08.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256114

Bundesfinanzhof: Urteil vom 25.06.2026 – III R 35/23

1. Insolvenzverwaltervergütungen für ein Regelinsolvenzverfahren können als laufende oder nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sein, soweit die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters dazu dient, betriebliche Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners zu befriedigen.

2. Wird der Gewinn des Insolvenzschuldners in zulässiger Weise im Wege des Betriebsvermögensvergleichs (Bilanzierung) ermittelt, kommt im Hinblick auf einen noch nicht fälligen Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 - 5 K 1800/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Vergütungen des Insolvenzverwalters zu Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners führen können und ob insoweit im vorliegenden Fall in den Bilanzen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 Verbindlichkeitsrückstellungen zu bilden waren.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsanwalt und führt wie zuvor das Klageverfahren nun auch das Revisionsverfahren als Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner (Z). Z betrieb ein Einzelunternehmen im Bereich Flüssiggastransporte. Das über sein Vermögen geführte Insolvenzverfahren wurde am xx.xx.2015 eröffnet (Aktenzeichen xx/15).

Das Finanzgericht (FG) verweist im Tatbestand des angegriffenen Urteils auf das Gutachten des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter vom xx.xx.2015 sowie auf dessen weitere Berichte vom xx.xx.2016 und xx.xx.2017. Hieraus ergeben sich die folgenden Daten des Sachverhalts:

seit 2010Gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners als Transportunternehmer (8 Arbeitnehmer)xx.xx.2015Insolvenzantrag seitens der X-Krankenkassexx.xx.2015Anordnung der vorläufigen Verwaltung des Vermögensxx.xx.2015(auch) Eigenantrag des Insolvenzschuldnersxx.xx.2015Verbindlichkeiten laut Gutachten von diesem Tag "bei 70 Gläubigern ... wenigstens ... €"xx.xx.2015Eröffnung des Insolvenzverfahrens xx/15xx.xx.2015Insolvenzschuldner seit diesem Tag als Gefahrgutfahrer und Disponent für Transport/Planung beschäftigt bei der neu gegründeten Gesellschaft (XY UG)xx.xx.2015Kaufvertrag bezüglich des Erwerbs des Firmenwerts und der Betriebs- und Geschäftsausstattung durch die XY UGxx.xx.2017Verwertung der Insolvenzmasse abgeschlossen

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2016 und 2017 erklärte der Kläger für den insolventen Betrieb des Z Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € (Verlust 2016) und ... € (Gewinn 2017). In den dazu vorgelegten Bilanzen sind Rückstellungen für "Verwaltervergütung" in Höhe von ... € (2016) und ... € (2017) ausgewiesen. Zur Erläuterung legte der Kläger eine "Berechnung des Verhältnisses privat / betrieblich in der Insolvenz zur Aufteilung der Verwaltervergütung" vor, auf die das FG im angegriffenen Urteil verweist. Darin wurde die Verwaltervergütung zu 12,17 % dem privaten Bereich und zu 87,83 % dem betrieblichen Bereich zugeordnet (laut FG-Urteil "= Verhältnis des zu verwertenden Betriebs- und Privatvermögens"). Die Vergütung für die vorläufige Insolvenzverwaltung von ... € wurde dem Veranlagungszeitraum 2016 zugeordnet, die mit ... € angesetzte Vergütung für die Insolvenzverwaltung wurde auf die Jahre 2016, 2017 und 2018 verteilt.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 15.11.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Gewerbebetrieb ohne Berücksichtigung der Insolvenzverwaltervergütungen an (Verlust 2016: ... €, Gewinn 2017: ... €). Das FA begründete dies damit, dass die Bildung einer entsprechenden Rückstellung nach seiner Auffassung nicht in Betracht komme. Der Insolvenzverwalter habe die Möglichkeit, beim Insolvenzgericht einen Vorschuss auf seine Vergütung zu beantragen; dieser Vorschuss könnte dann gewinnmindernd berücksichtigt werden, soweit das Betriebsvermögen betroffen sei.

Der Kläger legte Einspruch ein und machte geltend, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen gegeben seien. Folge man der Argumentation des FA, dürfe zum Beispiel auch keine Rückstellung für Jahresabschlusskosten gebildet werden, da jeder Steuerberater die Möglichkeit habe, eine Abschlagsrechnung zu erstellen. Mit Einspruchsentscheidung vom 09.08.2019 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1779 veröffentlichte Urteil vom 19.09.2023 - 5 K 1800/19 wies das FG die Klage als unbegründet ab, weil das FA die streitigen Rückstellungen im Ergebnis zu Recht nicht berücksichtigt habe. Das FG verneint zum einen die Abzugsfähigkeit von Insolvenzverwaltervergütungen als Betriebsausgaben generell für den Fall, dass neben betrieblichen Verbindlichkeiten zugleich private Schulden des Insolvenzschuldners bestehen. Unabhängig davon schließt es zum anderen die Bildung von Rückstellungen "zumindest in Bezug auf die Vergütung des (endgültigen) Insolvenzverwalters" deswegen aus, weil die ungewisse Verbindlichkeit der Verwaltervergütung nicht in den Streitjahren wirtschaftlich verursacht worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt der unzutreffenden Auslegung und Anwendung von § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie § 4 Abs. 4 und § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) .

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 - 5 K 1800/19 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2016 und 2017 vom 15.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2019 dahin zu ändern, dass aufgrund der Rückstellungen für die Insolvenzverwaltervergütungen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 Betriebsausgaben in Höhe von ... € (2016) und ... € (2017) anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Bildung von Rückstellungen für zukünftige Insolvenzverwaltervergütungen ausscheidet, weil die Vergütungen nicht als Betriebsausgaben zu qualifizieren seien und die handelsrechtlichen Voraussetzungen für Rückstellungen in den Streitjahren nicht vorlägen. Das mit der Revision angegriffene Urteil ist auch nicht im Ergebnis richtig; mangels Spruchreife ist es aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Wie im Klageverfahren vor dem FG ist der Kläger als Insolvenzverwalter auch im Revisionsverfahren für den Insolvenzschuldner prozessführungsbefugt. Das Insolvenzverfahren xx/15 ist nach wie vor nicht beendet.

a) Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dieses zu verfügen. Gleichzeitig geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Hierdurch erhält er auch die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Diese Befugnis entfällt erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.12.2021 - VI R 41/18 , BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 16, m.w.N.).

b) Danach ist der zum Insolvenzverwalter bestellte Kläger weiterhin befugt, den vorliegenden Prozess für den Insolvenzschuldner zu führen. Ebenso wie im Klageverfahren sind die Streitgegenstände auch im Revisionsverfahren die den Insolvenzschuldner Z betreffenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2016 und 2017. Entscheidungserheblich ist nach wie vor, ob die vom Insolvenzverwalter für seine zukünftigen Insolvenzverwaltervergütungen aufwandswirksam gebildeten Rückstellungen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 anzuerkennen sind und ob die in den Streitjahren vorgenommenen Zuführungen zu diesen Rückstellungen Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners sind, die zu niedrigeren Einkommensteuerfestsetzungen führen.

2. Die zulässige Revision ist auch begründet. Das FG hat die Anerkennung der Rückstellungen mit einer rechtsfehlerhaften Begründung versagt. Die im Urteil angeführten handelsrechtlichen, insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Gründe können die Nichtanerkennung der Rückstellungen nicht rechtfertigen. Nach den bisherigen Feststellungen des FG besteht keine Spruchreife.

a) Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.

aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sogenannten Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz. Ansprüche und Verpflichtungen entstehen nach allgemeinen Grundsätzen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit einer entstandenen Verbindlichkeit kommt es für ihre Passivierung nicht an ( BFH-Urteil vom 29.09.2022 - IV R 20/19 , BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 31, m.w.N.).

bb) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz ferner Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den GoB und ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Weitere Voraussetzung ist, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist ( BFH-Urteil vom 29.09.2022 - IV R 20/19 , BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 41 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.02.2025 - XI R 11/22 , BFH/NV 2025, 1174, Rz 23). Da es für die Passivierung einer Verbindlichkeit nicht auf deren Fälligkeit ankommt, kommt es für die Passivierung der Verbindlichkeitsrückstellung erst recht nicht auf die Fälligkeit der Verbindlichkeit an.

cc) Die Abs. 2 ff. des § 5 EStG enthalten steuerbilanzielle Spezialvorschriften für Verpflichtungen und Rückstellungen; zum Beispiel sind nach § 5 Abs. 2a EStG für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

b) Gemäß § 5 Abs. 6 EStG sind bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unter anderem die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu befolgen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 10 EStG , in den Streitjahren noch Satz 9).

aa) Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind, mit ihm also in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Diese Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen zur Tragung der Kosten bewogen hat (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2024 - IV R 25/22 , BFHE 286, 484, BStBl II 2025, 184, Rz 34; vom 10.04.2025 - VI R 11/22 , BFHE 288, 283, BStBl II 2025, 730, Rz 17; s. dazu auch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 , BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.).

bb) Sofern Betriebsausgaben erst nach der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG . Nachträgliche, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffende Betriebsausgaben sind alle nach der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit erbrachten Aufwendungen, die durch die frühere gewerbliche Einkünfteerzielung oder durch die Erzielung nachträglicher gewerblicher Betriebseinnahmen veranlasst sind, soweit sie nicht zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns führen ( Senatsurteil vom 06.05.2024 - III R 7/22 , BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 37 f., m.w.N.; vgl. zur Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG im Insolvenzverfahren BFH-Urteil vom 30.07.2025 - X R 29/21 , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Der Betrieb --DB-- 2026, 438, und zum Begriff der Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 21.02.2022 - I R 13/19 , BFH/NV 2022, 1157, Rz 25).

cc) Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeiten oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Die Würdigung des FG ist für den BFH als Revisionsgericht bindend ( § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (vgl. BFH-Urteile vom 04.08.2016 - VI R 47/13 , BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 12; vom 13.08.2024 - IX R 29/23 , BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 14).

c) Zu den sogenannten gemischten Aufwendungen, die sowohl privat als auch beruflich beziehungsweise betrieblich veranlasst sind, hat der Große Senat des BFH entschieden, dass aus der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot abzuleiten ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 , BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 zur Abziehbarkeit von Reisekosten, s. im Einzelnen unter C.III.3.).

aa) Unter C.III.1.a des Beschlusses vom 21.09.2009 - GrS 1/06 , (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH zunächst ausgeführt, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen sind, wenn Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, und dass sie umgekehrt nicht abziehbar sind, wenn sie nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen beruhen. In diesen Fällen hat keine Aufteilung der Aufwendungen in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil zu erfolgen.

bb) Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag kein generelles Abzugsverbot zu rechtfertigen, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung. Durch eine Aufteilung wird auch vermieden, dass Aufwendungen insgesamt als beruflich veranlasst anerkannt werden, obwohl sich eine private Mitveranlassung aufdrängt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 , BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.3.d).

cc) Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen des FA oder des FG und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige Zweifel, dass den als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zugrunde liegt, so kommt für die strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht. Bestehen hingegen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen ( § 162 der Abgabenordnung --AO--, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 , BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.3.e).

d) § 1 InsO definiert die Ziele des Insolvenzverfahrens. Es dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird ( § 1 Satz 1 InsO ). Dem redlichen Schuldner wird Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien ( § 1 Satz 2 InsO , vgl. §§ 286 ff. InsO ).

aa) §§ 63 ff. InsO enthalten die Regelungen zur Vergütung des Insolvenzverwalters, der als Massegläubiger für seine Vergütungen und Auslagen im Insolvenzverfahren und im vorläufigen Insolvenzverfahren vorrangige Ansprüche hat ( §§ 53 , 54 Nr. 2 InsO ; vgl. zur Qualifizierung als Ansprüche eines "Dritten" gegen die Insolvenzmasse BFH-Urteil vom 03.03.2026 - VIII R 12/24 , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2026, 997, Rz 17). Gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener Auslagen. Der Regelsatz der Vergütung wird nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens berechnet ( § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO ). Dem Umfang und der Schwierigkeit der Geschäftsführung des Verwalters wird durch Abweichungen vom Regelsatz Rechnung getragen ( § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO ).

bb) Die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters wird gemäß § 63 Abs. 3 InsO gesondert vergütet und beträgt in der Regel 25 % der Vergütung des Insolvenzverwalters bezogen auf das Vermögen, auf das sich seine Tätigkeit während des Eröffnungsverfahrens erstreckt.

cc) Weitere Regelungen zur Vergütung des Insolvenzverwalters und des vorläufigen Insolvenzverwalters enthält die auf der Grundlage von § 65 InsO erlassene Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung --InsVV-- (zur Vergütung des Insolvenzverwalters §§ 1 ff. InsVV --insbesondere § 2 zu den Regelsätzen, § 3 zu den Zu- und Abschlägen, § 9 zur Möglichkeit des Vorschusses auf Vergütung und Auslagen-- sowie zur Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters §§ 10 , 11 InsVV ). Vergütung und zu erstattende Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters und des Insolvenzverwalters werden durch Beschluss des Insolvenzgerichts festgesetzt ( §§ 26a , 64 Abs. 1 InsO , §§ 8 , 10 InsVV ).

3. Nach diesen gesetzlichen Vorgaben und den sie konkretisierenden Rechtsgrundsätzen hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass Insolvenzverwaltervergütungen generell keine Betriebsausgaben sind (a) und jedenfalls die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in den Streitjahren nicht vorlagen (b). Das angegriffene Urteil ist zwar kumulativ begründet, nach den bisherigen Feststellungen trägt jedoch keiner der Gründe, auf die das FG seine Entscheidung gestützt hat, die Abweisung der Klage.

a) Vergütungen des Insolvenzverwalters für ein Regelinsolvenzverfahren können als laufende oder nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sein, soweit die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters dazu dient, betriebliche Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners zu befriedigen. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Vergütung auch dann insgesamt nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, wenn das Insolvenzverfahren --wie im Streitfall-- sowohl betriebliche als auch private Schulden zum Gegenstand hat (vgl. zu den Rechtsfragen und auch zur bisherigen Rechtsprechung Vorbeck/Benedikt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2025, 2633).

aa) Entgegen der Auffassung des FG (Urteil S. 13 f.) lässt sich die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nicht aus dem BFH-Urteil vom 04.08.2016 - VI R 47/13 (BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276) ableiten. Dasselbe gilt für das ebenfalls die Frage des Werbungskostenabzugs betreffende spätere BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29/23 (BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277).

(1) Mit dem Urteil vom 04.08.2016 - VI R 47/13 (BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276) hat der BFH entschieden, dass die Vergütung des Insolvenztreuhänders in einem Verbraucherinsolvenzverfahren (vgl. §§ 304 ff. InsO ) dem Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden kann (1. Leitsatz, näher Rz 13 f.) und dass auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nicht zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt hat (2. Leitsatz, Rz 15 ff.). Zwar habe objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und den streitigen Aufwendungen bestanden. Jedoch habe der Kläger sie nicht zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt. Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens diene dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt werde ( § 1 InsO ). Ferner erhalte der redliche Schuldner die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. § 287 Abs. 1 , § 305 InsO ). Das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe damit die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und mithin die private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreiche. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung komme diesem privaten Umstand --die Schuldentilgung sei dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen-- das entscheidende Gewicht zu. Der private Umstand sei das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen seien. Die Aufwendungen hierfür seien daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten vorliegen (im Fall VI R 47/13 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

(2) Mit dem nach der Vorentscheidung veröffentlichten Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29/23 (BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277) hat der BFH entschieden, dass die ausschließlich durch ein (Regel-)Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen der privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen und daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 , § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG abziehbar seien. Dies gelte jedoch nicht für solche Aufwendungen, die zwar ihre Ursache in einer durch den Insolvenzverwalter durchgeführten Verwertungsmaßnahme haben, aber auch angefallen wären (fiktive Betrachtung), wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut außerhalb eines Insolvenzverfahrens veräußert hätte, und die in einem solchen Fall als Werbungskosten abziehbar wären (2. Leitsatz). Die Würdigung des FG, dass die im Streit stehenden Aufwendungen nicht durch die Veräußerung der beiden Vermietungsobjekte veranlasst gewesen seien, sei jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden, als es sich um Kosten handele, die in einem ausschließlichen Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin stünden; die Würdigung, jene Aufwendungen seien objektiv durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin verursacht gewesen und hätten subjektiv dem Interesse der Insolvenzgläubiger an gemeinschaftlicher Befriedigung gedient, enthalte keinen Verfahrensfehler und verstoße weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze (Rz 15, näher Rz 16 ff. u.a. mit Verweis auf § 1 InsO und BFH-Urteil VI R 47/13, Rz 14, der dortige Rechtssatz gelte auch für das Regelinsolvenzverfahren). Das FG habe ferner in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Berücksichtigung der ausschließlich durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) versagt (Rz 22 ff.). Zu Recht habe es auch eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) versagt (Rz 25 ff.).

(3) Die beiden BFH-Urteile VI R 47/13 und IX R 29/23 sind vom Streitfall insofern abzugrenzen, als sich das Insolvenzverfahren und damit die Geschäftsführung des Klägers als Insolvenzverwalter vorliegend unstreitig und ganz überwiegend auf die Befriedigung betrieblicher Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners Z und demgemäß auf dessen passives Betriebsvermögen bezogen. Anders als bei Verbindlichkeiten im Privatvermögen lassen sich bei betrieblichen Verbindlichkeiten der betriebliche Veranlassungszusammenhang und der betreffende Bezug zur einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre nicht von vornherein verneinen.

(a) Laut Gutachten des Klägers vom xx.xx.2015 bestanden Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners in Höhe von wenigstens ... € gegenüber 70 Gläubigern (zwar wird im FG-Urteil nicht nach den betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten differenziert, in den Bilanzen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 werden in den Positionen "Verbindlichkeiten" und "Sonstige Verbindlichkeiten" jedoch betriebliche Verbindlichkeiten von in der Summe jeweils mehr als ... € ausgewiesen). In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden "für den insolventen Betrieb" Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt, und zwar nach Abzug der aufwandswirksamen streitigen Rückstellungen für "Verwaltervergütung" in Höhe von ... € (2016) und ... € (2017) für das Jahr 2016 ein Verlust von ... € und für das Jahr 2017 ein Gewinn von ... €.

(b) Ausweislich des im FG-Urteil in Bezug genommenen Berichts des Klägers vom xx.xx.2017 erwarb die neu gegründete XY UG durch Kaufvertrag vom xx.xx.2015 den Firmenwert sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung des für die Insolvenz ursächlichen Einzelunternehmens. Soweit ersichtlich, änderte dieser Asset Deal nichts daran, dass die betrieblichen Verbindlichkeiten beim Insolvenzschuldner Z und so in dem vom Insolvenzverwalter betriebenen Insolvenzverfahren verblieben. Die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters stand insoweit auch in den Streitjahren im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem "insolventen Betrieb" des Z. Die Tilgung der betrieblichen Verbindlichkeiten und das Bemühen des Insolvenzverwalters darum sind der betrieblichen Erwerbssphäre des Insolvenzschuldners zuzurechnen.

(c) Danach steht die Insolvenzverwaltervergütung vorliegend --anders als in den Verfahren VI R 47/13 und IX R 29/23-- objektiv zu einem überwiegenden Teil im Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb des Insolvenzschuldners. Zudem war sie subjektiv nach dem Willen des für das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen verwaltungs- und verfügungsbefugten Insolvenzverwalters dazu bestimmt, diesem Gewerbebetrieb zu dienen. Damit bestand eine betriebliche Veranlassung der Insolvenzverwaltervergütung.

(d) Mit den Zielen des Insolvenzverfahrens und der durch das Insolvenzverfahren eröffneten Möglichkeit der Restschuldbefreiung gemäß §§ 286 ff. InsO lässt sich weder das Entfallen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs der Vergütung des Insolvenzverwalters für seine Tätigkeit im Insolvenzverfahren noch eine Umqualifizierung der betrieblichen in private Verbindlichkeiten begründen. Gemäß § 1 Satz 1 InsO dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Primäre Aufgabe des Insolvenzverwalters ist demzufolge die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger des Insolvenzschuldners. Die Vergütung des Treuhänders für das Verfahren der Restschuldbefreiung ( § 1 Satz 1 , §§ 286 ff. InsO ) ist in § 293 InsO besonders geregelt (vgl. dazu §§ 14 ff. InsVV ). Eine etwaige dem redlichen Schuldner eröffnete Restschuldbefreiung kann kein anderes Ergebnis begründen.

bb) Soweit der BFH in der Entscheidung zum Verfahren VI R 41/18, im Hinblick auf welches das Ausgangsverfahren geruht hatte (vgl. Ruhensbeschluss vom 23.07.2020), im Gegensatz zur Vorinstanz nicht auf die Frage des Betriebsausgabenabzugs eingegangen ist, lässt sich daraus mangels rechtsgrundsätzlicher oder einzelfallbezogener Ausführungen des BFH keine höchstrichterliche Position zur Frage des Betriebsausgabenabzugs entnehmen (vgl. einerseits FG Münster, Urteil vom 04.09.2018 - 11 K 1108/17 E ,EFG 2018, 2044, Rz 33 ff., und andererseits BFH-Urteil vom 16.12.2021 - VI R 41/18 , BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 24 ff.).

cc) Auch soweit das FG aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abgeleitet hat, dass ein Abzug einer Insolvenzverwaltervergütung nicht nur als Werbungskosten, sondern auch als Betriebsausgaben bereits daran scheitere, dass die Aufwendungen zwar mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen (können), ihr aber nicht subjektiv zu dienen bestimmt seien, hält dies rechtlicher Überprüfung nicht stand. Nicht hinreichend für die Verneinung des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs ist die Erwägung, dass auslösendes Moment für das Entstehen der Insolvenzverwaltervergütung der Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Gläubigers auf Durchführung eines Insolvenzverfahrens ist ("also letztlich die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen, deren Ursache multikausal und keiner einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist"). Der betriebliche Veranlassungszusammenhang wird dadurch nicht überlagert. Durch die verengte Betrachtungsweise des FG wird die maßgebliche Frage ausgeblendet, ob sich das Insolvenzverfahren zu einem wesentlichen Teil (auch) auf betriebliche Verbindlichkeiten bezieht und inwieweit diese für den Insolvenzantrag (mit)ursächlich waren.

dd) Die Entscheidung, dass bei Vorliegen privater Schulden ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang der Insolvenzverwaltervergütungen stets zu verneinen ist, hält rechtlicher Überprüfung ebenfalls nicht stand. Kein dafür ausreichendes Argument ist die "Multikausalität" von Insolvenzursachen; das FG nennt "kritische Lebensereignisse" (zum Beispiel Scheidung, Todesfall, Krankheit, Unfall), Zahlungsschwierigkeiten wegen unwirtschaftlicher Haushaltsführung und längerfristige Niedrigeinkommen. Zwar könne auch eine gescheiterte Selbständigkeit "Auslöser der Überschuldung" sein. Die Ursache dafür werde "hingegen häufig immer auch in der Person des Steuerpflichtigen und dessen Kenntnissen und Fähigkeiten" zu finden sein (Fehler "z.B. in den Bereichen Geschäftsführung, Kalkulation, Planung, Akquise, Personalführung, Überwachung, Disziplin, Selbsteinschätzung usw."). Auch im Streitfall hätten laut dem Gutachten des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter vom xx.xx.2015 "Fehler in der Geschäftsführung und/oder Kalkulation zu der Überschuldung des Betriebs" des Z geführt.

Diese Erwägungen genügen weder einzeln noch in ihrer Summe, um den betrieblichen Veranlassungszusammenhang der betrieblichen Schulden zu verneinen. Unzulänglichkeiten des Steuerpflichtigen in der Geschäftsführung führen nicht zur Versagung des einkommensteuerlichen Abzugs von betrieblichen Aufwendungen für eine durch sie bedingte Unternehmens- oder Sanierungsberatung (zum Beispiel durch Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer); dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzverwaltervergütung. Dem Insolvenzantrag ist unabhängig davon, von wem er gestellt wird, im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug für derartige Aufwendungen keine Zäsurwirkung beizumessen. Sind Aufwendungen betrieblich veranlasst, sind sie vorbehaltlich besonderer Regelungen (z.B. § 4 Abs. 5 EStG ) als Betriebsausgaben ( § 4 Abs. 4 EStG ) abziehbar.

ee) Auch die das Urteil des FG selbständig tragende Begründung der fehlenden Aufteilungs-/Abzugsmöglichkeit hält rechtlicher Überprüfung nicht stand. Denn mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) lässt sich nicht begründen, dass eine Aufteilung der Aufwendungen für die Insolvenzverwaltervergütung zum Zwecke des anteiligen Betriebsausgabenabzugs nicht in Betracht kommt und deshalb ein Betriebsausgabenabzug ausscheidet. Entgegen der Auffassung des FG mangelt es nicht an einem "an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge". Insbesondere liegt kein Zusammenwirken der beruflichen und privaten Gründe in dem Sinne vor, dass eine Trennung unmöglich wäre. Das FG selbst nennt vier Aufteilungsmöglichkeiten, ohne sie im Einzelnen in rechtsgrundsätzlicher oder fallbezogener Weise zu diskutieren und abzulehnen. Es verweist lediglich auf die je nach Aufteilungsmaßstab "unterschiedlichen Ergebnisse" und zieht daraus ohne weitere Auseinandersetzung und ohne nachvollziehbare Erläuterung den Schluss, dass die privaten und beruflichen Gründe so zusammenwirkten, dass "eine Trennung oder auch eine Schätzung nicht möglich bzw. willkürlich wäre". Der Umstand, dass verschiedene Aufteilungsmöglichkeiten als denkbar erscheinen, spricht für sich genommen eher für als gegen die Aufteilbarkeit.

b) Ebenfalls zu Unrecht hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen zum 31.12.2016 und zum 31.12.2017 ("zumindest in Bezug auf die Vergütung des (endgültigen) Insolvenzverwalters") nicht erfüllt waren. Für die Auffassung des FG, dass die Insolvenzverwaltervergütung in den Streitjahren 2016 und 2017 noch nicht wirtschaftlich verursacht war, sprechen weder bilanzrechtliche noch insolvenzrechtliche Gründe. Wird der Gewinn des Insolvenzschuldners in zulässiger Weise durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermittelt, kommt im Hinblick auf einen noch nicht fälligen Vergütungsanspruch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht.

aa) Das FG ist unter Verweis auf Beschlüsse des Bundesgerichtshofs (BGH) zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, rechtlich im Regelfall erst mit Beendigung des Insolvenzverfahrens entstehe. Die Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung sehe keine Festsetzung der Vergütung nach Zeitabschnitten vor. Teilfälligkeiten der Verwaltervergütung kenne das Gesetz nicht. Vor der Fälligkeit komme nur eine Vorschussfestsetzung in Betracht. An den Bilanzstichtagen 31.12.2016 und 31.12.2017 habe der rechtliche und jedenfalls der wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft gelegen (Beendigung des Insolvenzverfahrens, Abhängigkeit der Vergütungsverpflichtung davon, dass am Verfahrensende eine entsprechende Masse vorhanden sei). Das Ende des Insolvenzverfahrens sei nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters.

bb) Die Darstellung der BGH-Rechtsprechung im FG-Urteil ist hinsichtlich des insolvenzrechtlichen Entstehungszeitpunkts der Verwaltervergütung unzutreffend. Der Anspruch des Insolvenzverwalters erfasst gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO neben der Erstattung angemessener Auslagen auch eine "Vergütung für seine Geschäftsführung". Entgegen der Annahme des FG entsteht dieser Vergütungsanspruch mit der Übernahme der Geschäftsführung und entwickelt sich fort ( BFH-Urteil vom 13.08.2024 - IX R 29/23 , BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18 mit Verweis auf Karsten Schmidt/Vuia, InsO, 20. Aufl., § 63 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch Keller in Kayser/Thole, InsO (Heidelberger Kommentar), 11. Aufl. 2023, § 63 Rz 8; Pollmächer in Kraemer/Vallender/Vogelsang, Handbuch zur Insolvenz, 106. EL, Okt. 2022, H. Vergütung, Rz 44). Etwas anderes folgt nicht aus den vom FG zitierten BGH-Beschlüssen vom 16.02.2017 - IX ZB 103/15 ( BGHZ 214, 78 ) und vom 11.11.2021 - IX ZB 19/20 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2022, 42). So verhält sich der BGH im Beschluss vom IX ZB 103/15 nicht zur Entstehung, sondern lediglich zur Fälligkeit des Vergütungsanspruchs (s. im Einzelnen Rz 13 ff.). In der Rz 29 des Beschlusses IX ZB 103/15 hat der BGH mit Verweis auf das Urteil vom 05.12.1991 - IX ZR 275/90 ( BGHZ 116, 233, 242 zum Vergütungsanspruch des Konkursverwalters gemäß § 85 der Konkursordnung) ausdrücklich entschieden, dass der Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters "bereits mit der tatsächlichen Arbeitsleistung im Insolvenzverfahren" entsteht.

cc) Nach den unter II.2.a bb dargelegten Rechtsgrundsätzen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter anderem dann zu bilden, wenn eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit besteht. Bei einer am Bilanzstichtag rechtlich entstandenen Verpflichtung bedarf es keiner gesonderten Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung, weil sie spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung wirtschaftlich verursacht ist. Demgemäß handelte es sich bei dem Vergütungsanspruch des Klägers für die Geschäftsführung als Insolvenzverwalter an den Bilanzstichtagen 31.12.2016 und 31.12.2017 um wirtschaftlich verursachte und lediglich ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten, für die im Fall der Bilanzierung Rückstellungen zu bilden waren. Der Kläger war in den Streitjahren als Insolvenzverwalter für Z "geschäftsführend" tätig geworden (vgl. seine beiden im Tatbestand des FG-Urteils genannten Berichte vom xx.xx.2016 und vom xx.xx.2017), so dass er dem Grunde nach vergütungsberechtigt war. Infolgedessen musste der Insolvenzschuldner Z als materiell Verpflichteter am 31.12.2016 und am 31.12.2017 mit der Inanspruchnahme durch den Insolvenzverwalter (Kläger) ernsthaft rechnen. Ungewiss war lediglich die Höhe des Vergütungsanspruchs, die vor allem vom Wert der Insolvenzmasse zu dem erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens abhängt ( § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO ). Von einer für die Begleichung der Insolvenzverwaltervergütung wahrscheinlich ausreichenden Insolvenzmasse am Verfahrensende wurde schon bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am xx.xx.2015 ausgegangen (vgl. § 26 Abs. 1 InsO ). Abweichendes wurde auch für die beiden Bilanzstichtage (31.12.2016 und 31.12.2017) nicht festgestellt.

c) Hiernach ist die Revision des Klägers begründet. Die Begründung des FG für die generelle und vollständige Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die Insolvenzverwaltervergütung ist ebenso rechtsfehlerhaft wie seine Begründung für die Verneinung der notwendigen Rückstellungsvoraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung eines Anspruchsteils in den Streitjahren.

Das angegriffene Urteil des FG ist auch nicht im Ergebnis richtig. Insbesondere unterfällt die Verpflichtung, dem Insolvenzverwalter die durch das Insolvenzgericht festgesetzte Vergütung ( §§ 63 , 64 InsO ) zu zahlen, nicht dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19.08.2020 - XI R 32/18 , BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 36; vom 29.09.2022 - IV R 20/19 , BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 71 ff.). Die Erfüllung der Verpflichtung ist nicht vom künftigen Anfall von Einnahmen oder Gewinnen abhängig, weil der Anspruch auf die Insolvenzverwaltervergütung auch schon das am Bilanzstichtag bereits vorhandene Vermögen belastet (als Grundlage für die Insolvenzmasse am Verfahrensende). Der Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens ist (lediglich) Berechnungsgrundlage für den Regelsatz der Insolvenzverwaltervergütung ( § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO ). Die Berechnungsgrundlage bestimmt sich nicht nach dem am Verfahrensende stehenden Guthabensaldo, sondern nach dem Wert der Insolvenzmasse, welcher der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Verwalters unterliegt oder während des Verfahrens unterlag ( BGH-Beschluss vom 06.04.2017 - IX ZB 3/16 ,WM 2017, 911, Rz 9). Das FG hat daher zu Recht das von ihm im Verfahrensverlauf für einschlägig erachtete Passivierungsverbot im Urteil nicht mehr thematisiert.

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Die bisherigen Feststellungen des FG genügen nicht für eine abschließende Entscheidung. Das FG hat weder die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters im Insolvenzverfahren xx/15 hinreichend konkret beschrieben noch ist es im Detail auf die betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners eingegangen. Es hat auch versäumt, auf die sich aufdrängenden Fragen einer etwaigen Betriebsaufgabe oder -veräußerung (zur Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2025 - X R 29/21 , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,DB 2026, 438, Rz 37 ff.) und der damit gegebenenfalls entfallenen Befugnis zur Bilanzierung einzugehen. Zur Ermittlung der Höhe der Insolvenzverwaltervergütung und zur Frage ihrer Verursachung in den beiden Streitjahren hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus mangels Entscheidungserheblichkeit konsequent-- ebenfalls keine Stellung genommen. Auch auf die XY UG und den Kaufvertrag vom xx.xx.2015 (Asset Deal bezüglich des Erwerbs des Firmenwerts und der Betriebs- und Geschäftsausstattung durch die XY UG) ist das FG nicht näher eingegangen.

4. Das FG hat die bisher unterbliebenen Feststellungen nachzuholen, soweit sie für die Entscheidung im zweiten Rechtsgang erheblich sind. Im Hinblick darauf weist der Senat auf Folgendes hin.

a) Ob der Kläger hinsichtlich der gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners in den Streitjahren noch zur Bilanzierung berechtigt war, ist --vor dem Hintergrund des Asset Deals vom xx.xx.2015-- vorrangig zu überprüfen (vgl. zu der Frage der Gewinnermittlungsart und der Bilanzierungsberechtigung BFH-Urteile vom 22.02.1978 - I R 137/74 , BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430; vom 23.02.2012 - IV R 31/09 , BFH/NV 2012, 1448, Rz 31 ff.; Senatsurteil vom 06.05.2024 - III R 7/22 , BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 36; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 - 8 K 1180/21 , EFG 2024, 467, Rz 38). Denn nur für den Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ist die Zulässigkeit von Rückstellungen überhaupt zu prüfen. Anderenfalls kämen nachträgliche Betriebsausgaben in Betracht, deren Berücksichtigung einen Abfluss voraussetzen würde ( Senatsurteil vom 06.05.2024 - III R 7/22 , BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 36, m.w.N.).

b) Im Fall der Bilanzierungsmöglichkeit in den Streitjahren wäre nach den bisherigen Feststellungen des FG davon auszugehen, dass Rückstellungen für die der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten im Hinblick auf die Insolvenzverwaltervergütungen dem Grunde nach zulässig waren. Insbesondere sind Anhaltspunkte für ein Abzugs- oder Aufteilungsverbot nicht ersichtlich. Besteht kein Zweifel an der betrieblichen Veranlassung eines abgrenzbaren Teils der Insolvenzverwaltervergütung, hat das FG diesen Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zu schätzen.

c) Die Vergütung für das bereits im Jahr 2015 beendete vorläufige Insolvenzverfahren ist wirtschaftlich diesem Jahr zuzuordnen. Ist sie im Jahr 2015 nicht erfasst worden --was das FG zu klären hat--, ist zu entscheiden, ob eine Erfassung im Streitjahr möglich ist. Bilanzierungsfehler sind gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt hierfür bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, ist der unrichtige Bilanzansatz nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 06.05.2024 - III R 7/22 , BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 29; BFH-Urteil vom 02.07.2025 - XI R 27/22 , BFHE 290, 435, BStBl II 2025, 970, Rz 14, jeweils m.w.N.).

d) In tatsächlicher Hinsicht bedürfte der Überprüfung, ob die Feststellungen des FG zum Bilanzausweis der Rückstellung für die Insolvenzverwaltervergütung zutreffend sind. Laut FG wurde die Rückstellung in der Bilanz für 2016 in Höhe von ... € und in der Bilanz für 2017 in Höhe von ... € ausgewiesen. Dies würde bedeuten, dass im Jahr 2017 eine mit ... € ertragswirksame Auflösung der Rückstellung erfolgt ist. Da das FG ausführt, dass "die Vergütung für die Insolvenzverwaltung ... mit ... € in Ansatz gebracht und auf die drei Jahre 2016, 2017 und 2018 verteilt" wurde, dürfte es sich bei dem für das Jahr 2017 genannten Betrag von ... € allerdings um die in diesem Jahr erfolgte aufwandswirksame Zuführung zur Rückstellung und nicht um den passiven Bilanzausweis der Rückstellung zum 31.12.2017 handeln.

e) Beim Aufteilungsmaßstab hätte der Senat keine Bedenken, die zur Umsatzsteuer ergangene Rechtsprechung bezüglich der Aufteilung der Vorsteuer aus der Insolvenzverwaltervergütung (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 - V R 44/14 , BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 12 ff; vom 23.10.2024 - XI R 20/22 , BFHE 287, 507, Rz 24 ff.) sinngemäß auf die ertragsteuerliche Aufteilung für Zwecke des Betriebsausgabenabzugs zu erstrecken. Dies bedeutet, dass grundsätzlich eine Aufteilung nach dem Verhältnis der im Insolvenzverfahren angemeldeten betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners möglich ist, um auf diese Weise den als Betriebsausgabe abziehbaren Vergütungsteil zu bestimmen (vgl. dazu auch Vorbeck/Benedikt, DStR 2025, 2633, 2638 f.). Nach Aktenlage dürften die betrieblichen Schulden im Streitfall mehr als 90 % ausmachen, das genaue Verhältnis bedarf gegebenenfalls noch der Feststellung durch das FG.

f) Hinsichtlich der konkreten Höhe der dem Grunde nach gegebenenfalls zulässigen Verbindlichkeitsrückstellungen zum 31.12.2016 und zum 31.12.2017 wäre schließlich die für Rückstellungen maßgebliche steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu beachten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO .

Vorschriften§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO), § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 247 Abs. 1 HGB, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 EStG, § 5 Abs. 2a EStG, § 5 Abs. 6 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 10 EStG, § 4 Abs. 4 EStG, § 24 Nr. 2 EStG, § 16 Abs. 3 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 1 InsO, § 1 Satz 1 InsO, § 1 Satz 2 InsO, §§ 286 ff. InsO, §§ 63 ff. InsO, §§ 53, 54 Nr. 2 InsO, § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO, § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO, § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO, § 63 Abs. 3 InsO, § 65 InsO, §§ 1 ff. InsVV, §§ 10, 11 InsVV, §§ 26a, 64 Abs. 1 InsO, §§ 8, 10 InsVV, §§ 304 ff. InsO, § 287 Abs. 1, § 305 InsO, § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 1 Satz 1, § 293 InsO, §§ 14 ff. InsVV, § 4 Abs. 5 EStG, § 26 Abs. 1 InsO, §§ 63, 64 InsO, § 162 AO, § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, § 143 Abs. 2 FGO