15.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256277
Bundesfinanzhof: Urteil vom 29.07.2026 – II R 11/24
Eine widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung in Bezug auf die Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer liegt nicht vor, wenn ein Grundstück von einer GmbH zu einem über dem Wert des Grundstücks liegenden Kaufpreis erworben wird und Schenkungsteuer für eine freigebige Zuwendung aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung und Grunderwerbsteuer in voller Höhe der Gegenleistung für den Grundstückserwerb festgesetzt werden.
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 19.09.2023 - 1 K 233/22 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, kaufte mit notariellem Vertrag vom 24.02.2011 das mit einem Geschäftsgebäude bebaute Grundstück ... in X. Verkäufer des Grundstücks war B. B war seinerzeit der Lebensgefährte der Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin, A. Der Kaufpreis belief sich nach den Angaben im notariellen Kaufvertrag auf 1.100.000 €.
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Am 30.06.2011 erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) einen Bescheid über Grunderwerbsteuer. Das FA ging dabei von einer Bemessungsgrundlage von 1.100.000 € aus und setzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 38.500 € fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
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Zuletzt mit Bescheid vom 17.05.2022 setzte das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt Y Schenkungsteuer in Höhe von 175.590 € gegenüber B fest. Es ging davon aus, dass eine freigebige Zuwendung von A als Alleingesellschafterin der Klägerin an B vorlag, da der von der Klägerin gezahlte Kaufpreis in Höhe von 1.100.000 € deutlich über dem vom Belegenheitsfinanzamt X (FA X) mit Bescheid vom 30.03.2022 gesondert und einheitlich festgestellten Wert des Grundstücks in Höhe von 480.000 € gelegen habe.
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Mit Schreiben vom 27.05.2022 beantragte die Klägerin unter Berufung auf § 174 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.06.2011. Das FA hat den Änderungsantrag mit Bescheid vom 14.06.2022 abgelehnt. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Das FG verpflichtete das FA dazu, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.06.2011 zu ändern und die Grunderwerbsteuer auf 16.800 € festzusetzen. Nach seiner Auffassung war ein Fall des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO gegeben. Der über 480.000 € (zuzüglich eines Ablösebetrags von 14.681,25 €) hinausgehende "Kaufpreis" sei zweimal berücksichtigt worden, sowohl im Grunderwerbsteuer- als auch im Schenkungsteuerbescheid. Es handele sich um denselben (bestimmten) Sachverhalt. Danach sei der Kaufpreis nach § 8 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nur insoweit zu berücksichtigen, als er als Gegenleistung für das Grundstück vereinbart und gezahlt worden sei. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1961 veröffentlicht.
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Das FA rügt mit der Revision die fehlerhafte Anwendung des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO . Für eine widerstreitende Festsetzung sei erforderlich, dass der gleiche Sachverhalt der Steuer unterworfen werde. Das sei vorliegend nicht der Fall. Es liege auch keine widerstreitende Steuerfestsetzung vor, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.06.2011 nicht fehlerhaft, sondern rechtmäßig sei. Die Grunderwerbsteuer bemesse sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegenleistung, die in Höhe von 1.100.000 € vereinbart worden sei.
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Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, dass sich eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und die Besteuerung als Gegenleistung nach § 8 Abs. 1 GrEStG gegenseitig ausschließen würden, so dass die Voraussetzungen für eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids wegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO gegeben seien. Andernfalls käme es zu einer doppelten Besteuerung desselben Vorgangs, nämlich einmal mit Grunderwerbsteuer und einmal mit Schenkungsteuer. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis von 1.100.000 € und dem vom FA X festgestellten Wert des Grundstücks in Höhe von 480.000 € (zuzüglich des Ablösebetrags) unterliege als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer. Zugleich werde dieser Betrag auch der Grunderwerbsteuer unterworfen. Daraus ergebe sich für einen einheitlichen Vorgang eine mehrfache Belastung mit Steuern, die im Sinne des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO widersprüchlich sei.
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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet ( § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
II.
11
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Der Bescheid vom 14.06.2022, mit dem die Änderung des Bescheids vom 30.06.2011 abgelehnt worden ist, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Widerstreit nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass der Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.06.2011 wegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 AO geändert und eine niedrigere Steuer festgesetzt wird.
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1. Nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein fehlerhafter Steuerbescheid auf Antrag zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen.
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a) Ein "bestimmter Sachverhalt" im Sinne des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein einheitlicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Es fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen. Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.08.2015 - X R 50/13 , BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz 20 f., m.w.N.).
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b) Danach liegt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer und der Schenkungsteuer ein einheitlicher Lebenssachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde, nämlich der Verkauf des Grundstücks ... in X mit notariellem Vertrag vom 24.02.2011 zu einem Kaufpreis in Höhe von 1.100.000 € bei einem gesondert und einheitlich festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von 480.000 €. Dieser Sachverhalt führte sowohl zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin als auch zur Festsetzung der Schenkungsteuer gegen B.
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2. Der Korrekturtatbestand des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO erfordert weiter, dass es sich um widerstreitende Steuerfestsetzungen handelt.
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a) Ein "Widerstreiten" in diesem Sinne liegt vor, wenn die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend --denknotwendig-- ausschließen ( BFH-Urteile vom 20.03.2019 - II R 61/15 , BFHE 263, 492, BStBl II 2020, 463, Rz 13, und vom 18.07.2023 - IX R 17/22 , BFHE 281, 242, BStBl II 2024, 90, Rz 37).
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b) Zwischen Erbschaft- und Schenkungsteuer einerseits und Grunderwerbsteuer andererseits wird zwar grundsätzlich ein Kollisions- oder Ausschließlichkeitsverhältnis angenommen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 14; v. Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 33; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 102). Danach soll die Grunderwerbsteuer nur dann festgesetzt werden, wenn wegen desselben Vorgangs Schenkungsteuer nicht erhoben wird. Die diesbezügliche Rechtsprechung (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 13.03.1925 - II A 134/25, RFHE 16, 25, und Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.05.1984 - 1 BvR 464/81 , 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82, 1 BvR 605/81, BStBl II 1984, 608, BVerfGE 67, 70, Rz 68 ff.) bezieht sich jedoch auf die Regelung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG und somit nur auf den Fall, dass ein Grundstück zu einer Gegenleistung erworben wird, die objektiv nicht unwesentlich vom wahren --höheren-- Wert des Grundstücks abweicht, so dass die gemischte Schenkung eines Grundstücks vorliegt ( BFH-Urteil vom 20.04.1977 - II R 48/76 , BFHE 122, 355, BStBl II 1977, 676; vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 3 Rz 252). Dies gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift jedoch nicht für den umgekehrten Fall, dass die Gegenleistung den wahren Wert des Grundstücks überschreitet, weil in einem solchen Fall keine Grundstücksschenkung im Sinne der Vorschrift vorliegt.
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c) Diese Auslegung nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG widerspricht nicht dem Vorlagebeschluss des BFH vom 02.03.2011 - II R 64/08 (BFH/NV 2011, 1009, Rz 23). Wie sich aus der dortigen Bezugnahme auf diese Vorschrift ergibt, kann sich die insoweit erwähnte gemischt-freigebige Zuwendung nur auf die Übertragung eines Grundstücks und nicht auf die Überlassung von Geld beziehen. Den im Vorlagebeschluss zitierten Entscheidungen lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen.
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d) Im Streitfall liegt keine Schenkung beziehungsweise gemischte Schenkung eines Grundstücks vor. Gegenstand der Schenkung war eine Zuwendung der Alleingesellschafterin der Klägerin --A-- an ihren Lebensgefährten --B-- aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die freigebige Zuwendung beruhte darauf, dass die Alleingesellschafterin A, soweit die Klägerin den nicht angemessenen Kaufpreis an die der A nahestehende Person B auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbrachte, entweder über ihren aus § 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügte oder eine Entnahme tätigte. Dies führt zu einer Vermögensminderung der Gesellschafterin A, die spiegelbildlich bei B als nahestehender Person zu einer Vermögensmehrung führte ( BFH-Urteile vom 13.09.2017 - II R 54/15 , BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292, Rz 35; vom 13.09.2017 - II R 32/16 , BFHE 260, 188, BStBl II 2018, 296, Rz 35, und vom 13.09.2017 - II R 42/16 , BFHE 260, 355, BStBl II 2018, 299, Rz 37). Diese Konstellation ist nach dem Wortlaut der Regelung von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht erfasst und führt entgegen der Auffassung des FG nicht zu einer Kollision im Sinne des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO .
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e) Für eine fehlende Widersprüchlichkeit im Sinne des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO in dem Fall, dass für ein Grundstück eine zu hohe Gegenleistung gezahlt wird, spricht auch die Regelung des § 8 GrEStG .
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aa) Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer richtet sich, sofern kein Fall des § 8 Abs. 2 GrEStG gegeben ist, gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegenleistung. Im Falle eines Kaufs ist insoweit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auf den Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen abzustellen. Für den gemäß § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG maßgebenden Wert der Gegenleistung ist der gemeine Wert des Grundstücks grundsätzlich ohne Bedeutung; das Grunderwerbsteuergesetz stellt nicht auf das ab, was der Käufer erhält, sondern auf das, was für den Erwerb hinzugeben ist (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 02.06.2005 - II R 6/04 , BFHE 210, 60, BStBl II 2005, 651, unter II.2.a; BFH-Beschlüsse vom 02.03.2011 - II R 23/10 , BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, Rz 18, und vom 02.03.2011 - II R 64/08 , BFH/NV 2011, 1009, Rz 22, jeweils m.w.N.). Auf das Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es nicht an. Der Wert der Gegenleistung ist auch in Ausnahmefällen als Bemessungsgrundlage anzusetzen, in denen er außergewöhnlich niedrig ist und hinter dem gemeinen Wert des Grundstücks zurückbleibt ( BFH-Beschluss vom 02.03.2011 - II R 23/10 , BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, Rz 19; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 06.12.1989 - II R 95/86 , BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186, unter 1.b, und vom 25.04.2023 - II R 19/20 , BFHE 281, 137, BStBl II 2023, 1015, Rz 15, wonach aber im Falle eines rein "symbolischen" Kaufpreises die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG zu bestimmen ist). Ebenso ist der Wert der Gegenleistung auch dann maßgebend, wenn dieser den gemeinen Wert des Grundstücks übersteigt ( BFH-Beschluss vom 02.03.2011 - II R 23/10 , BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, Rz 19; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 09.11.1955 - II 255/55 U , BFHE 61, 469, BStBl III 1955, 380). Dies ist für die Besteuerung des Erwerbs des Grundstücks unbeachtlich (Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 Rz 210).
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bb) Dafür, dass zur Bestimmung der Gegenleistung auf den notariell beurkundeten Kaufpreis abzustellen ist, sprechen auch der Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer und die Praktikabilität des Verwaltungsvollzugs. Denn es gibt --wie sich der Gesetzgebungsgeschichte anhand der Vorgängervorschriften entnehmen lässt-- angesichts der Unsicherheiten bei der Ermittlung des Grundstückswerts ein praktisches Bedürfnis dafür, nicht an den Wert des Grundstücks, sondern an den Wert der Gegenleistung anzuknüpfen (Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 8 Rz 12 ff.).
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cc) Danach handelt es sich im vorliegenden Fall, da § 8 Abs. 2 GrEStG keine Anwendung findet, bei dem als Kaufpreis vereinbarten Betrag in Höhe von 1.100.000 € um die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung im Sinne von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG . Auf den wirklichen Wert des Grundstücks kommt es nicht an. Zu Recht verweist das FA darauf, dass der Grundstückserwerb nur bei vollständiger Zahlung dieses Betrags erfolgen sollte und eine Zahlung von 480.000 € in Höhe des vom FA X festgestellten Werts des Grundstücks nicht genügt hätte.
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f) Der Grunderwerbsteuerbescheid ist danach nicht deshalb fehlerhaft und nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO zu korrigieren, weil der Sachverhalt --Erwerb des Grundstücks zu einem überhöhten Preis-- nur einmal im Schenkungsteuerbescheid und nicht auch im Grunderwerbsteuerbescheid hätte berücksichtigt werden dürfen. Aufgrund der materiellen Rechtslage sind beide Bescheide miteinander vereinbar und nicht deshalb widersprüchlich, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann.
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3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war aufzuheben.
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Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 1 AO nicht erfüllt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .
