08.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256117
Bundesfinanzhof: Urteil vom 29.07.2026 – II R 15/23
Ist der gemeine Wert des Anteils eines Kommanditisten am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bei Anwendung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 des Bewertungsgesetzes negativ, ist dieser Wert auch dann bei der Bewertung des Kommanditanteils für Zwecke der Schenkungsteuer zugrunde zu legen, wenn der Kommanditist seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und er nicht nachschusspflichtig ist.
Tenor:
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 10.05.2023 - 4 K 1420/20 aufgehoben.
Der Bescheid des Finanzamts ... vom 27.05.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen ( § 97 des Bewertungsgesetzes ) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf den 13.01.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer bezüglich der ... GmbH & Co. KG wird dahingehend geändert, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Gründe
I.
1
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit einem Kommanditanteil von 100.000 € einziger Kommanditist der ... GmbH & Co KG (KG). Gegenstand der KG war der Betrieb ... Die persönlich haftende ... GmbH war am Kapital und am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Der Kläger hatte seine Kommanditeinlage vollständig erbracht. Eine vertraglich vereinbarte Nachschusspflicht des Klägers bestand nicht. In § 5 Abs. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags der KG war geregelt, dass "spätere Gewinne bis zum Kontenausgleich über das Verlustausgleichskonto zu verrechnen sind."
2
Der Kläger war zudem Inhaber einer Forderung gegenüber der KG, die auf dem für ihn bei der KG geführten Darlehenskonto zum 31.12.2014 mit einem Wert von 2.558.108,18 € erfasst wurde. Diese Darlehensforderung wurde in der Steuerbilanz der KG als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen.
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Mit Anteilsübertragungsvertrag vom 07.12.2015 übertrug der Kläger unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an seinen Neffen D, aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Eintragung von D als Kommanditist der KG im Handelsregister, frühestens jedoch mit Wirkung zum 31.12.2015, von seinem festen Kapitalanteil an der KG einen Anteil in Höhe von 90.000 €, entsprechend 90 % seines Festkapitalanteils, sowie einen Teil seiner gegen die KG gerichteten Darlehensforderung in Höhe von 1.500.000 €. Der Kläger verpflichtete sich vertraglich dazu, die Schenkungsteuer zu tragen.
4
Am 13.01.2016 wurde D als neuer Kommanditist der KG im Handelsregister eingetragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (Feststellungsbescheid) vom 27.05.2020 den Wert des von D erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG auf den 13.01.2016 mit 1.500.000 € fest.
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Für die Ermittlung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens der KG legte das FA im Ausgangspunkt nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der am Bewertungsstichtag geltenden Fassung (BewG) den der Höhe nach unstreitigen Substanzwert von -629.929 € zugrunde, da dieser höher war als der im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 199 Abs. 2 BewG ermittelte Wert. Gleichwohl setzte es den gemeinen Wert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG mit 0 € an und addierte hierzu den übertragenen Anteil am Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 1.500.000 € (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 und 3 BewG). Zur Begründung verwies es darauf, dass der negative Wert des übertragenen Anteils am Gesamthandsvermögen in Höhe von -566.937 € (= 90 % von -629.929 €) dem Erwerber D nicht zugerechnet werden könne, da keine Nachschusspflicht des Kommanditisten bestehe und die Kommanditeinlage voll erbracht sei.
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Die Sprungklage, mit der der Kläger geltend machte, der erworbene Anteil am Gesamthandsvermögen sei gemäß dem Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG mit dem anteiligen Substanzwert in Höhe von -566.937 € anzusetzen, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte unter Bezugnahme auf die Verwaltungsvorschriften R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) sowie R B 97.5 Abs. 5 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStR 2019) --gemeint ist wohl R B 97.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019--zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe den grundsätzlich negativen Substanzwert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen zutreffend mit 0 € angesetzt und den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf insgesamt 1.500.000 € festgestellt. Der Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG sei dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein negativer Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft einem Kommanditisten dann nicht zugerechnet werden könne, wenn dieser seine Einlage vollständig erbracht habe und er nicht nachschusspflichtig sei. Grund für die einschränkende Auslegung sei zum einen das mangelnde Haftungsrisiko des Erwerbers in diesem Fall (vgl. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ), zum anderen der in § 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Ausdruck kommende Bereicherungsgrundsatz. Es sei nicht nachvollziehbar, dass ein potenzieller Veräußerer in der vorliegenden Konstellation einen "negativen Kaufpreis" zahlen müsste. Zudem sei eine einschränkende Auslegung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG zur Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen erforderlich. So hätten Banken bereits entsprechende Anlagemodelle entwickelt, um Vermögen unter Ausnutzung eines negativen Kommanditanteils steueroptimiert auf die nächste Generation zu übertragen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1294 veröffentlicht.
8
Dagegen richtet sich die Revision des Klägers.
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Er vertritt die Auffassung, der Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG biete keine Anhaltspunkte für eine differenzierende bewertungsrechtliche Behandlung. Die entgegenstehende Verwaltungsauffassung widerspreche den Vorgaben des § 97 Abs. 1a BewG . Ihr fehle daher die Rechtsgrundlage.
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Zudem widerspreche der Ansatz des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit 0 € dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten und verfassungsrechtlich ( Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) gewährleisteten Bereicherungsprinzip. Die Verpflichtung, künftige Gewinne bis zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos stehen zu lassen, stelle zwar zivilrechtlich eine aufschiebend bedingte, wirtschaftlich aber bereits eine gegenwärtige Belastung am Bewertungsstichtag dar.
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Soweit das FG den Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG einschränkend ausgelegt habe, seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt. Die Wortlautauslegung führe weder zu einem sinnwidrigen, weil dem Willen des Gesetzgebers nicht entsprechenden Ergebnis, noch sei der Wortlaut unverständlich oder unsinnig. Gegen eine einschränkende Auslegung spreche auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.06.2020 - II R 43/17 (BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13), in dem der BFH die Regelung des § 97 Abs. 1a BewG als "unmissverständliche Berechnungsvorschrift" bezeichnet habe.
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid des Finanzamts ... vom 27.05.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den 13.01.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer bezüglich der ... GmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Seiner Ansicht nach habe das FG den Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG zu Recht einschränkend ausgelegt. Die einschränkende Auslegung sei insbesondere unter Berücksichtigung des fehlenden Haftungsrisikos des Kommanditisten und zur Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen nicht zu beanstanden.
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Auch aufgrund des Bereicherungsgrundsatzes müsse eine einschränkende Auslegung von § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG erfolgen. Der nicht haftende Kommanditist sei jedenfalls in Höhe des erworbenen Sonderbetriebsvermögens bereichert, denn dieses stehe unabhängig von der Verpflichtung, künftige Gewinne bis zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos stehen zu lassen, liquide zur Verfügung. Demgegenüber sei bei einem Komplementär im Falle eines negativen Anteilswerts am Gesamthandsvermögen keine vergleichbare Bereicherung in Höhe des gesamten erworbenen Sonderbetriebsvermögens gegeben. Um zu vermeiden, dass diese ungleich gelagerten Fälle erbschaftsteuerrechtlich gleich behandelt würden, müsse vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG eine einschränkende Auslegung erfolgen.
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Zwar sei es zutreffend, dass ein gedachter Erwerber wertmindernd berücksichtige, dass ihm künftige Gewinnanteile erst nach Ausgleich des negativen Kapitalkontos zustünden. Dies rechtfertige mangels finanziellen Risikos jedoch keinen negativen Kaufpreis. Auch ertragsteuerrechtlich erfolge zu Recht eine differenzierende Behandlung von Komplementären und Kommanditisten, wie sich zum Beispiel aus § 15a EStG ergebe. Auch hier sei dem Kommanditisten eine Verrechnung von Verlusten, für welche er nicht hafte, mit anderen Einkünften verwehrt.
II.
17
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der vom Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Wirkung zum 13.01.2016 an D übertragene Anteil am Betriebsvermögen der KG mit einem Wert in Höhe von 1.500.000 € festzustellen ist. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 27.05.2020 ist dahingehend zu ändern, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.
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1. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist gesondert festzustellen ( § 179 der Abgabenordnung ) unter anderem der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ( §§ 95 , 96 , 97 BewG ), wenn der Wert für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist.
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a) Nach § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG genannten Personengesellschaft in mehreren Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zunächst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Gesamthandsvermögens nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens auf den Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die übrigen Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen sind ( § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG ). Danach wird der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft und der Summe der Kapitalkonten (verbleibender Wert des Betriebsvermögens) nach dem für die Personengesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind (anteiliger verbleibender gemeiner Wert des Betriebsvermögens, § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG ). Im Anschluss werden für die aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens die gemeinen Werte ermittelt und den Gesellschaftern getrennt zugerechnet ( § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG ). Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ergibt sich sodann aus einer Addition des nach den dargestellten Vorgaben ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen und des Werts des ihm zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens ( § 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG ).
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b) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gehören. Darunter fällt auch eine KG.
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2. Die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Ermittlungs- und Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht ( BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17). § 97 Abs. 1a BewG beinhaltet eine typisierende und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen ( BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17), wobei es ausreicht, dass die Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 , BVerfGE 117, 1). Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem Bewertungsgesetz ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen ( BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17; BFH-Beschluss vom 05.07.2018 - II B 122/17 , BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19).
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3. Das Bewertungsschema des § 97 Abs. 1a BewG ist auch dann entsprechend seinem Wortlaut anzuwenden, wenn es um die Bewertung des Anteils eines Kommanditisten am Betriebsvermögen der Gesellschaft geht und der Kommanditist seine Einlage vollständig erbracht hat und er nicht nachschusspflichtig ist (ebenso Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 1522 ff.; Gerlach, Deutsches Steuerrecht 2010, 309; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 29; a.A. Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl., § 97 Rz 62; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 97 BewG Rz 36).
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a) Der Wortlaut des § 97 Abs. 1a BewG unterscheidet weder danach, ob der Anteil am Betriebsvermögen positiv oder negativ ist, noch danach, ob ein Gesellschafter zivilrechtlich zur Verlustdeckung verpflichtet ist oder nicht.
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b) Von dem in § 97 Abs. 1a BewG eindeutig geregelten Aufteilungsmaßstab ist auch nicht dann gegen den Wortlaut der Norm abzuweichen, wenn der Gesellschaftsanteil eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto den Gegenstand der Bewertung bildet. Der Wortlaut ist entgegen der Auffassung des FG nicht entsprechend teleologisch zu reduzieren.
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aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen ( BFH-Urteile vom 12.12.2007 - X R 31/06 , BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, unter II.2.b cc, und vom 26.06.2007 - IV R 9/05 , BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.5.b).
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bb) Die Anwendung des § 97 Abs. 1a BewG führt nicht zu einem sinnwidrigen, dem Willen des Gesetzgebers widersprechenden Ergebnis. § 97 Abs. 1a BewG stellt eine unmissverständliche Berechnungsvorschrift dar ( BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13), die dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen soll. Dieses Ziel wird mit § 97 Abs. 1a BewG erreicht, indem nicht in jedem Einzelfall der konkrete gemeine Wert ermittelt werden muss, sondern über eine typisierende und generalisierende Methode ein Annäherungswert an den gemeinen Wert bestimmt wird.
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(1) Die Auffassung der Finanzverwaltung (R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011; mittlerweile in R B 97.5 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 ausdrücklich geregelt), wonach dem Kommanditisten grundsätzlich kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens zugerechnet wird, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und soweit er nicht nachschusspflichtig ist, läuft diesem Vereinfachungszweck des § 97 Abs. 1a BewG zuwider und würde ihrerseits zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen. Die Nichtberücksichtigung eines negativen Werts des Anteils am Gesamthandsvermögen hätte im genannten Fall zur Konsequenz, dass die festzustellende Summe der Werte der Anteile an einer KG höher wäre als der gemeine Wert der KG selbst (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 19). Wenn das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft aber insgesamt weniger wert ist, muss sich dies auch in der Bewertung der einzelnen Anteile widerspiegeln. Nur eine vollständige Berücksichtigung sowohl positiver als auch negativer Wertbestandteile führt zu einer konsistenten Gesamtbewertung der Anteile an der Personengesellschaft.
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(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip, nach dem eine Besteuerung nur dann erfolgen darf, wenn beim Erwerber auch tatsächlich eine Bereicherung eingetreten ist. Zwar ist ein Kommanditist am Bewertungsstichtag noch nicht verpflichtet, sein negatives Kapitalkonto auszugleichen. Schon im Bewertungsstichtag steht aber fest, dass er sein negatives Kapitalkonto mit künftigen Anteilen am Gewinn der KG auszugleichen hat. Diese Verpflichtung stellt jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung eine bereits gegenwärtige Belastung des gemeinen Werts des Kommanditanteils dar, die auch ein gedachter Erwerber des Anteils gemäß § 9 Abs. 2 BewG wertmindernd berücksichtigen würde (vgl. Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 1522 ff.). Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung des FA, D sei in der vorliegenden Fallkonstellation als Bedachter in voller Höhe um den Wert des Sonderbetriebsvermögens bereichert. Unerheblich ist, ob der gemeine Wert des Anteils tatsächlich negativ ist und ob für den Anteil ein negativer Kaufpreis gezahlt würde. Ziel des § 97 Abs. 1a BewG ist es, mittels typisierender und generalisierender Methode einen Annäherungswert an den gemeinen Wert, nicht den tatsächlichen gemeinen Wert im konkreten Einzelfall, zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17).
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(3) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 24.06.1981 - III R 49/78 (BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2) sowie dem BFH-Beschluss vom 30.08.2007 - II B 91/06 , wonach die Verpflichtung des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto, etwaige Gewinne nachfolgender Wirtschaftsjahre zunächst zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden, zum jeweiligen Stichtag kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut bildet beziehungsweise das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nur Auswirkung auf die künftige Gewinnverteilung, jedoch keine Relevanz für den Vermögensstand am Stichtag hat. Diese Rechtsprechung ist zu einer anderen Rechtslage ergangen. Gegenstand war die Aufteilung des für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft festgestellten Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter, die im Gesetz nicht gesondert geregelt war. Im Streitfall hingegen geht es um die Ermittlung und Aufteilung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer KG für Zwecke der Schenkungsteuer, die ausdrücklich in der Neufassung des § 97 Abs. 1a BewG ( Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140, gültig ab 01.01.2009) geregelt ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 43/17 , BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 20).
31
(4) Auch im Vergleich zu der Behandlung eines Komplementäranteils ergibt sich kein anderes Ergebnis.
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(a) Zwar unterscheidet sich grundsätzlich die Haftung des Komplementärs von der eines Kommanditisten, doch betrifft die Frage, ob der jeweilige Gesellschafter zivilrechtlich zur Verlustdeckung verpflichtet ist, seine persönliche Haftung, nicht aber die Bewertung des übertragenen Anteils. Die (potenzielle) Haftung ändert nichts an der durch die Verpflichtung zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos bedingten verringerten Ertragskraft des Anteils selbst.
33
(b) Auch aus der Gesetzeshistorie lassen sich keine Anhaltspunkte für eine unterschiedliche Behandlung eines Kommandit- und eines Komplementäranteils für Zwecke der Bewertung entnehmen.
34
Bereits bei der Einführung der Aufteilungsregelung für den Einheitswert des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften in § 97 Abs. 1a BewG mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523, gültig ab 28.12.1996) wies der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung auf den damit verfolgten Vereinfachungszweck hin (BRDrucks 390/96, S. 46). Eine Unterscheidung bei der Aufteilungsregelung zwischen Komplementären und Kommanditisten erfolgte in diesem Zusammenhang weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung. Auch die Finanzverwaltung ging in diesem Zusammenhang von einer Gleichbehandlung von Kommanditisten und Komplementären aus ( R 116 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 1998 sowie R 116 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die Gesetzesmaterialien geben auch keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 97 Abs. 1a BewG (vgl. oben unter II.3.b bb (3)) nunmehr eine Unterscheidung zwischen Kommanditisten und Komplementären einführen wollte (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 13).
35
(5) Entgegen der Auffassung des FA steht diesem Ergebnis der Rechtsgedanke des § 15a EStG nicht entgegen.
36
§ 15a EStG betrifft die periodenübergreifende Einkommensermittlung und Verlustberücksichtigung bei beschränkter Haftung, nicht aber die punktuelle Wertermittlung, welche für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht erforderlich ist. Zudem wird im Rahmen des § 15a EStG die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Kommanditisten durch das negative Kapitalkonto über § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG in späteren Wirtschaftsjahren berücksichtigt. Für Zwecke der Schenkungsteuer muss dies bereits zum Bewertungsstichtag erfolgen.
37
(6) Schließlich gebietet auch das Ziel der Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen keine einschränkende Auslegung des § 97 Abs. 1a BewG , da jedenfalls im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch erkennbar sind.
38
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, da es angenommen hat, dass dem Kommanditisten ein negativer Wert des Gesamthandsvermögens nicht zugerechnet werden könne, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht habe und nicht nachschusspflichtig sei. Dementsprechend hat das FG den Wert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG unzutreffend mit 0 € angesetzt und den Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG zu Unrecht mit 1.500.000 € festgestellt. Sein Urteil war daher aufzuheben.
39
5. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Der zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der KG beträgt -629.929 €, der entsprechend dem Umfang des von D erworbenen Kommanditanteils mit 90 % anzusetzen ist. Unter Berücksichtigung des gemeinen Werts des Sonderbetriebsvermögens in Höhe von 1.500.000 € ist der Wert des von D am 13.01.2016 erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG daher auf 933.063 € festzustellen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Dem Beigeladenen sind für das Revisionsverfahren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Sachanträge gestellt hat (vgl. § 135 Abs. 3 FGO ; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.07.2021 - VIII R 21/18 , BFH/NV 2021, 1516, Rz 10).
