10.09.2026 · IWW-Abrufnummer 255760

Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.07.2026 – IX R 29/24

Einnahmen aus der Verwertung metallischer Verbrennungsrückstände bei einem Krematorium in Gestalt eines Betriebs gewerblicher Art stellen Betriebseinnahmen dar.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.11.2023 - 10 K 2671/20 aufgehoben.

Die Sache wird wegen Körperschaftsteuer 2017 an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2017 wird die Klage abgewiesen.

Dem Finanzgericht wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten um das Vorliegen von Betriebseinnahmen in einem Betrieb gewerblicher Art (BgA).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Stadt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Die Klägerin betrieb im Streitjahr 2017 ein Krematorium. Dieses Krematorium führte die Klägerin als BgA.

Beim Einäscherungsprozess fielen verschiedene Metallteile an. Dabei handelte es sich um zuvor fest mit dem Körper verbundene medizinische Implantate (zum Beispiel Zahngold, Prothesen) sowie andere nicht fest mit dem menschlichen Körper verbundene Wertgegenstände (zum Beispiel Schmuckgegenstände, Sargbestandteile). Diese Rückstände gab die Klägerin nach dem Verbrennungsvorgang an eine Metallscheideanstalt zur Vergütung des Metallwerts weiter. Die Metallscheideanstalt überwies den Erlös auf ein Bankkonto der Klägerin. Aus der Veräußerung der Kremationsrückstände wurde im Streitjahr 2017 ein Erlös in Höhe von ... € erzielt.

Grundlage für den Einäscherungsprozess war die Erlaubnis zur Feuerbestattung durch den Totenfürsorgeberechtigten. Anlässlich der Beauftragung der Feuerbestattung wurde in einem Gespräch mit dem Totenfürsorgeberechtigten darüber entschieden, wie mit den edelmetallhaltigen Rückständen verfahren werden soll. In dem Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung war dabei Folgendes vorgesehen:

Eine Herausgabe der mit der/dem Verstorbene/n eingelieferten Wertgegenstände, wie Schmuck, Zahnersatz oder sonstige edelmetallhaltige Körperersatzstücke an die Erben ist aufgrund der Kremation nur nach vorheriger Anmeldung und durch Willenserklärung des/der Totenfürsorgeberechtigte/n auf diesem Formular möglich. Andernfalls stimmt der/die Totenfürsorgeberechtigte/n zu, dass die Stadt [...] den Erlös der nach der Kremation entnommenen metallhaltigen Rückstände zu karitativen und sozialen Zwecken, insbesondere zur Finanzierung von Hospizeinrichtungen in (...) und der Grabpflege und Bestattung mittelloser Verstorbener verwendet. Die näheren Umstände werden im Einzelgespräch auf Wunsch individuell erörtert. (...)

Die Verwertungserlöse der von den Totenfürsorgeberechtigten freigegebenen Metallrückstände wurden als Spenden getrennt vom übrigen kommunalen Haushalt verbucht. Spendenbescheinigungen wurden nicht ausgestellt. Die Beträge wurden ausschließlich für karitative Zwecke verwendet und nicht zur Kostendeckung des BgA. Im Streitjahr 2017 überwies die Klägerin ... € an eine soziale Einrichtung.

Anlässlich einer Außenprüfung für die nicht streitbefangenen Jahre 2012 bis 2015 ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Einnahmen aus der Verwertung der Kremationsrückstände Betriebseinnahmen des BgA seien.

Für das Streitjahr 2017 erklärte die Klägerin für den BgA einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Darin waren Einnahmen in Höhe von ... € aus der Verwertung der Kremationsrückstände enthalten.

Die Veranlagung erfolgte mit Körperschaftsteuerbescheid 2017 sowie Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2017 jeweils vom 23.07.2019 erklärungsgemäß.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, den Gewinn um ... € zu verringern. Der Einspruch hatte mit Einspruchsentscheidung vom 05.10.2020 keinen Erfolg.

Die nachfolgend beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1123 veröffentlichten Urteil vom 13.11.2023 - 10 K 2671/20 Erfolg. Die im Kremationsprozess gewonnenen und von den Totenfürsorgeberechtigten zur Verwertung für karitative Zwecke überlassenen metallischen Rückstände seien unentgeltliche Sachzuwendungen an den Hoheitsbereich der Klägerin und damit außerhalb des BgA "Krematorium" angefallen. Bei den metallischen Kremationsrückständen handele es sich um Sachspenden der Totenfürsorgeberechtigten an den Hoheitsbereich der Klägerin. Eine Betriebseinnahme des BgA liege unter Gesamtwürdigung aller Umstände mangels Veranlassungszusammenhangs nicht vor.

Mit seiner Revision bringt das FA unter anderem vor: Der Begriff der Betriebseinnahmen sei unzutreffend angewandt worden. Der Totenfürsorgeberechtigte habe sich die metallischen Rückstände nicht angeeignet und diese der Klägerin zugewandt. Daher werde der Veranlassungszusammenhang mit dem betrieblichen Vorgang der Kremation nicht durch eine Zuwendung des Totenfürsorgeberechtigten an die Klägerin überlagert. Das Auslegungsergebnis des FG, wonach der Totenfürsorgeberechtigte durch Unterzeichnung des Antrags auf Feuerbestattung das ihm zustehende Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausgeübt habe, sei rechtsfehlerhaft zustande gekommen. Es lägen eine unzutreffende rechtliche Qualifikation der Erklärungen des Totenfürsorgeberechtigten sowie eine unzutreffende rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 13.11.2023 - 10 K 2671/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es sei für die Frage des Vorliegens von Betriebseinnahmen entscheidend, dass der BgA und die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts steuerlich strikt zu trennen seien. Bei dem BgA habe keine Betriebsvermögensmehrung stattgefunden, da der BgA die Metallrückstände nicht zur Kostendeckung des Krematoriumsbetriebs erhalten habe. Vielmehr handele es sich um durchlaufende Posten. Bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sei dafür ausreichend, dass der Steuerpflichtige für fremde Rechnung handele. Durch die Verfügung im Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung, dass mit dem Leichnam eingelieferte werthaltige Gegenstände nicht herausgegeben werden sollen, sondern diese metallischen Rückstände zu karitativen und sozialen Zwecken an die Klägerin gehen sollen, übe der Totenfürsorgeberechtigte für die als zunächst herrenlose Sachen entstehenden Gegenstände eine ausdrückliche Eigentumsentscheidung dahingehend aus, dass zunächst der Totenfürsorgeberechtigte Eigentum erwerbe und er dieses Eigentum anschließend der Klägerin als Hoheitsträger zweckgebunden übertrage. Der Totenfürsorgeberechtigte habe daher nicht der Klägerin die Totenfürsorgerechte übertragen, sondern dieses Recht selbst ausgeübt, sich das Metall angeeignet und dann der Klägerin zweckgebunden gespendet.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2017 ist die Klage unbegründet und daher abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, dazu unter 1.). Hinsichtlich der Klage wegen Körperschaftsteuer 2017 wird die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO, dazu unter 2.).

1. Das FG hat rechtsfehlerhaft nicht erkannt, dass die Klage unbegründet ist, soweit sie sich gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2017 richtet. Denn wegen der Bindungswirkung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die den Verlustvortrag erhöhende oder verringernde Besteuerungsgrundlage im Verlustfeststellungsverfahren nicht (mehr) geprüft (vgl. Senatsurteile vom 13.01.2015 - IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, Rz 15; vom 30.06.2020 - IX R 3/19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17; vom 03.05.2022 - IX R 7/21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 17, jeweils m.w.N.).

2. Wegen des ebenfalls angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids 2017 wird das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, bei den Einnahmen aus der Verwertung von Kremationsrückständen handele es sich nicht um Betriebseinnahmen des BgA der Klägerin.

a) Die Klägerin unterhält mit dem Krematorium einen BgA. BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG, vgl. für Krematorien Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.10.2008 - I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 17.03.2005 - I B 245/04, BFH/NV 2005, 1135, unter II.2.b; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 131 Stichwort "Leichenverbrennung"). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

b) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21.11.2018 - VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14, und vom 26.09.2025 - IV R 16/23, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BStBl II 2026, 312, Rz 18; für BgA vgl. Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 106).

Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch außerbetriebliche Umstände veranlasst worden ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2006 - VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.1.a; vom 02.09.2008 - X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550, unter II.1.; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Aufl., § 4 Rz 155). Ebenso spielt keine Rolle, ob die für eine betriebliche Leistung erlangte Gegenleistung in den betrieblichen oder in den privaten Bereich des Steuerpflichtigen gelangt, denn eine Betriebseinnahme setzt nicht voraus, dass die erlangte Leistung Betriebsvermögen wird (vgl. BFH-Urteile vom 17.04.1986 - IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607; vom 02.10.1986 - IV R 173/84, BFH/NV 1987, 495, unter 1.; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 562).

Die Verwendung der Betriebseinnahmen ist unerheblich. Betriebseinnahmen können auch bei Dritten zufließen (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.1996 - XI R 35/96, BFHE 181, 309, BStBl II 1997, 125, unter II.1.; Schmidt/Loschelder, EStG, 45. Aufl., § 4 Rz 444; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Aufl., § 4 Rz 156). Die Realisierung von Erträgen, deren Entstehung im betrieblichen Bereich angelegt ist, kann nicht (zum Beispiel durch Entnahme oder durch Übertragung auf eine nahestehende Person) in den außerbetrieblichen Bereich verlagert werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2008 - X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550, unter II.4.). Auch wenn der erlangte Wert anschließend für außerbetriebliche Zwecke eingesetzt wird, bleibt es beim Ansatz der Betriebseinnahme (vgl. für Einlieferung von Gold durch einen Zahnarzt BFH-Urteil vom 17.04.1986 - IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, unter 1.a).

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist auf der Grundlage der nicht angefochtenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ein solcher Zusammenhang im Streitfall zu bejahen. Zwischen den Beteiligten streitig ist die Einordnung der Zahlungen der Metallscheideanstalt auf ein Konto der Klägerin. Diese Zahlungen erhielt die Klägerin im Rahmen der Einlieferung der Metallrückstände seitens des BgA an die Metallscheideanstalt. Sowohl das Erlangen der durch den Verbrennungsvorgang entstandenen Rückstände (aa) als auch die Zahlung in der Folge der Weitergabe an die Metallscheideanstalt (bb) sind betrieblich veranlasst. Daran vermag das Vereinnahmen der Beträge auf einem gesonderten Konto und die Verwendung für außerhalb des BgA liegende Zwecke nichts zu ändern (cc). Die vom FG vorgenommene Auslegung der von der Klägerin mit den Totenfürsorgeberechtigten getroffenen Vereinbarungen führt zu keinem anderen Ergebnis (dd). Durchlaufende Posten liegen nicht vor (ee).

aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die mit dem Körper fest verbundenen Implantate und Prothesen Körperbestandteile sind und erst durch den Einäscherungsvorgang und der damit verbundenen Trennung vom Körper die Sacheigenschaft im Sinne von § 90 BGB erlangen. Ob es sich um herrenlose bewegliche Sachen nach § 958 BGB handelte und damit dem Totenfürsorgeberechtigten beziehungsweise dem oder den Erben ein Aneignungsrecht nach § 958 Abs. 1 BGB zustand (vgl. dazu Gottwald, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2012, 2231, 2232; BeckOK BGB/Fritsche, 78. Ed. 01.05.2026, BGB § 90 Rz 35, 36; Oberlandesgericht --OLG-- Hamburg, Beschluss vom 19.12.2011 - 2 Ws 123/11, Rz 27 ff.), ob die Sachen kraft Universalsukzession im Eigentum des oder der Erben standen oder der Totenfürsorgeberechtigte durch Unterzeichnung des Antrags auf Feuerbestattung das ihm zustehende Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausübte, spielt für die Frage der Annahme einer Betriebseinnahme im BgA der Klägerin keine Rolle.

Die metallischen Rückstände standen bereits wegen ihrer Herkunft in engem Zusammenhang mit der Tätigkeit des BgA. Im Anschluss an den betrieblichen Prozess des Verbrennungsvorgangs wurden nach den Feststellungen des FG die metallischen Rückstände dem Betrieb des BgA überlassen und befanden sich damit im Besitz der Klägerin. Die Klägerin übte nach den Feststellungen des FG im Rahmen des BgA die tatsächliche Herrschaft über die Metallrückstände aus. Die nach der Verbrennung verbliebenen Metallrückstände sind daher als betriebliche Wirtschaftsgüter einzuordnen und erhöhten das Betriebsvermögen des BgA. Die erlangten Metallrückstände blieben bis zu einer eindeutigen Entnahmehandlung oder Veräußerung an eine Scheideanstalt Betriebsvermögen des BgA (vgl. zur Behandlung von Silber bei einer Röntgenarztpraxis BFH-Urteil vom 18.09.1986 - IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907, unter 1.; für die Behandlung von Zahngold bei Zahnärzten Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 570 Stichwort "Zahngold").

Einer Zugehörigkeit der metallischen Rückstände zum betrieblichen Bereich des BgA steht auch kein dienstliches Verwahrungsverhältnis entgegen (vgl. dazu OLG Hamburg, Beschluss vom 19.12.2011 - 2 Ws 123/11, Rz 44 ff.; OLG Nürnberg, Beschluss vom 20.11.2009 - 1 St OLG Ss 163/09, NJW 2010, 2071, Rz 11 ff.). Spätestens mit der Trennung der Rückstände von der in der Urne beizusetzenden Asche hat der BgA die Rückstände in seinen betrieblichen Bereich überführt.

bb) Werden aus einem dem Betrieb zugeordneten Wirtschaftsgut Einnahmen erzielt, handelt es sich um betrieblich veranlasste Geldzugänge, die als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen sind. Denn ein Entgelt für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens stellt ohne Rücksicht auf den Willen des Steuerpflichtigen und die Erfassung im Rechnungswesen des Betriebs eine Betriebseinnahme dar (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1974 - I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488, unter 1.c).

cc) Der Eingang der Zahlungen seitens der Metallscheideanstalt auf einem gesonderten Konto der Klägerin getrennt vom übrigen kommunalen Haushalt vermag daran nichts zu ändern. Bei einem BgA ist es unerheblich, ob die für eine betriebliche Leistung erlangte Gegenleistung auf einem dem BgA zugeordneten Konto oder auf einem anderen Konto der kommunalen Gebietskörperschaft eingeht. Insoweit gelten für BgA keine anderen Grundsätze als für betrieblich tätige Steuerpflichtige oder Kapitalgesellschaften (vgl. Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 106).

dd) Die vom FG vorgenommene Auslegung der von der Klägerin mit den Totenfürsorgeberechtigten getroffenen Vereinbarungen steht dem nicht entgegen. Das FG hat die Regelungen im Antrag auf Erlaubnis zur Feuerbestattung dahingehend ausgelegt, dass der Totenfürsorgeberechtigte sein Aneignungsrecht zugunsten des Hoheitsbereichs der Klägerin ausgeübt habe. Bei dem BgA der Klägerin handelt es sich um einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Selbst wenn das Konto der Klägerin, auf dem die Einnahmen eingehen, dem Hoheitsbereich zuzurechnen wäre und es dem jeweiligen Totenfürsorgeberechtigten von seinem Erklärungswillen her auf eine Zuordnung der Zahlung zum Hoheitsbereich der Klägerin angekommen sein sollte, liegen gleichwohl Einnahmen aus der Veräußerung eines betrieblichen Wirtschaftsguts und damit ein betrieblicher Vorgang des Krematoriums vor, der zu Betriebseinnahmen führt. Auf den Umstand, dass die Geldbeträge nachfolgend nicht zur Kostendeckung im BgA, sondern für andere Aufgaben der Klägerin verwandt worden sind, kommt es nicht an.

ee) Die streitigen Geldbeträge können nicht als durchlaufende Posten behandelt werden. Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung im Wege der Einnahmenüberschussrechnung aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). Voraussetzung eines zufließenden Geldbetrags als durchlaufender Posten ist die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang, das heißt, es müssen beide Geldbewegungen, die Vereinnahmung und Verausgabung für fremde Rechnung geschehen. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15.05.2008 - IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.; vom 16.12.2014 - VIII R 19/12, BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643, Rz 18 f., m.w.N.).

Eine solche Verklammerung zu einem einheitlichen Vorgang sowie die Vereinnahmung für fremde Rechnung lassen sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Die Klägerin schloss die Verträge mit der Metallscheideanstalt im eigenen Namen ab. In diesem Fall liegt ein durchlaufender Posten nicht vor (vgl. Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 611).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat rechtsfehlerhaft das Vorliegen von Betriebseinnahmen verneint und der Klage in vollem Umfang stattgegeben. Sein Urteil ist daher aufzuheben.

4. Die Sache ist hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2017 nicht spruchreif. Die Klägerin hatte im Streitjahr 2017 ... € an eine soziale Einrichtung überwiesen. Insoweit hat das FG noch zu prüfen, ob die Voraussetzungen für einen Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG vorliegen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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