Der Eigentumsanteil des Klägers befand sich zunächst im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens.

Anfang 1998 verlegte der Kläger den Sitz seines Einzelunternehmens nach Z-Stadt. Anschließend wurde das Grundstück nicht mehr zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt. Trotz dessen verblieb der Eigentumsanteil des Klägers in dessen Betriebsvermögen.

Im zeitlichen Zusammenhang mit der Sitzverlegung wurde 1997 ein geotechnisches Gutachten erstellt. Dieses ergab, dass der Radius des standsicherheitsrelevanten Schutzbereichs auf 32,55 Meter angewachsen war. Damit waren ein Großteil des befestigten und befahrbaren Grund und Bodens des Grundstücks sowie die aufstehende Halle betroffen. Eine eigen- oder fremdbetriebliche Nutzung und bauliche Maßnahmen waren auf dem Grundstück nicht mehr möglich.

Die Kläger wollten das Grundstück wieder einer Nutzung zuführen, die eine gewerbliche Tätigkeit und den Einsatz schweren Geräts ermöglichte. Im Jahr 2009 wurde durch ein Ingenieurbüro ein Sanierungskonzept erstellt. Eine Sanierung erfolgte zunächst nicht.

Im Jahr 2018 konnte mit der A-GmbH eine Vereinbarung geschlossen werden, wonach diese sich verpflichtete, sich an den Kosten der Sanierung des Versorgungsschachts zu beteiligen. Nach der Sanierung sollten mehrere Hallenneubauten auf dem Grundstück errichtet und anschließend fremdvermietet werden. Ein im Oktober 2018 eingeholtes Gutachten ergab einen Radius des standsicherheitsrelevanten Schutzbereichs von 32,55 Meter.

Zum 31.12.2018 entnahm der Kläger seinen Eigentumsanteil aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen. Die Absicht der Kläger, mit dem Grundstück nach einer Bebauung durch Fremdvermietung Einkünfte zu erzielen, bestand weiter.

Im Streitjahr wurde der Versorgungsschacht saniert. Durch die Sanierung wurde erreicht, dass das Grundstück vergleichbar zum Zustand des Zeitpunkts der Anschaffung im Jahr 1990 genutzt werden konnte. Insgesamt wurde den Klägern dafür ein Betrag in Höhe von ... € inklusive Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Die A-GmbH erstattete den Klägern vereinbarungsgemäß einen Betrag von ... € inklusive Umsatzsteuer.

In der Einkommensteuererklärung 2019 erklärten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen negativen Überschuss in Höhe von ... €. Darin enthalten waren Einnahmen in Höhe von ... € und Werbungskosten in Höhe von ... €. In den Werbungskosten enthalten war ein Betrag in Höhe von ... € netto für die Schachtsanierung. Die Einkünfte wurden zu je 50 % auf den Kläger und die Klägerin verteilt. Die Veranlagung erfolgte mit Einkommensteuerbescheid 2019 vom 08.09.2021 seitens des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) .

Nach einer Überprüfung der Veranlagung ließ das FA die Aufwendungen für die Schachtsanierung nicht als abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu und berücksichtigte die Kostenerstattung der A-GmbH nicht als Einnahmen. Es ging insoweit von nachträglichen Herstellungskosten auf den Grund und Boden aus. Dementsprechend erließ das FA am 24.01.2022 einen nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von nur noch ... € hälftig auf die Kläger berücksichtigte. Der von den Klägern dagegen eingelegte Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 ohne Erfolg.

Die nachfolgend von den Klägern erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1596 veröffentlichten Urteil vom 03.06.2025 - 13 K 356/23 E als unbegründet abgewiesen. Es handele sich bei den streitigen Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten bezogen auf den Grund und Boden. Das FG ging von einer "Zweitherstellung" aus. Vor der Sanierungsmaßnahme sei der Grund und Boden als "vollverschlissen" anzusehen gewesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) unzutreffend angewandt. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe eine "Zweitherstellung" nur nach dem Vollverschleiß eines Gebäudes angenommen und für eine Neuherstellung enge Grenzen gesetzt. Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wie Grund und Boden könne keinem Vollverschleiß unterliegen. Daher könne auch keine "Zweitherstellung" vorliegen. Herstellungskosten für den Grund und Boden lägen nur im Fall einer wesentlichen Änderung der Bodenbeschaffenheit durch Substanzvermehrung oder Zustandsveränderung vor, zum Beispiel bei der Urbarmachung oder der Landgewinnung von Wasser- und Moorflächen. Im Streitfall sei lediglich der ursprüngliche Zustand wie im Jahr 1990 wiederhergestellt worden. Das FG habe es ferner versäumt, zu den Sanierungsaufwendungen ein Sachverständigengutachten einzuholen, um zu klären, auf welches Wirtschaftsgut sich die Sanierungsaufwendungen bezogen. Zudem werde der Inhalt der Akten nur unzureichend beachtet. Aus den zur Akte gereichten Unterlagen ergebe sich eindeutig, dass es sich bei den getätigten Aufwendungen vollständig um Aufwendungen für den Schacht gehandelt habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil vom 03.06.2025 - 13 K 356/23 E, den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 24.01.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Sanierungsaufwendungen hätten zu einer Wiederherstellung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens und infolgedessen zu nachträglichen Herstellungskosten für diesen geführt. Bezugspunkt für den ursprünglichen Zustand des Wirtschaftsguts sei der Zeitpunkt der Anschaffung, nicht der Zeitpunkt der Entnahme.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Ansicht der Kläger sind die streitigen Aufwendungen nicht dem im Eigentum der A-GmbH stehenden Versorgungsschacht zuzuordnen (dazu unter 1.). Das angefochtene Urteil unterliegt sowohl hinsichtlich des Anteils der Klägerin an den streitigen Vermietungseinkünften (dazu unter 2.) als auch hinsichtlich des Anteils des Klägers (dazu unter 3.) zu dessen Aufhebung führenden Rechtsfehlern. Die nicht spruchreife Sache geht an die Vorinstanz zurück (dazu unter 4.).

1. Der von den Klägern begehrte sofortige Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann jedenfalls nicht damit begründet werden, dass es sich um Aufwendungen handele, die dem im Eigentum der A-GmbH stehenden Versorgungsschacht zu Gute gekommen seien.

a) Das FG hat festgestellt, dass die von den Klägern getragenen Aufwendungen nicht dem im Eigentum der A-GmbH stehenden Schacht, sondern dem umgebenden Grund und Boden zuzuordnen sind. Die Vorinstanz hat hierzu ausgeführt, dass der von den Klägern getragene Aufwand nicht auf die Sanierung des Versorgungsschachts, sondern auf die Wiederherstellung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens des Grundstücks ausgerichtet gewesen sei; ihnen sei es darum gegangen, das Grundstück wieder einkünfterelevant nutzen zu können. Diese tatsächliche Feststellung bindet den BFH ( § 118 Abs. 2 FGO ). Der BFH kann als Revisionsgericht nicht seine eigene Tatsachenwürdigung an die Stelle der Würdigung des FG setzen, wenn diese --wie im Streitfall-- möglich ist (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 20.09.2024 - IX R 5/24 , BFHE 286, 193, Rz 18). Auf die Frage, ob Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter überhaupt zu abzugsfähigen Aufwendungen beim leistenden Steuerpflichtigen führen, kommt es mithin nicht an.

b) Die von den Klägern dagegen erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hat sein Ergebnis auf das Gesamtbild der Verhältnisse gestützt und dabei sowohl die vorliegenden Gutachten, den Vortrag der Kläger als auch die mit der A-GmbH getroffene Vereinbarung gewürdigt. Soweit sich die Kläger auf die aus ihrer Sicht erforderliche Zuziehung eines Sachverständigen berufen, haben sie dies ausweislich des Sitzungsprotokolls nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragt und damit auf die Einholung verzichtet ( § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung ).

2. Hinsichtlich des seit Anschaffung des Grundstücks durchgängig im Privatvermögen befindlichen Eigentumsanteils der Klägerin hat das FG rechtsfehlerhaft die streitigen Aufwendungen nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern als Herstellungskosten des Grund und Bodens eingeordnet.

a) Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt auch für das Steuerrecht nach den Definitionen des § 255 Abs. 1 und 2 HGB (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 - GrS 1/89 , BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd; BFH-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 37/15 , Rz 23). Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Alternative 1), seine Erweiterung (Alternative 2) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (Alternative 3) entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 - GrS 1/89 , BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd; Senatsurteil vom 09.05.1995 - IX R 116/92 , BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I.1.b). Der Begriff der Herstellungskosten wird final (zweckgerichtet) ausgelegt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 33/18 , Rz 42).

Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden anfallen, können (auch) zu nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens führen. So hat der BFH das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und derselbe hierdurch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1979 - IV R 42/78 , BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147, unter 2.; vom 13.09.1984 - IV R 101/82 , BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, unter 2.b; vom 27.01.1994 - IV R 104/92 , BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 5.). Kennzeichnend für diese Fälle ist, dass die Aufwendungen unmittelbar der erstmaligen oder einer wesentlich verbesserten Nutzung des Wirtschaftsguts Grund und Boden dienen. Die Aufwendungen werden nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens verursacht. Sie können deshalb nur diesem zugeordnet werden und sind unter der Voraussetzung, dass der Grund und Boden durch die Maßnahme eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt, nachträgliche Herstellungskosten ( § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ), ansonsten sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1979 - IV R 42/78 , BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147, unter 2.; vom 13.09.1984 - IV R 101/82 , BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, unter 2.b; vom 27.01.1994 - IV R 104/92 , BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 5.; vom 10.02.2022 - IV R 33/18 , Rz 43; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 255 HGB, Rz 152a; Meurer in Lademann, EStG, § 6 EStG Rz 510 f.).

Eine Verbesserung ist im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Dies ist der Fall, wenn die Veränderungen zu einer höheren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen somit ein höheres "Nutzungspotenzial" geschaffen wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 33/18 , Rz 66). Dies kann zum Beispiel gegeben sein, wenn durch Maßnahmen der Landgewinnung (Eindeichung, Aufschüttung), der Urbarmachung oder durch Erschließungsmaßnahmen die Nutzbarkeit eines Grundstücks erheblich erhöht wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.1994 - IV R 104/92 , BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 5.; Meurer in Lademann, EStG, § 6 EStG Rz 511). Aufwendungen für Maßnahmen, die lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen, sind hingegen sofort abziehbar (vgl. Senatsurteil vom 03.09.2019 - IX R 2/19 , BFHE 266, 189, BStBl II 2020, 191, Rz 25).

Ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand des Grundstücks zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück erworben hat, der Zeitpunkt der Anschaffung. Für die Frage, ob eine Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB vorliegt, ist daher der Gebrauchswert nach Durchführung der Instandsetzungsarbeiten mit dem Gebrauchswert im Zeitpunkt der Anschaffung zu vergleichen (vgl. Senatsurteile vom 09.05.1995 - IX R 116/92 , BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I.2.c; vom 03.12.2002 - IX R 64/99 , BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590, unter II.5.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 22.08.1966 - GrS 2/66 , BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672).

b) Daran gemessen hat das FG rechtsfehlerhaft hinsichtlich des Eigentumsanteils der Klägerin die streitigen Aufwendungen nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingeordnet.

aa) Das FG hat nicht entschieden, dass die streitigen Aufwendungen nachträgliche Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB ausgelöst haben, das heißt, der Grund und Boden durch die Sanierung des Versorgungsschachts eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfahren hat.

Das FG hat insoweit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass mit den vorgenommenen Maßnahmen der Zustand des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Anschaffung im Jahr 1990 lediglich wiederhergestellt wurde. Da auf der Grundlage der Feststellungen des FG eine wesentliche Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB ausscheidet, liegen in Bezug auf den Eigentumsanteil der Klägerin jedenfalls keine nachträglichen Herstellungskosten vor.

bb) Weiter geht das FG fehlerhaft von "Herstellungskosten im Sinne einer Zweitherstellung" aus. Der Begriff der "Zweitherstellung" setzt eine vorherige "Erstherstellung" im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 HGB voraus. Eine solche kann bei Grund und Boden und damit im Streitfall nicht vorliegen.

3. In Bezug auf den Eigentumsanteil des Klägers ist das FG ebenfalls rechtsfehlerhaft zur Annahme von Herstellungskosten für den Grund und Boden gelangt. Das FG hat auch die auf den Eigentumsanteil des Klägers entfallenden Sanierungsaufwendungen rechtsfehlerhaft als Kosten einer "Zweitherstellung" des Grund und Bodens eingeordnet. Ob insoweit die Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB anzusehen sind, kann der erkennende Senat mangels ausreichender Feststellungen der Vorinstanz nicht entscheiden.

a) Der Senat hat zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern wie Gebäuden entschieden, dass ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB grundsätzlich der Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt ist, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude erworben hat, der Zeitpunkt des Erwerbs. Waren die ursprünglichen Herstellungskosten (oder im Fall des Erwerbs die Anschaffungskosten) vor den Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen bereits verändert worden, etwa durch anderweitige nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ( § 7 Abs. 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), so ist der für die geänderte Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung maßgebende Zustand mit dem nunmehr durch die ausgeführten Arbeiten erreichten Zustand zu vergleichen (vgl. Senatsurteile vom 09.05.1995 - IX R 116/92 , BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I.2.c; vom 03.12.2002 - IX R 64/99 , BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590, unter II.5.a).

Diese Grundsätze, die der Senat für abnutzbare Wirtschaftsgüter wie Gebäude entwickelt hat, sind auf die Behandlung des Grund und Bodens sinngemäß zu übertragen. Denn auch bei Grund und Boden sind Herstellungskosten in Gestalt einer über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB möglich. Auch beim Grund und Boden können Maßnahmen über die bloße Erneuerung hinaus zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts führen. Hatte der Steuerpflichtige in der Vergangenheit eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung in seinem Betriebsvermögen vorgenommen, ist daher für die Frage einer wesentlichen Verbesserung der Zustand nach Vornahme der Teilwertabschreibung mit dem Zustand nach Durchführung der Arbeiten zu vergleichen. Für die --tatsächliche-- Frage des Zustands zu diesen Zeitpunkten kommt es auf eine Entnahmehandlung und den Zustand zum Entnahmezeitpunkt nicht an. Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt insoweit nicht (vgl. Senatsurteil vom 03.05.2022 - IX R 7/21 , BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 30, m.w.N.).

b) Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger seinen Eigentumsanteil zum 31.12.2018 aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen entnommen. Sollte der Kläger während des Zeitraums, in dem sich sein Grundstücksanteil im Betriebsvermögen befunden hat, aufgrund einer dauernden Wertminderung des Grundstücks eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung ( § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ) vorgenommen haben, wäre für die Frage der wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB der Zustand nach Berücksichtigung der Teilwertabschreibung mit dem Zustand nach Ausführung der Sanierungsarbeiten (2019) zu vergleichen. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob und gegebenenfalls wann der Kläger während der Zugehörigkeit des Grundstücksanteils im Betriebsvermögen aufgrund der Nutzungseinschränkungen und der damit gegebenenfalls verbundenen dauernden Wertminderung eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat.

4. Das Urteil des FG ist rechtsfehlerhaft ergangen und aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang das Verfahren gegebenenfalls nach § 74 FGO auszusetzen haben, um dem FA Gelegenheit zur Prüfung zu geben, ob die von den Klägern gemeinschaftlich erzielten Einkünfte --sofern kein Fall geringer Bedeutung vorliegen sollte-- gesondert und einheitlich festzustellen sind ( § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a , § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ; vgl. u.a. BFH-Urteil vom 14.02.2008 - IV R 44/05 , BFH/NV 2008, 1156, unter II.1.).

b) Sollte dies insbesondere unter Gesichtspunkten der Verfahrensökonomie nicht der Fall sein, hätte das FG für die Frage der Feststellung einer wesentlichen Verbesserung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB zu prüfen, ob der Kläger im Zeitraum zwischen der Anschaffung im Jahr 1990 und der Entnahme zum 31.12.2018 die ursprünglichen Anschaffungskosten des seinerzeit im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens befindlichen Eigentumsanteils am Grund und Boden um eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung verringert hat. Sollte dies der Fall sein, wäre der Zustand nach Berücksichtigung der Teilwertabschreibung mit dem Zustand des anteiligen Grund und Bodens nach der Durchführung der im Streitjahr vorgenommenen Sanierungsarbeiten zu vergleichen. Ergäbe sich in diesem Fall eine wesentliche Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB , lägen in Bezug auf den Eigentumsanteil des Klägers nachträgliche Herstellungskosten auf den Grund und Boden vor. Wären die ursprünglichen Anschaffungskosten in den Bilanzen des Klägers hingegen bis zum Entnahmezeitpunkt am 31.12.2018 unverändert fortgeführt worden, wäre der Zustand des Grund und Bodens zum Anschaffungszeitpunkt mit dem Zustand nach Durchführung der Sanierungsmaßnahmen zu vergleichen. Da es in diesem Fall nach den bindenden Feststellungen des FG an einer wesentlichen Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB fehlte, wären auch die auf den Eigentumsanteil des Klägers entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO .

Vorschriften§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), § 164 Abs. 2 Satz 1 AO, § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 118 Abs. 2 FGO, § 155 Satz 1 FGO, § 295 der Zivilprozessordnung, § 255 Abs. 1, 2 HGB, § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB, § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 HGB, § 7 Abs. 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 74 FGO, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO, § 143 Abs. 2 FGO