01.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256043
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 28.07.2026 – VII R 35/24
1. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erfasst Erträge aus Pflegeleistungen, die eine Einrichtung zur ambulanten Pflege tatsächlich gegenüber kranken oder pflegebedürftigen Personen erbringt, auch dann, wenn die Abrechnung der Leistungen gegenüber den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe über einen Dritten erfolgt. Die zivilrechtliche Ausgestaltung der Leistungs- und Abrechnungsbeziehungen steht der Steuerbefreiung nicht entgegen.
2. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG setzt voraus, dass die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil wirtschaftlich getragen werden. Eine unmittelbare Kostenerstattung an die ambulante Pflegeeinrichtung verlangt die Vorschrift nicht.
Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.03.2024 - 7 K 2517/21 G wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Beteiligten streiten über die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) .
2
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die (...) einen ambulanten Pflegedienst (...) sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten betreibt. Sie betätigt sich schwerpunktmäßig im Bereich der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung (SAPV). Ihre alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin ist eine staatlich examinierte Krankenschwester.
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Die Klägerin erzielte sämtliche Erträge durch die Erbringung von ambulanten Pflegedienstleistungen gegenüber pflegebedürftigen Personen. Der Auftrag zur Erbringung von Pflegedienstleistungen wurde der Klägerin einerseits von den Pflegebedürftigen unmittelbar selbst erteilt, andererseits erbrachte sie Pflegeleistungen an Pflegebedürftige als Mitglied eines sogenannten Palliative Care Teams, bestehend aus spezialisierten Ärzten, Pflegekräften und weiteren Berufsgruppen, das in der ... eG (G. eG) organisiert war. Während bei einer unmittelbaren Beauftragung durch Pflegebedürftige die Abrechnung mit den gesetzlichen Krankenkassen durch die Klägerin selbst erfolgte, wurde die Abrechnung beim Tätigwerden als Mitglied des Palliative Care Teams durch die G. eG in eigenem Namen und auf eigene Rechnung übernommen. In letzterem Fall stellte die Klägerin der G. eG ihre an die pflegebedürftigen Personen erbrachten Pflegeleistungen in Rechnung und erhielt von dieser hierfür eine entsprechende Vergütung. Die G. eG rechnete sodann die gesamte SAPV-Leistung des Palliative Care Teams, einschließlich der von der Klägerin erbrachten Pflegeleistungen, mit den jeweiligen Krankenkassen der Pflegebedürftigen ab.
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Die G. eG erfüllte die Voraussetzungen der auf Grundlage von § 37b Abs. 3 , § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 14 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch in der im Streitfall geltenden Fassung (SGB V) durch den Gemeinsamen Bundesausschuss erlassenen SAPV-Richtlinie sowie des einheitlichen Rahmenvertrages im Sinne von § 132d Abs. 1 Satz 1 SGB V . Auf dieser Grundlage schloss die G. eG mit diversen Krankenkassen beziehungsweise der Kassenärztlichen Vereinigung X Versorgungsverträge über die Versorgung der Pflegebedürftigen durch ihre SAPV-Teams nach § 132d Abs. 1 SGB V .
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Die Erträge aus den gegenüber der G. eG abgerechneten Pflegeleistungen machten in den Streitjahren den überwiegenden Anteil der Gesamterträge der Klägerin aus (2015: 82 %; 2016: 79,9 %; 2017: 85,3 %, 2018: 79,8 %). Die Pflegekosten, die die Klägerin der G. eG in den Streitjahren in Rechnung stellte, wurden in mindestens 40 % der Fälle letztlich von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen.
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Im Jahr 2020 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Y bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2018 durch. Hierbei gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die Klägerin ihre gegenüber der G. eG abgerechneten SAPV-Leistungen an die G. eG erbringe und die hieraus erzielten Erträge daher nicht der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG unterfielen. Der auf diesen Bereich entfallende ertragsteuerliche Gewinn der Klägerin sei daher der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nicht gewerbesteuerpflichtig sei lediglich der Umsatzanteil, der nicht auf die gegenüber der G. eG abgerechneten SAPV-Leistungen entfalle. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ auf dieser Grundlage am 29.01.2021 erstmalig Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2018. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
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Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG umfasse ihre gesamte Geschäftstätigkeit, mithin auch diejenigen Erträge, die auf von ihr gegenüber der G. eG abgerechneten SAPV-Leistungen beruhten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang statt und hob die Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2015 bis 2018 auf. Die Klägerin betreibe einen ambulanten Pflegedienst im Sinne von § 71 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch in der im Streitfall geltenden Fassung (SGB XI) und habe sämtliche Erträge aus dem Betrieb dieser Einrichtung erzielt. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG gebe eine tätigkeitsbezogene Betrachtung vor. Die zivilrechtlichen Leistungsverhältnisse seien demgegenüber unerheblich. Da die von der Klägerin der G. eG in Rechnung gestellten Pflegeleistungen von ihr mit eigenem Personal tatsächlich erbracht worden seien und diese Pflegeleistungen in tatsächlicher Hinsicht pflegebedürftigen Personen zugutegekommen seien, unterlägen die hieraus erzielten Erträge der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG . Hierfür sei unerheblich, dass es zwischen der Klägerin und den Trägern der Sozialversicherung und Sozialhilfe nicht zu einer unmittelbaren Kostenerstattung gekommen sei, da jedenfalls feststehe, dass für mindestens 40 % der von der Klägerin tatsächlich gepflegten Personen letztlich ein Träger der Sozialversicherung für die Pflegekosten finanziell aufgekommen sei. Denn die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG verlange weder nach ihrem Wortlaut noch nach ihrem Sinn und Zweck eine unmittelbare Kostentragung der Pflegeleistungen des ambulanten Pflegedienstes durch den Träger der Sozialversicherung oder die Sozialhilfe. Ein solches Verständnis ließe sich insbesondere nicht mit § 13 Abs. 2 Satz 1 SGB V vereinbaren. Nach dieser Vorschrift habe der Versicherte ein Wahlrecht, die entstehenden Behandlungskosten entweder zunächst selbst zu tragen und sich diese sodann erstatten zu lassen oder diese durch den Sozialversicherungsträger unmittelbar an den Leistungserbringer zahlen zu lassen. Je nach Ausübung des Wahlrechts würden die Erlöse trotz identischer Leistung durch die ambulante Pflegeeinrichtung einmal der Gewerbesteuerbefreiung unterfallen und einmal nicht. Für eine solche Differenzierung sei kein sachlicher Grund erkennbar.
8
Seine Revision stützt das FA auf die Verletzung materiellen Rechts. Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass die ambulante Pflegeeinrichtung Leistungen gegenüber kranken und pflegebedürftigen Personen erbringe; Erträge, die mit Leistungen gegenüber Dritten zusammenhingen, seien hingegen nicht erfasst ( BFH-Urteil vom 22.06.2011 - I R 43/10 , BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892). Ob dies der Fall sei, bestimme sich nach den zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen Leistungserbringendem und Leistungsempfänger, eine tätigkeitsbezogene Betrachtung verbiete sich. Nach diesen Maßstäben seien die Erlöse aus den gegenüber der G. eG abgerechneten Pflegeleistungen nicht von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG erfasst. Denn die Klägerin habe die streitgegenständlichen Erlöse allein in Erfüllung zivilrechtlicher Verpflichtungen gegenüber der G. eG erbracht. Letztere koordiniere die verschiedenen Leistungserbringer und bestimme auch die Art der Leistungserbringung, weshalb davon auszugehen sei, dass auch die Pflegeaufträge bei ihr und nicht bei der Klägerin lägen. Eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung oder Sozialhilfe bestehe nicht. Nicht die Klägerin habe daher gegenüber den hilfs- und pflegebedürftigen Personen Pflegeleistungen erbracht, sondern die G. eG. Auch müssten die Vergütungen für die vom ambulanten Pflegedienst erbrachten Leistungen unmittelbar von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe an diesen gezahlt werden. Dies sei aufgrund der vorliegend geschaffenen Doppelstruktur nicht der Fall. Es könne nämlich nur diejenige Leistung einer Einrichtung privilegiert sein, mit der unmittelbar den Sozialversicherungsträgern Kosten entstünden. Im Streitfall entstünden den Sozialversicherungsträgern Kosten jedoch nur für die von der G. eG erbrachten Leistungen, da sie nur mit dieser in einer Rechtsbeziehung ständen. Andernfalls komme es zu einer Mehrbelastung der Sozialversicherungsträger. Das Erfordernis einer unmittelbaren Kostentragung leitet das FA aus der in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG vorgesehenen 40 %-Schwelle her. Danach sei Voraussetzung für die Gewerbesteuerbefreiung, dass die entstandenen Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Die Prüfung der 40 %-Schwelle habe auf Grundlage der aus der Einrichtung unmittelbar erzielten Erträge zu erfolgen. Das folge aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ( BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 100/01 , BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 - I R 41/09 , BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181), wonach eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG einer Organgesellschaft nicht auf den Organträger durchschlage, selbst wenn sich die Tätigkeiten der beiden Organgesellschaften gegenseitig ergänzten.
9
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 13.03.2024 - 7 K 2517/21 G aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
11
Die Klägerin hält die Revision für unbegründet. Das FG habe zutreffend der Klage stattgegeben und die streitgegenständlichen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2018 aufgehoben. Es bleibe unklar, worin die von der Revision durch die vorliegende Struktur befürchtete Mehrbelastung der Sozialversicherungsträger bestehen solle. Vielmehr entspreche das von der Klägerin zugrunde gelegte Verständnis dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift. Die Struktur der G. eG ermögliche es dabei auch kleinen Anbietern, sich im Rahmen der SAPV zu betätigen, sodass sie zu einer Verbesserung der Versorgungsstruktur beitragen könnten.
II.
12
Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) . Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Klägerin hat mitgeteilt, es bestünden keine Einwände. Die Stellungnahme des FA vom 30.06.2026, in der es im Wesentlichen seine Auffassung bekräftigt, § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG setze eine unmittelbare Leistungs- und Abrechnungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe voraus, gibt dem Senat keine Veranlassung zu einer abweichenden Beurteilung.
III.
13
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht ( § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO ). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auch für die von ihr erzielten Erträge aus mit der G. eG abgerechneten Pflegeleistungen gegenüber pflegebedürftigen Personen in Anspruch nehmen kann, obwohl die Vergütung nicht unmittelbar durch die Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe an die Klägerin gezahlt wurde.
14
1. Die Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2015 bis 2018 jeweils geltenden Fassung durch das FG ist zutreffend.
15
a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.
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b) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG hinsichtlich der Erträge aus den gegenüber der G. eG abgerechneten SAPV-Leistungen der Klägerin erfüllt sind.
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aa) Die Klägerin hat in den Streitjahren eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Sinne von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG betrieben.
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(1) Mangels eigener Definition des Begriffs "Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen" in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ist auf die im Sozialgesetzbuch enthaltenen Begriffsbestimmungen zurückzugreifen. Die in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG verwendete Beschreibung "Einrichtung zur ambulanten Pflege" und die in § 71 Abs. 1 SGB XI verwendete Beschreibung "ambulante Pflegeeinrichtung" lassen keinen Unterschied erkennen, sodass § 71 Abs. 1 SGB XI als Legaldefinition auch im Rahmen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG dienen kann. Mit ambulanter Pflege ist demnach Pflege und hauswirtschaftliche Versorgung durch eine selbständig wirtschaftende Einrichtung, unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft, in der Wohnung des Pflegebedürftigen und nicht etwa in der Einrichtung gemeint. Ein solches Verständnis entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch ( BFH-Urteile vom 29.09.2020 - VIII R 10/17 , BFHE 270, 435, BStBl II 2021, 387, Rz 26, und vom 09.09.2015 - X R 2/13 , BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286, Rz 30; BFH-Beschluss vom 18.09.2007 - I R 30/06 , BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126, unter II.2.b bb [Rz 10]; offengelassen durch BFH-Urteil vom 25.01.2017 - I R 74/14 , BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 19; vgl. auch Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Nr. 20 Rz 25; BeckOK GewStG/Hamsch, 17. Ed. 01.03.2026, GewStG § 3 Rz 498; Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz 41; Bös in GewStG - eKomm, § 3 GewStG Rz 389, Stand: 20.11.2025).
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(2) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ( § 118 Abs. 2 FGO ) erfüllte die Klägerin in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 71 Abs. 1 SGB XI . Es handelte sich bei der Klägerin im Streitzeitraum um eine selbständig wirtschaftende Einrichtung, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft, nämlich der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin als staatlich examinierten Krankenschwester, Pflegebedürftige in deren Wohnung mit Leistungen der häuslichen Pflegehilfe versorgte.
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bb) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren sämtliche Erträge mit dem Betrieb dieser Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen erzielt hat, mithin auch die Erträge aus den gegenüber der G. eG abgerechneten Pflegeleistungen.
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(1) § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG enthält keine Steuerbefreiung von Gewerbebetrieben, sondern regelt die Steuerbefreiung einzelner gewerblicher Tätigkeiten. Die Vorschrift bewirkt mithin keine persönliche, sondern eine tätigkeitsbezogene Steuerbefreiung, was dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer entspricht ( BFH-Urteile vom 08.05.2025 - IV R 40/22 , BFHE 289, 117, BStBl II 2025, 603, Rz 50; vom 20.08.2015 - IV R 26/13 , BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 17, und vom 22.06.2011 - I R 59/10 , Rz 13; vgl. auch Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz 60 und 61). Dieses Normverständnis hat zur Folge, dass der Träger der gewerbesteuerlich privilegierten Einrichtung in dem Umfang der Gewerbesteuer unterliegt, in dem er außerhalb der Einrichtung Erträge erzielt. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Allerdings entstehen nur im Umfang der privilegierten Tätigkeit für die Sozialversicherungsträger Kosten, sodass auch nur insoweit eine Steuerbefreiung gerechtfertigt erscheint ( BFH-Urteile vom 01.09.2021 - III R 20/19 , BFHE 274, 208, BStBl II 2022, 83, Rz 22, und vom 22.06.2011 - I R 43/10 , BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10). Wäre die Steuerbefreiung nicht bloß tätigkeitsbezogen, würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt ( § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen betreibt. Das entspräche jedoch nicht dem Regelungszweck der Vorschrift ( BFH-Urteil vom 22.06.2011 - I R 43/10 , BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 16).
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(2) Nach diesen Maßstäben erfasst die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG vorliegend auch diejenigen Erträge der Klägerin, welche aus den gegenüber der G. eG abgerechneten Leistungen resultieren. Denn diese Erträge wurden vollständig mit der privilegierten Einrichtung der Klägerin, dem ambulanten Pflegedienst, erzielt. Den Erträgen liegen ausnahmslos Pflegeleistungen der Klägerin zugrunde, die diese mit eigenem Personal tatsächlich gegenüber pflegebedürftigen Personen erbracht hat. Sie sind daher sämtlich Ausfluss der klägerischen Tätigkeit als ambulanter Pflegedienst.
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Diese Bewertung steht im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift. Denn die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Erträge der Klägerin führt zu einer (mittelbaren) Entlastung der Sozialversicherungsträger und begünstigt damit die von der Vorschrift bezweckte Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung pflegebedürftiger Personen. Die von der Klägerin gegenüber der G. eG abgerechneten Pflegekosten wurden nämlich von letzterer an die Sozialversicherungsträger weitergereicht.
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Sie steht auch im Einklang mit dem vom Gesetzgeber mit § 132d SGB V beabsichtigten Anreiz, durch bundesweit vergleichbare Grundlagen eine flächendeckende Versorgung mit SAPV-Leistungen, welche die regionalen Unterschiede berücksichtigt, zu erreichen (vgl. Luthe in Hauck/Noftz, SGB V, § 132d Rz 7; v. Hardenberg in Spickhoff/Medizinrecht, 4. Aufl. 2022, SGB V § 132d Rz 1). Würde man die einzelnen Leistungserbringer der Palliative Care Teams --wie von der Revision gefordert-- von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ausnehmen, so würde dies die vom Gesetzgeber mit § 132d SGB V verfolgte Zielsetzung der Stärkung der Versorgungsstrukturen geradezu konterkarieren.
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(3) Aus dem Umstand, dass die von der Klägerin gegenüber den zu pflegenden Personen erbrachten Pflegeleistungen zivilrechtlich in Erfüllung einer Verpflichtung gegenüber der G. eG erfolgten, kann weder der Schluss gezogen werden, dass die Erträge der Klägerin nicht aus dem Betrieb ihrer Einrichtung selbst erzielt wurden, noch, dass die G. eG tatsächlich die Empfängerin der von der Klägerin erbrachten Pflegeleistungen war.
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(a) Die nach der Rechtsprechung des BFH auf der Grundlage des Wortlauts der Vorschrift gebotene tätigkeitsbezogene Betrachtung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG gebietet es, auf die von der Einrichtung tatsächlich ausgeübte begünstigte Tätigkeit abzustellen. Die tätigkeitsbezogene Betrachtung führt dazu, dass nur pflegebedürftige Personen Empfänger von Pflegeleistungen sein können. Der Umstand, dass die Pflegedienstleistungen der Klägerin gegenüber den zu pflegenden Personen zivilrechtlich aufgrund vertraglicher Verpflichtungen gegenüber der G. eG erfolgten, ist für die Beurteilung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG unerheblich. Denn die zivilrechtliche Leistungsbeziehung entscheidet nicht darüber, ob die hierdurch vergütete Tätigkeit ihrem Gegenstand nach eine ambulante Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ist.
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Die Norm fordert nach ihrem Wortlaut lediglich, dass die tatsächliche Tätigkeit in der Pflege kranker und pflegebedürftiger Menschen besteht. Ob die pflegerische Tätigkeit dabei in Erfüllung einer zivilrechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Pflegebedürftigen oder einem Dritten erfolgt, ist nach dem Wortlaut der Befreiungsvorschrift unerheblich. Eine dahingehende Fiktion, dass die G. eG aufgrund der Leistungsbeziehung zur Klägerin als Empfängerin der von der Klägerin gegenüber Pflegebedürftigen erbrachten Pflegeleistungen gelten soll, sieht die Vorschrift nicht vor; dass die G. eG bei tatsächlicher Betrachtung nicht die Empfängerin der Pflegedienstleistungen ist, ist offenkundig.
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(b) Ein Abstellen auf die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen würde auch dem Zweck der Vorschrift, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern, zuwiderlaufen. Denn die Versorgungsstrukturen im Bereich der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung werden verbessert, wenn auch kleinere ambulante Pflegedienste in die Versorgung eingebunden werden. Deren Einbeziehung in die Versorgung wird durch die Möglichkeit eines Zusammenschlusses von Pflegedienstleistern mit Ärzten, Apothekern und anderen Berufsgruppen vereinfacht, da hierdurch die Koordinierung zwischen den einzelnen SAPV-Dienstleistern und den Sozialversicherungsträgern gebündelt erfolgen kann. Der gesetzliche Zweck gibt keinen Anhaltspunkt dafür, im Bereich der SAPV nur solche Einrichtungen zu begünstigen, die sämtliche Leistungen "aus einer Hand" anbieten und die Behandlungsverträge unmittelbar mit den Pflegebedürftigen abschließen. Die Steuerbefreiung kann nicht allein deshalb entfallen, weil eine einzelne Einrichtung im Rahmen eines Zusammenschlusses verschiedener Berufsträger dieselben Pflegeleistungen erbringt. Ein anderes Verständnis würde auch der in § 132d SGB V zum Ausdruck kommenden Zielsetzung des Gesetzgebers zuwiderlaufen, wonach gerade die Erbringung komplexer Teamleistungen, wie sie in der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung durch Einschaltung eines Palliative Care Teams üblich sind, ermöglicht werden soll, um die Versorgungsdichte zu erhöhen (vgl. BeckOK Sozialrecht/Ammann, 80. Ed. 01.03.2026, SGB V § 132d Rz 3; BeckOKG/Hess, Stand 01.10.2014, SGB V § 132d Rz 3). Dass die Klägerin im Verhältnis zur G. eG als Leistungserbringerin in eine arbeitsteilige Versorgungsstruktur eingebunden war, nimmt ihrer Tätigkeit nicht den Charakter ambulanter Pflege. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG enthält kein Tatbestandsmerkmal, wonach nur der sozial-rechtlich unmittelbar zugelassene oder abrechnende Vertragspartner des Kostenträgers begünstigt sein kann.
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(4) Dieses Normverständnis steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG . Aus der von der Revision angeführten Entscheidung des BFH vom 22.06.2011 - I R 43/10 (BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892) ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Entscheidung, die sich ebenfalls für eine tätigkeitsbezogene Betrachtung ausspricht (vgl. Rz 13), sind solche Leistungen nicht von der Steuerbefreiung umfasst, bei denen es sich nicht um die nach dem Ziel der Vorschrift privilegierte Leistung, sondern um anderweitige gewerbliche Leistungen handelt. Die Klägerin erbringt jedoch keine anderweitigen gewerblichen Leistungen, insbesondere keine bloße Personalgestellung oder sonstige eigenständige gewerbliche Leistungen gegenüber einem Dritten. Vielmehr stammen die Erträge in den Streitjahren ausschließlich aus von der Klägerin gegenüber kranken und pflegebedürftigen Personen erbrachten ambulanten Pflegeleistungen.
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(5) Etwas anderes folgt auch nicht aus den von der Revision angeführten Entscheidungen des BFH zur Frage der Gewerbesteuerpflicht einer Organgesellschaft ( BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 100/01 , BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 - I R 41/09 , BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181). In diesen Entscheidungen hat der BFH klargestellt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen einer gesetzlichen Steuerbefreiung von der jeweiligen Organgesellschaft selbst erfüllt werden müssen und eine gegenseitige Zurechnung sich ergänzender Tätigkeiten daher ausscheidet. Allerdings führte die Klägerin vorliegend die pflegerische Tätigkeit vollständig selbst aus, ohne dass es einer Zurechnung etwaiger Tätigkeiten der G. eG bedurfte.
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(6) Soweit das FA zuletzt mit Schriftsatz vom 30.06.2026 geltend macht, die vom FG herangezogene Rechtsprechung zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. k des Umsatzsteuergesetzes könne wegen ihrer unionsrechtlichen Grundlage nicht auf § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG übertragen werden, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Der Senat stützt seine Auslegung nicht auf unionsrechtliche Vorgaben oder eine Übertragung umsatzsteuerrechtlicher Rechtsprechungsgrundsätze, sondern auf Wortlaut, Systematik und Zweck des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG . Auf unionsrechtliche Vorgaben kommt es daher nicht an. Ob dieselbe Auslegung auch umsatzsteuerrechtlich gilt, ist für die Entscheidung des Streitfalls ohne Bedeutung.
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cc) Rechtsfehlerfrei geht das FG davon aus, dass im Streitfall die Pflegekosten für die Erbringung der Pflegeleistungen der Klägerin in mindestens 40 % der Fälle je Erhebungszeitraum ganz oder zum überwiegenden Teil von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen wurden. Dabei legt das FG § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG zutreffend dahingehend aus, dass die Steuerbefreiung keine unmittelbare Erstattung der Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle durch die Sozialversicherungsträger oder die Sozialhilfe erfordert.
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(1) Ein Unmittelbarkeitserfordernis lässt sich dem Wortlaut von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nicht entnehmen. Maßgeblich ist nach diesem allein, dass die Pflegekosten des ambulanten Pflegedienstes in ausreichendem Umfang durch die Sozialversicherungsträger oder die Sozialhilfe "getragen" wurden. Der Begriff des Tragens knüpft an die wirtschaftliche Kostenbelastung an, nicht an den Zahlungsweg. Der Ausdruck "Kosten tragen" bedeutet nach seinem Wortsinn, die finanziellen Aufwendungen oder Lasten für eine Sache, Maßnahme oder ein Ereignis zu übernehmen und zu begleichen. Dem Wortlaut lässt sich daher nur entnehmen, dass die Sozialversicherungs- beziehungsweise Sozialhilfeträger für die Pflegekosten aufkommen müssen, sie also wirtschaftlich tragen müssen. Dem Wortlaut lässt sich nicht entnehmen, dass der wirtschaftlichen Belastung des Sozialversicherungsträgers unmittelbar eine wirtschaftliche Besserstellung des die Pflegeleistung Erbringenden gegenüberstehen muss.
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Die mittelbare Kostentragung führt auch nicht zu unüberwindbaren Schwierigkeiten bei der Prüfung der 40 %-Grenze. Zwar ist die Prüfung des Überschreitens der 40 %-Grenze für die Finanzverwaltung im Falle der mittelbaren Kostentragung aufwendiger, weil die Prüfung des Umfangs des Ersatzes der Pflegekosten mitunter über mehrere Stufen zu erfolgen hat. Insoweit trägt jedoch der Steuerpflichtige die Feststellungslast, sodass es ihm obliegt, die entsprechenden Nachweise zu erbringen.
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(2) Dieses am Wortlaut der Vorschrift ausgerichtete Normverständnis steht auch nicht im Widerspruch zu dem mit der Steuerbefreiungsnorm verfolgten Zweck. Um die bestehenden Versorgungsstrukturen zu verbessern, ist es unerheblich, ob der Sozialversicherungs- beziehungsweise Sozialhilfeträger den Leistungserbringer unmittelbar vergütet oder ob ein Dritter die Vergütung erhält und diese dann im Innenverhältnis an diesen weiterleitet, sodass die Pflegekosten mittelbar vom Sozialversicherungs- beziehungsweise Sozialhilfeträger getragen werden. In beiden Fällen bewirkt die Gewerbesteuerbefreiung eine wirkungsgleiche Entlastung der Versicherten- beziehungsweise Solidargemeinschaft. Die von der Revision behauptete Mehrbelastung für die Versicherten- beziehungsweise Solidargemeinschaft infolge der Zwischenschaltung der G. eG vermag der Senat nicht zu erkennen.
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(3) Dass die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nach ihrem Zweck nicht in Abhängigkeit von einer unmittelbaren Kostentragung durch die Sozialversicherungs- beziehungsweise Sozialhilfeträger stehen kann, lässt sich auch der Systematik der sozialrechtlichen Kostenerstattung entnehmen. § 13 Abs. 2 SGB V ermöglicht gesetzlich Versicherten unter bestimmten in der Vorschrift bezeichneten Voraussetzungen, das Kostenerstattungsprinzip anstelle der üblichen Sach- oder Dienstleistungen ( § 2 Abs. 2 Satz 1 SGB V ) zu wählen. Versicherte zahlen in diesen Fällen die Behandlungskosten zunächst selbst und reichen diese zur (teilweisen) Rückerstattung ein. Hielte man die unmittelbare Kostenerstattung der Sozialversicherungsträger für eine zwingende Voraussetzung der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG , hinge letztere für den privilegierten Leistungserbringer davon ab, ob die pflegebedürftige Person von ihrem Wahlrecht nach § 13 Abs. 2 SGB V Gebrauch macht. Damit würde die Gewerbesteuerbefreiung aus Sicht des Leistungserbringers in den Fällen, in denen der Behandlungsvertrag direkt mit der zu pflegenden Person abgeschlossen wird, allein vom Zufall abhängen. Ein solches Normverständnis stünde --wie das FG zutreffend aufzeigt-- im Widerspruch zu dem gesetzlichen Zweck der Steuerbefreiungsnorm, nämlich den privilegierten Leistungserbringer zu entlasten und dadurch die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Das gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der Wortlaut der Vorschrift ein solches, von bloßen Zufällen abhängendes Normverständnis gar nicht vorschreibt.
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(4) Soweit die Revision einwendet, es könne nur diejenige Leistung einer Einrichtung privilegiert sein, mit der unmittelbar den Sozialversicherungsträgern Kosten entstehen, widerspricht dieses Verständnis der klaren Regelungssystematik der Befreiungsnorm. Denn § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG fordert nach seinem Wortlaut lediglich, dass im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass privilegierte Pflegeleistungen des Steuerpflichtigen im Umfang von maximal 60 % der Fälle auch dann der Gewerbesteuerbefreiung unterliegen, wenn die Pflegekosten nicht von den Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern getragen werden.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .
