01.10.2026 · IWW-Abrufnummer 256042
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.07.2026 – I R 20/23
Eine vorkonstitutionelle unselbständige Familienstiftung, deren Trägerin eine Stadt ist, ist auch dann als nicht rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes zu beurteilen, wenn die Stadt eine von der Kommunalaufsicht genehmigte Stiftungssatzung erlassen hat, in der die Stiftung als solche des öffentlichen Rechts bezeichnet wird (Fortführung des Senatsurteils vom 29.01.2003 - I R 106/00 , BFHE 201, 287).
Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.01.2023 - 10 K 1545/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die nicht rechtsfähige Stiftung X, in Trägerschaft der Stadt ... (A). Ob es sich bei ihr um eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) körperschaftsteuerpflichtige, nicht rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts oder um ein nicht steuerpflichtiges öffentlich-rechtliches Zweckvermögen handelt, war für die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 Gegenstand eines Rechtsstreits, der mit dem --die Körperschaftsteuerpflicht bejahenden-- Urteil des erkennenden Senats vom 29.01.2003 - I R 106/00 (BFHE 201, 287) abgeschlossen wurde. Für die Veranlagungszeiträume 2014 und 2015 ist die Frage erneut streitig geworden.
2
Entstanden ist die Klägerin aufgrund des Testaments des im Jahr 1871 verstorbenen Y (Stifter). Dieser vermachte mit Testament vom ...1858 der Armenverwaltung der Stadt A zum Zwecke einer zu verwaltenden besonderen Stiftung das Objekt "...". Die Erträge aus dem vermachten Objekt sollten nach Abzug der Verwaltungskosten gedrittelt und jeweils für ein Stipendium für die Erziehung und Ausbildung eines Kindes aus der Nachkommenschaft der fünf Söhne des Stifters verwendet werden. Im Falle des Aussterbens der Nachkommenschaft sollten die Erträge "Bürgerkindern" der Stadt A zugutekommen. Im Jahr 1873 --zu diesem Zeitpunkt lebten bereits 16 Enkel des Stifters-- übernahm die Stadt A das Objekt mit Genehmigung des Königs in das Gemeindevermögen und verwaltete es in der Folgezeit --gesondert von ihrem übrigen Vermögen-- entsprechend den Anordnungen des Stifters.
3
Im Jahr 1967 beschloss der Rat der Stadt A für die Klägerin eine Satzung, wonach nur noch im Sinne der damaligen Gemeinnützigkeitsverordnung bedürftige Nachkommen des Stifters gefördert werden sollten, und zwar auch nur bis zur Höhe des Sozialhilfesatzes. Die verbleibenden Mittel sollten zur Unterstützung der bedürftigen Kinder der Stadt A verwendet werden. Aufgrund dieser Satzung wurde die Klägerin vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als gemeinnütziges Zweckvermögen anerkannt und von der Körperschaftsteuer befreit. Auf die Klage eines Nachkommens des Stifters erklärte das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG Münster) die Satzung aus dem Jahr 1967 für nichtig, weil sie nicht dem Stifterwillen entspreche (Urteil vom 23.03.1984 - 15 A 1620/81, Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 1985, 983; die Nichtzulassungsbeschwerde der Stadt A wurde vom Bundesverwaltungsgericht --BVerwG-- mit Beschluss vom 17.01.1985 - 7 B 98.84 , juris, als unbegründet zurückgewiesen). Im Rahmen der Einstufung des Klagegegenstands als öffentlich-rechtliche Streitigkeit im Sinne des § 40 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) beurteilte das OVG Münster die Klägerin als "öffentlich-rechtliche unselbständige kommunale Stiftung". In der Folgezeit --so auch in den Streitjahren-- kamen die Zahlungen wieder, wie im Testament des Stifters verfügt, ausschließlich den Nachkommen des Stifters, unabhängig von deren Bedürftigkeit, zugute.
4
Nachdem das OVG Münster mit Urteil vom 23.06.2004 - 8 A 3587/02 (Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 2004, 1500) der Klägerin erneut einen öffentlich-rechtlichen Status attestiert hatte, beschloss der Rat der Stadt A am ...2007 --mit Genehmigung der Bezirksregierung ...-- die Verfassung der Klägerin vom ...2006 als Satzung, die in ihrem § 1 Abs. 2 die Klägerin als "unselbständige Stiftung des öffentlichen Rechts in der Form der kommunalen/örtlichen Stiftung" bezeichnete. In der mit Ratsbeschluss vom ...2014 geänderten Satzung wurde diese Bezeichnung beibehalten.
5
Unter anderem für die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2015 (Streitjahre) veranlagte das FA die Klägerin mit Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung zur Körperschaftsteuer. Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2012 (... €) und 2013 (... €) erfolgten mit Bescheiden jeweils vom 10.08.2015 ohne Vorbehalt der Nachprüfung. Für die Streitjahre 2014 und 2015 setzte das FA die Körperschaftsteuer mit Bescheiden vom 15.03.2016 (2014: ... €) und vom 28.11.2016 (2015: ... €) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nach einer Außenprüfung änderte das FA am 10.07.2019 die genannten Bescheide und setzte die Körperschaftsteuer für 2012 auf ... €, für 2013 auf ... €, für 2014 auf ... € und für 2015 auf ... € fest; den Vorbehalt der Nachprüfung für die Streitjahre 2014 und 2015 hob das FA auf.
6
Im Rahmen der Einspruchsverfahren gegen diese Änderungsbescheide machte die Klägerin für den Fall der Körperschaftsteuerpflicht Rechtsberatungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, denen folgender Sachverhalt zugrunde lag: Das FA hatte im Jahr 2015 gegen die Klägerin Ersatzerbschaftsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes in Höhe von ... € festgesetzt. Die dagegen erhobene Klage hatte in der Revisionsinstanz Erfolg; der Bundesfinanzhof (BFH) hob den Festsetzungsbescheid mit Urteil vom 25.01.2017 - II R 26/16 (BFHE 257, 341, BStBl II 2018, 199) auf. In Zusammenhang mit der Ersatzerbschaftsteuer habe die Klägerin Rechtsrat beim Unternehmen ... eingeholt, wodurch ihr zusätzliche Werbungskosten von ... € (2012), ... € (2013), ... € und ... € (2015) entstanden seien.
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Die Einsprüche wurden vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.06.2020 als unbegründet zurückgewiesen. Im Rahmen der dagegen erhobenen Klage wendete sich die Klägerin hinsichtlich der Bescheide für die Streitjahre 2012 und 2013 gegen die Verweigerung des Werbungskostenabzugs. In Bezug auf die Bescheide für die Streitjahre 2014 und 2015 berief sie sich primär auf die ihrer Auffassung nach fehlende Körperschaftsteuerpflicht; den Werbungskostenabzug machte sie hilfsweise geltend.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln hat sie mit Urteil vom 19.01.2023 - 10 K 1545/22 als unbegründet abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.
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Sie hat ursprünglich beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und 1. die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 vom 10.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2020 insoweit zu ändern, als die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um zusätzliche Werbungskosten in Höhe von ... € für das Jahr 2012 und um ... € für das Jahr 2013 gekürzt werden; 2. die Körperschaftsteuerbescheide vom 15.03.2016 für das Jahr 2014, vom 28.11.2016 für das Jahr 2015 und die Körperschaftsteuer für beide Jahre vom 10.07.2019 aufzuheben, hilfsweise, die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015 vom 10.07.2019 insoweit zu ändern, als die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um zusätzliche Werbungskosten in Höhe von ... € für das Jahr 2014 und um ... € für das Jahr 2015 gekürzt werden; 3. hilfsweise, festzustellen, dass sich die Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin im Zusammenhang mit der Verwaltung der Stiftung X nicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergibt; 4. hilfsweise, für den Fall, dass der Senat für die Stiftung X ein Zweckvermögen privaten Rechts annimmt: den Rechtsstreit dem gemeinsamen Senat für die obersten Gerichtshöfe des Bundes vorzulegen zur Klärung der Frage, ob die von der Klägerin verwaltete Stiftung X ein dem privaten Recht angehörendes Zweckvermögen ist; 5. höchstvorsorglich, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
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Mit Schriftsatz vom 30.01.2024 hat die Klägerin die Revision hinsichtlich des Antrags Ziffer 1 (Körperschaftsteuerbescheide für 2012 und 2013) zurückgenommen. Den Hilfsantrag zu Ziffer 2 verfolgt sie nicht weiter.
12
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
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Nachdem die Klägerin die Revision im Hinblick auf die Körperschaftsteuerbescheide für 2012 und 2013 zurückgenommen hat, werden die diesbezüglichen Verfahren eingestellt (§ 125 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
III.
14
In dem noch anhängigen Umfang (Körperschaftsteuer 2014 und 2015) ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die von der Klägerin in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer unterliegen. Der hilfsweise unter Ziffer 3 der Revisionsanträge gestellte Feststellungsantrag ist unzulässig.
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1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind unter anderem nicht rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Bei der Klägerin liegen diese Voraussetzungen vor.
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a) Dass es sich bei der Klägerin um eine nicht rechtsfähige Stiftung handelt, ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Eine solche wird errichtet, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite mit der Auflage zugewendet werden, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden ( Senatsurteile vom 24.03.1993 - I R 27/92 , BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637; vom 29.01.2003 - I R 106/00 , BFHE 201, 287; vom 16.11.2011 - I R 31/10 , BFH/NV 2012, 786; Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.03.2009 - III ZR 142/08 , BGHZ 180, 144 , und vom 22.01.2015 - III ZR 434/13 , Deutsches Steuerrecht 2015, 1123; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017), Vorbem zu §§ 80 bis 88 BGB Rz 319; Godron in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 17 Rz 1 ff.; Fischer in Martinek/Rawert/Weitemeyer, Festschrift für Dieter Reuter zum 70. Geburtstag am 16.10.2010, S. 73; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017), Vorbem zu §§ 80 bis 88 BGB Rz 319; MüKoBGB/Weitemeyer, 10. Aufl., § 80 Rz 287).
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b) Die Klägerin ist --auch nach den Satzungsbeschlüssen vom ...2006 und vom ...2014-- als Stiftung des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu charakterisieren.
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aa) Insbesondere für die körperschaftsteuerrechtliche Behandlung ist eine Stiftung als solche des Privatrechts anzusehen, wenn sich ihre Organisationsform ebenso auf das Privatrecht gründet wie bei den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG bezeichneten Körperschaften ( Senatsurteile vom 24.03.1993 - I R 27/92 , BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637; vom 29.01.2003 - I R 106/00 , BFHE 201, 287). Nach den Maßgaben des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46, juris-Rz 57), der zu einer ebenfalls vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs --allerdings rechtsfähigen-- Stiftung ergangen ist, kommt es für die Unterscheidung zwischen privatrechtlichem und öffentlich-rechtlichem Charakter darauf an, "ob eine Stiftung in das staatliche Verwaltungssystem eingegliedert ist, ob sie einen organischen Bestandteil der staatlichen Ordnung bildet, kurz, ob es sich um eine öffentlich-rechtlich gestaltete Institution handelt". Der Inhalt des Stiftungsstatuts allein ist dabei nicht maßgeblich, vielmehr muss "die Gesamtheit aller Umstände" erschlossen werden. Nicht erforderlich ist, dass es sich um eine für den Staat "daseinsnotwendige" Einrichtung handelt, doch müssen die Aufgaben der Stiftung überhaupt in den Funktionsbereich der öffentlichen Verwaltung fallen.
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bb) Unter Anwendung dieser Maßgaben --und unter Bezugnahme auf die Erwägungen des Senatsurteils vom 29.01.2003 - I R 106/00 (BFHE 201, 287)-- hat das FG die Klägerin zu Recht als privatrechtliche Stiftung beurteilt.
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(1) Maßgeblich ist dabei neben dem privatrechtlichen Gründungsakt der testamentarischen Verfügung vor allem der Stiftungszweck, der primär auf das Familieninteresse des Stifters ausgerichtet war und weiterhin ist, während der subsidiäre Verwendungszweck zugunsten der "Bürgerkinder" der Stadt A angesichts der Zahl der begünstigten Nachkommen des Stifters --in den Streitjahren waren es nach den Feststellungen des FG zwischen 14 und 24 Stipendiaten-- bedeutungslos ist. Auch wenn der Zweck der Förderung der "Erziehung" der Nachkommen des Stifters einen gewissen Gemeinwohlbezug enthalten mag, überlagert dies nicht den primär nur auf das Fortkommen einer bestimmten Familie bezogenen und mithin privatnützigen Charakter des Stiftungszwecks. Die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Stiftungen ist zwar nicht gleichzusetzen mit dem Gegensatzpaar der "öffentlichen" und "privaten" Stiftungen (vgl. hierzu z.B. Campenhausen/Stumpf in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 18; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 2.64). Doch ist es vor dem Hintergrund der geltenden Verfassungsordnung schwer vorstellbar, dass eine überkommene, primär rein privatnützige Familienstiftung, deren Zweck keinen nennenswerten Bezug zu bestimmten staatlichen oder kommunalen Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Stiftungsträgerin hat, ihrerseits als öffentlich-rechtliche Einrichtung zu betrachten sein soll. In dem fehlenden Bezug des Stiftungszwecks zu den öffentlichen Aufgaben der Stadt A liegt der --von der Revision in der Begründung des angefochtenen Urteils vermisste-- Grund dafür, dass die Klägerin nicht als organischer Bestandteil der staatlichen Ordnung und als Teil der mittelbaren Staatsverwaltung angesehen werden kann (s.a. zum Fall einer weiteren in Trägerschaft der Stadt A stehenden Familienstiftung aus dem 19. Jahrhundert Senatsurteil vom 15.07.2026 - I R 19/23).
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Veranschaulicht wird dieser Umstand durch den Versuch der Stadt A, der Klägerin mit der im Jahr 1967 beschlossenen Stiftungssatzung eine etwas stärker auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtete Ausrichtung zu verleihen, indem die Nachkommen des Stifters nur noch im Falle der "Bedürftigkeit" begünstigt und die verbleibenden Mittel zugunsten anderer Kinder verwendet werden sollten. Dieser Versuch ist daran gescheitert, dass diese Satzung auf die Klage eines Nachkommen des Stifters wegen Verstoßes gegen den Stiftungszweck gerichtlich für nichtig erklärt worden ist. Damit hat sich der privatnützige Stiftungszweck gegenüber den etwas stärker gemeinwohlorientierten Ambitionen der Stadt A durchgesetzt.
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(2) In dem Punkt der Privatnützigkeit unterscheidet sich der Stiftungszweck der als Familienstiftung einzuordnenden Klägerin von dem der Stiftung "von Rohdich'scher Legatenfonds", die vom BVerfG im Beschluss vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46) als öffentlich-rechtlich eingestuft worden ist. In jenem Fall hatte ein preußischer General und Kriegsminister im Jahr 1796 durch Testament ein in Berlin gelegenes Palais einem preußischen Garde-Bataillon vermacht, damit aus den Einkünften "Erziehungsbeihilfen" für Kinder von Bataillonsangehörigen gewährt würden. Das BVerfG hat die Einordnung in das staatliche Verwaltungssystem und damit den öffentlichen Charakter dieser Stiftung damit begründet, dass es sich "nicht um irgendeine gemeinnützige Stiftung irgendeines Privatmannes" gehandelt habe, sondern ein hoher Offizier für "sein" Bataillon habe sorgen wollen, womit er eine Aufgabe der Militärverwaltung wahrgenommen habe. Der Stiftungszweck habe im Bereich des Militärs als staatlicher Einrichtung gelegen. An einem vergleichbaren Bezug des Stiftungszwecks zu einer staatlichen Einrichtung oder staatlichen Aufgabe hat es der Klägerin zum Zeitpunkt ihrer Errichtung gefehlt und fehlte es ihr auch noch in den Streitjahren.
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(3) Das OVG Münster erkennt in seinen Urteilen vom 23.03.1984 - 15 A 1620/81 (DÖV 1985, 983) und vom 23.06.2004 - 8 A 3587/02 (DVBl 2004, 1500) --auf deren Erwägungen sich die Revision im Wesentlichen stützt-- zwar ebenfalls den Charakter der Klägerin als private Familienstiftung. Es misst diesem Punkt aber "keine entscheidungserhebliche Bedeutung" zu, weil die Stadt A jedenfalls mit der --staatlich genehmigten-- Annahme der Stiftung deren gesamten Zweck "in zulässiger Weise zur öffentlichen Aufgabe erhoben und seine Wahrnehmung in die öffentliche Verwaltung übernommen" habe.
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Diese vornehmlich auf die Geschehnisse nach Anfall der Stiftung im Jahr 1873 abstellende Betrachtung begegnet bereits deshalb Zweifeln, weil das seinerzeit auch für die Stadt A geltende preußische Allgemeine Landrecht nicht zwischen privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Kooperationen unterschieden hat, weshalb zum Beispiel die Tatsache einer staatlichen Genehmigung gerade keinen Rückschluss auf deren im heutigen Sinn öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Charakter zulässt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 , BVerfGE 15, 46, juris-Rz 50, zur staatlichen Verleihung von Korporationsrechten). Auch widerspricht die gänzliche Außerachtlassung des Stiftungszwecks der vom BVerfG geforderten Berücksichtigung der Gesamtheit aller Umstände.
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(4) Aus steuerrechtlicher Sicht kommt hinzu, dass für eine unterschiedliche Behandlung von Familienstiftungen, die in der Zeit vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs durch Übertragung auf einen staatlichen oder kommunalen Rechtsträger entstanden sind und Familienstiftungen mit natürlichen Personen oder juristischen Personen des Privatrechts als Trägern vor dem Hintergrund des modernen Verfassungsstaats eine Rechtfertigung nicht ersichtlich wäre. Bei der Familienstiftung handelt es sich um die bedeutendste Erscheinungsform der nicht steuerbegünstigten Stiftung (vgl. Richter in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 11 Rz 2, m.w.N.). Es stünde daher ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) im Raum, wenn eine vorkonstitutionelle Familienstiftung mit einer Kommune als Trägerin unter Verweis auf die historischen Gegebenheiten und unter Außerachtlassung sowohl der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung als auch des privatnützigen Stiftungszwecks steuerfrei bliebe. Der im Zusammenhang mit der Frage der "Steuergerechtigkeit" von der Revision gegebene Hinweis auf das für die Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften geltende Transparenzprinzip führt hier nicht weiter. Die laufenden Einkünfte von Familienstiftungen unterliegen der Körperschaftsteuer ( § 1 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 5 KStG ), während die Ausschüttungen der Familienstiftung bei den Destinatären entweder als Einkünfte aus Kapitalvermögen ( § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) oder als sonstige Einkünfte ( § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ) einkommensteuerpflichtig sind (vgl. Senatsurteil vom 03.11.2010 - I R 98/09 , BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417; Richter in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 11 Rz 102 ff., § 17 Rz 65, § 24 Rz 70 ff.). Aus welchem plausiblen Grund im Fall der Klägerin ein Verzicht auf die Besteuerung auf Ebene der Stiftung gleichheitsrechtlich gerechtfertigt sein soll, erschließt sich aus dem Revisionsvorbringen nicht.
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(5) An der Einordnung der Klägerin als primär privatnütziger Familienstiftung hat die vom Rat der Stadt A mit Genehmigung der Bezirksregierung ... bestätigte und mit Beschluss vom ...2014 geänderte Satzung der Klägerin vom ...2006, in der diese ausdrücklich als "Stiftung des öffentlichen Rechts" bezeichnet wird, nach zutreffender Einschätzung der Vorinstanz nichts geändert. Wie oben ausgeführt, beurteilt sich der Charakter einer vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegründeten Stiftung nach den Gesamtumständen des jeweiligen Falles und insbesondere auch nach dem jeweiligen Zweck der Stiftung. Bleibt der Zweck der Stiftung --wie vorliegend-- nach dem materiellen Inhalt der Stiftungssatzung primär rein privatnützig, vermag allein die Bezeichnung als "öffentlich-rechtlich" in der Satzung --jedenfalls für die körperschaftsteuerrechtliche Beurteilung im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG-- nichts an dem Charakter der Stiftung als einer solchen des privaten Rechts zu ändern. Entsprechendes gilt für den Umstand, dass die Stadt A die Bewilligungen der Stipendien in die Form von Verwaltungsakten kleidet. Den von der Revision geltend gemachten Verstoß gegen das durch Art. 28 Abs. 2 GG geschützte Selbstbestimmungsrecht der Gemeinden vermag der Senat in dieser Beurteilung nicht zu erkennen, weil die Stadt A schon grundsätzlich nicht selbstbestimmt, sondern nur nach Maßgabe des Stifterwillens über das Stiftungsvermögen verfügen kann.
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Soweit die Revision demgegenüber auf Literaturstellen verweist, denen zufolge dann keine Zweifel an der Einordnung einer Stiftung bestünden, wenn der öffentlich-rechtliche Status durch Gesetz, Verwaltungsakt oder Satzung verliehen worden sei (z.B. von Campenhausen/Stumpf in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 13 Rz 10; Suerbaum in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, 4. Aufl., Kap. C Rz 375), beziehen sich diese Aussagen auf rechtsfähige, unter Geltung und nach Maßgabe der jeweiligen Landesstiftungsgesetze errichtete Stiftungen, nicht jedoch auf vorkonstitutionelle, nicht rechtsfähige Stiftungen wie die Klägerin. Im Übrigen werden in einigen Landesstiftungsgesetzen, die die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Stiftungen thematisieren, ebenfalls materiell-rechtliche Abgrenzungskriterien --insbesondere der Stiftungszweck-- benannt. So heißt es zum Beispiel in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 des Bayerischen Stiftungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 26.09.2008 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt --BayGVBl-- 2008, 834, zuletzt geändert durch Gesetz vom 24.07.2023, BayGVBl 2023, 449): "Stiftungen des öffentlichen Rechts im Sinn dieses Gesetzes sind Stiftungen, die ausschließlich öffentliche Zwecke verfolgen und mit dem Staat, einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer sonstigen unter der Aufsicht des Staates stehenden Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts in einem organischen Zusammenhang stehen, der die Stiftung selbst zu einer öffentlichen Einrichtung macht" (weitere Beispiele aus den Stiftungsgesetzen der Länder bei Suerbaum in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, 4. Aufl., Kap. C Rz 374). Dies stimmt im Wesentlichen mit den oben aufgezeigten, aus der Rechtsprechung des BVerfG abgeleiteten, materiellen Abgrenzungskriterien überein.
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Entsprechendes gilt für das Senatsurteil vom 01.03.1951 - I 52/50 U (BFHE 55, 311, BStBl III 1951, 120), welches die Revision für ihre Auffassung in Anspruch nimmt, aus dem sich aber vielmehr ergibt, dass die Bescheinigung einer Behörde (Kultusminister) über den öffentlich-rechtlichen Charakter einer Körperschaft (ein historisches Klosterstift) allein nicht ausschlaggebend ist, sondern dass die Steuerbehörden zu prüfen haben, "ob die Verfassung (Satzung) und die tatsächliche Handhabung der Geschäfte des Stifts, insbesondere die Verwendung der Mittel (Verleihung der Präbenden) die Feststellung rechtfertigen, daß die Körperschaft in den staatlichen Organismus eingegliedert ist und von der Erfüllung öffentlicher Aufgaben gesprochen werden kann". Bei der Klägerin kann hiervon --wie oben aufgezeigt-- nicht die Rede sein.
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cc) Für die von der Klägerin angeregte Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes besteht kein Anlass.
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Nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes (RsprEinhG) vom 19.06.1968 (BGBl I 1968, 661; zuletzt geändert durch Gesetz vom 31.08.2015, BGBl I 2015, 1474) entscheidet der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, wenn ein oberster Gerichtshof in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen obersten Gerichtshofs oder des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes abweichen will. Mit der Beurteilung der Klägerin als nicht rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG weicht der erkennende Senat indessen von keiner Entscheidung eines anderen obersten Gerichtshofs des Bundes ab.
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(a) Im Hinblick auf den BVerwG-Beschluss vom 17.01.1985 - 7 B 98.84 (juris), durch den die Nichtzulassungsbeschwerde der Stadt A gegen das Urteil des OVG Münster vom 23.03.1984 - 15 A 1620/81 (DÖV 1985, 983) zurückgewiesen worden ist, kann offen bleiben, ob es sich bei einer Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde überhaupt um eine "Entscheidung" über eine Rechtsfrage im Sinne von § 2 Abs. 1 RsprEinhG handelt (verneinend BFH-Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13 , BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, zur vergleichbaren Vorlagepflicht an den Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 2 FGO ). Jedenfalls enthält der BVerwG-Beschluss keinen tragenden Rechtssatz zu dem vom OVG Münster in dem vorinstanzlichen Urteil bejahten öffentlich-rechtlichen Status der Klägerin. Das BVerwG befasst sich in dem Zurückweisungsbeschluss an keiner Stelle mit dieser Problematik. Dass das BVerwG das vorinstanzliche Urteil nicht von Amts wegen aufgehoben und den Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten gemäß § 41 VwGO in der im Jahr 1985 geltenden Fassung für unzulässig erklärt hat, kann schon deshalb nicht als Bestätigung der Rechtsausführungen des OVG Münster zum öffentlich-rechtlichen Status der Klägerin angesehen werden, weil eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit im Sinne von § 40 Abs. 1 VwGO in jenem Fall möglicherweise schon deshalb zu bejahen war, weil die Klage sich gegen eine von der Stadt A erlassene, auf Vorschriften des Gemeinderechts gestützte Satzung gerichtet hat. Jedenfalls aber kann in dem Unterlassen einer Stellungnahme zu einer Rechtsfrage keine Entscheidung zu einer Rechtsfrage gesehen werden. Das BVerwG hat in dem amtlichen Leitsatz zu seinem Beschluss vom 17.01.1985 - 7 B 98.84 (juris) die Klägerin im Übrigen ausdrücklich als "private Stiftung" bezeichnet ("Zur Frage der Zulässigkeit einer gemäß GemO NW § 67 Abs. 2 von 1952 vorgenommenen Änderung des Zwecks einer privaten Stiftung").
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(b) Ebenso wenig weicht die Einordnung der Klägerin als Stiftung des privaten Rechts von dem BGH-Urteil vom 11.12.1974 - IV ZR 135/73 (Wertpapier-Mitteilungen 1975, 198) ab. Der BGH gibt dort lediglich die Abgrenzungskriterien des BVerfG-Beschlusses vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46) wieder, die auch der erkennende Senat seiner Beurteilung zugrunde legt.
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2. Die in der Revisionsbegründung beantragte Beiziehung von Akten des FA aus den 1980er Jahren ist untunlich, weil der BFH als Revisionsgericht nicht zur Sachverhaltsermittlung befugt ist. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, inwiefern Dokumente über den internen Meinungsbildungsprozess des FA zur Frage der Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin von entscheidungserheblicher Bedeutung sein könnten.
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3. Bei dem erstmals mit der Revisionsbegründung von der Klägerin hilfsweise unter Ziffer 3 gestellten Feststellungsantrag handelt es sich um eine gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 22/17 , BFH/NV 2018, 824 [BFH 08.05.2018 - VIII B 124/17] , m.w.N.). Im Übrigen wäre der Antrag auch unbegründet, weil sich die Körperschaftsteuerpflicht nach den obigen Ausführungen aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergibt, dessen Anwendungsbereich durch § 3 Abs. 1 KStG nicht eingeschränkt wird. Auf die Ausführungen des Senatsurteils vom 29.01.2003 - I R 106/00 (BFHE 201, 287, unter II.3.) wird Bezug genommen.
35
4. Da der Senat das angefochtene Urteil insgesamt auf Rechtsfehler zu prüfen hat, ist er ungeachtet dessen, dass die Klägerin die diesbezüglichen Revisionsgründe nicht weiterverfolgt, gehalten, auch die Verweigerung des Werbungskostenabzugs für die Rechtsberatungskosten in die revisionsrechtliche Prüfung einzubeziehen. Auch insoweit lässt das FG-Urteil indessen keinen Rechtsfehler erkennen. Die Verneinung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen den Rechtsberatungskosten und der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Vorinstanz bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO . Die diesbezüglichen tatrichterlichen Feststellungen sind aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 , § 136 Abs. 2 , § 143 Abs. 1 FGO .
