18.06.2026 · IWW-Abrufnummer 254488

Bundesfinanzhof: Urteil vom 09.04.2026 – VI R 1/24

1. Für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr hat nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 der Ansässigkeitsstaat (hier die Bundesrepublik Deutschland) das Besteuerungsrecht.

2. Ein "Schiff im Binnenverkehr" im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist ein solches, das auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

Die verheirateten und im Inland lebenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger war im Streitjahr als ... auf dem Schiff A --einer Passagierfähre zwischen Hamburg und einer deutschen Nordseeinsel-- tätig, das unter zypriotischer Flagge fuhr. Zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers war die B Limited mit Sitz in der Republik Zypern (Zypern). Eigner der A war die C Limited, die ihren Sitz ebenfalls in Zypern hat. Sie hatte das Schiff einschließlich Besatzung im Streitjahr an die D vermietet.

Die Fährstrecke lag vollumfänglich innerhalb der durch Art. 2 und 3 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10.12.1982 (BGBl II 1994, 1799) festgelegten 12-Meilen-Zone und verlief zunächst auf der Elbe und dann durch das küstennahe Meer zu der deutschen Nordseeinsel.

Das Finanzamt G erteilte der D eine Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach die Vergütung der Besatzung der A nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18.02.2011 (BGBl II 2011, 1069, BStBl I 2012, 223) --DBA-Zypern 2011-- ausschließlich in Zypern zu versteuern sei.

In der Folge nahm die B Limited beim Kläger keine Steuerabzüge vom Lohn vor. Nach dem Recht Zyperns waren die Einkünfte des Klägers dort steuerbefreit. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger insoweit steuerfreien Arbeitslohn.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) unterwarf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit vollumfänglich der Einkommensteuer, da das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.11.2023 - 1 K 232/22 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2022 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 31.05.2019 um ... € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen hat.

1. Die im Inland wohnhaften Kläger sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies umfasst auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG aus ausländischen Quellen, mithin die Vergütungen, die der Kläger im Streitjahr für seine Tätigkeit auf dem Schiff A erhalten hat.

2. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist nicht aufgrund des DBA-Zypern 2011 ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Zypern 2011 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist nicht anwendbar.

a) Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 2011 können --vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Art. 15 bis 18-- Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden (Halbsatz 1), es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (Halbsatz 2). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Zypern 2011 die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

Danach verbleibt es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat. Denn der Kläger hat seine Tätigkeit allein in Deutschland (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern 2011) ausgeübt, da das Schiff A nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich innerhalb der zum deutschen Hoheitsgebiet gehörenden 12-Meilen-Zone verkehrte (s.a. Schmidt/Heinicke, EStG, 45. Aufl., § 1 Rz 32).

b) Dem Besteuerungsrecht Deutschlands steht die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht entgegen. Danach können Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Da der Kläger seine Tätigkeit weder an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr (dazu unter bb) noch an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr (dazu unter cc) ausgeübt hat, verbleibt es bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands.

aa) Zwar befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens vorliegend in Zypern. Denn die dort ansässige B Limited ist als zivilrechtlicher Arbeitgeber des Klägers Unternehmen im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 i.V.m. Ziffer 4 des Protokolls zum DBA-Zypern 2011 (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2015 - I R 63/13, Rz 12, m.w.N.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 362 f.).

bb) Der Kläger hat aber seine Tätigkeit nicht an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt.

Dabei bezieht sich das Erfordernis der Ausübung "im internationalen Verkehr" gemäß der in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011 enthaltenen Legaldefinition entgegen der Auffassung der Kläger nicht allein auf die Tätigkeit an Bord von Luftfahrzeugen, sondern auch an Bord von Seeschiffen (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 233). Danach bedeutet der Ausdruck "internationaler Verkehr" jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben.

Da das Schiff A im Streitjahr ohne Auslandsberührung ausschließlich zwischen Orten innerhalb Deutschlands eingesetzt wurde, fehlt es offensichtlich an einem Betrieb im internationalen Verkehr.

cc) Das FG ist weiter zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger nicht an Bord eines "Schiffes im Binnenverkehr" tätig war, da die A nicht lediglich auf Binnengewässern, sondern auch auf dem Meer fuhr.

(1) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein völkerrechtlicher Vertrag "nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen". Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Senatsurteil vom 12.12.2024 - VI R 25/22, BFHE 287, 400, BStBl II 2025, 507, Rz 19, m.w.N.).

(2) Der Begriff des "Schiffes im Binnenverkehr" ist, anders als der des internationalen Verkehrs, nicht in Art. 3 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 definiert. Ein Rückgriff auf nationales Recht gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 kommt ebenfalls nicht in Betracht, da auch das deutsche Recht weder eine Legaldefinition des Begriffs kennt noch dieser abkommensrechtlich eine konkrete Ausgestaltung durch die Rechtsprechung erfahren hat.

(3) Soweit das DBA-Zypern 2011 an mehreren Stellen von "Binnenschifffahrt" beziehungsweise "Binnenschiffen" (Art. 8, Art. 13 Abs. 4 und Art. 21 Abs. 3) spricht, jedoch lediglich in Art. 14 Abs. 4 den Ausdruck "Schiff im Binnenverkehr" verwendet, ist gleichwohl von einer Bedeutungsidentität der Begriffe auszugehen.

(a) Dafür spricht zunächst ein Vergleich mit dem englischen Wortlaut des Abkommens, welcher nach der Schlusssignatur des DBA-Zypern 2011 ebenso verbindlich ist wie die deutsche und die griechische Textfassung, und durchgehend --auch im Rahmen des Art. 14 Abs. 4-- die Wendung "boat[s] engaged in inland waterways transport" enthält. Gleiches gilt für die englische Fassung der deutschen Verhandlungsgrundlage zu Doppelbesteuerungsabkommen, auch wenn die deutsche Fassung bezüglich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit wiederum von "Schiff im Binnenverkehr" spricht (BMF-Schreiben vom 22.08.2013 - IV B 2 - S 1301/13/10009). Es ist nicht anzunehmen, dass in der englischen Fassung der jeweils selbe Ausdruck verwendet wird, wenn diesem in unterschiedlichen Artikeln ein unterschiedlicher Inhalt beizumessen wäre.

Dies steht sodann in Einklang damit, dass auch in der Denkschrift zum DBA-Zypern 2011 (BTDrucks 17/6259, S. 29) bezüglich Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 von "Binnenschiffen" die Rede ist.

(b) Hinzu kommt, dass im Rahmen einer Gesamtschau von einem Gleichlauf der Besteuerungsrechte bei Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 auszugehen ist.

Art. 8 DBA-Zypern 2011 unterscheidet im Hinblick auf die Besteuerung von Unternehmensgewinnen zwischen dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr (Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011) und dem Betrieb von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen (Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011).

Wie auch Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 spricht Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 --wie ausgeführt-- dabei in der englischen Fassung von "boat[s] engaged in inland waterways transport". Dafür, dass den Begriffen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen sollte, ist nichts ersichtlich. Art. 8 und Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 sind vielmehr trotz der leicht abweichenden Formulierung im Zusammenhang zu sehen (so auch Wassermeyer/Oellerich, DBA Zypern Art. 14 Rz 1; BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53/91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b, zum DBA-Zypern 1974; Hilbert, Deutsches Steuerrecht 2012, 7, 8, zum OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk-- zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen).

(4) Zu Recht ist das FG zudem davon ausgegangen, dass unter einem "Schiff im Binnenverkehr" ein solches zu verstehen ist, das ausschließlich auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt, das heißt auf Flüssen, Kanälen und Seen.

(a) Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass der Ausdruck "Binnenverkehr" im allgemeinen Sprachgebrauch und anderen schifffahrts- beziehungsweise seerechtsspezifischen Normen teilweise als Verkehr innerhalb von Staatsgrenzen begriffen werden mag. Der Wortlaut der Norm würde eine Auslegung im klägerischen Sinne somit nicht ausschließen. Gleichwohl kommt es auf die Bedeutung des Begriffs im Rahmen des Regelungsgefüges des streitgegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens und dabei speziell bezogen auf den Schifffahrtsbetrieb an.

(b) Dies verdeutlicht ein systematischer Vergleich mit dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 349) --DBA-Polen 2003--.

Art. 15 Abs. 4 DBA-Polen 2003 spricht zwar --wie das DBA-Zypern 2011-- von "Schiff im Binnenverkehr", Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Polen 2003 enthält jedoch eine abweichende Definition des internationalen Verkehrs, welche auch Schiffe im Binnenverkehr erfasst, es sei denn das Schiff wird ausschließlich zwischen Orten innerhalb eines Vertragsstaates betrieben. Unabhängig davon, ob dem Ausdruck "Schiff im Binnenverkehr" in den beiden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ein identischer Bedeutungsgehalt zukommt, erschließt sich hieraus, dass ein "Schiff im Binnenverkehr" grundsätzlich durchaus sowohl innerhalb eines Vertragsstaates als auch im grenzüberschreitenden Bereich betrieben werden kann.

(c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die entsprechenden Regelungen im OECD-MustAbk 2003, denen das DBA-Zypern 2011 weitgehend nachgebildet ist (vgl. Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, BTDrucks 17/6259, S. 27).

Art. 15 Abs. 3 OECD-MustAbk 2003 spricht von "remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport". Dieser Wortlaut entspricht der Regelung in Art. 8 Abs. 2 OECD-MustAbk 2003, in welchem ebenfalls auf "boats engaged in inland waterways transport" abgestellt wird. Aus Ziffer 16 des zugehörigen OECD-Kommentars (Commentary on Article 8 Paragraph 2 des Musterkommentars zum OECD-MustAbk [Model Tax Convention on Income and on Capital] vom 29.04.2000) ergibt sich, dass mit "inland waterways transport" der Betrieb auf Flüssen, Kanälen und Seen, mithin auf Binnengewässern, gemeint ist und dieser sich gerade nicht auf den rein innerstaatlichen Verkehr beschränkt.

(5) Diesem Begriffsverständnis stehen Praktikabilitäts- beziehungsweise Vereinfachungserwägungen nicht entgegen.

Zwar dient das System der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse im Rahmen der See- und Binnenschifffahrt insbesondere dem Zweck, der aufgrund der häufigen Änderung des Einsatzortes schwierigen Besteuerungssituation entgegenzutreten (s.a. BFH-Urteil vom 10.11.1993 - I R 53/91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218, unter II.2.b). Ein sachlicher Grund dafür, dass der "nationale Seeverkehr" nicht ausdrücklich in die Bestimmung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 aufgenommen worden ist, ist --wie das FG in seinem Urteil zu Recht betont-- indessen durchaus erkennbar. Der internationale Seeverkehr und die Binnenschifffahrt haben (auch historisch) gemeinsam, dass sie unterschiedliche Staaten betreffen oder zumindest betreffen können. Dagegen betrifft der "nationale Seeverkehr" ausschließlich das Hoheitsgebiet eines Vertragsstaates.

Hätte der Gesetzgeber zudem mit Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 jegliche Schifffahrt abdecken wollen, so hätte es der ausdrücklichen Unterscheidung zwischen "Seeschiff im internationalen Verkehr" und "Schiff im Binnenverkehr" nicht bedurft. Dass daneben auch der --im DBA nicht ausdrücklich geregelte-- "nationale Seeverkehr" besteht, ergibt sich zudem bereits im Umkehrschluss aus der Legaldefinition des internationalen Verkehrs in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011.

Hiergegen lässt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch nicht einwenden, dass sich das Abkommen vor dem Hintergrund obiger Definition in einen gewissen Widerspruch zu sich selbst setzt, wenn es in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 von "Binnenschiffen (...) im internationalen Verkehr" spricht. Denn in Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 geht es ersichtlich um eine Klarstellung, wie Gewinne im grenzüberschreitenden Verkehr zu behandeln sind, welcher gerade auch im Fall von Binnenschiffen vorliegen kann. Die Regelungssystematik der Abs. 1 und 2 des Art. 8 DBA-Zypern 2011 mit ihren wortgleichen Regelungen für einerseits Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr (Abs. 1) und andererseits Binnenschiffe (Abs. 2) verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber mit diesen Begriffen nicht jegliche Art von Schifffahrt erfassen wollte.

(6) Inwiefern die Art und Beschaffenheit des Schiffes für eine Qualifikation als Seeschiff gegenüber einem Binnenschiff von Bedeutung ist, kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, da es in Bezug auf den hier streitigen Begriff des "Schiffes im Binnenverkehr" nicht auf die (Bau-)Art oder den Typ des Schiffes, sondern allein darauf ankommt, ob das Schiff auf einem Binnengewässer betrieben wird.

(7) Soweit die Kläger einwenden, dass jedenfalls ein großer Teil der Strecke auf Binnengewässern zurückgelegt worden sei, ändert auch dies am Ergebnis nichts. Denn weder liegt Seeschifffahrt im internationalen Verkehr vor, noch eine einheitliche Fahrt auf Binnengewässern, so dass der Tatbestand des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht erfüllt ist. Insbesondere ergeben sich aus dem Wortlaut und der Regelungssystematik des Art. 14 Abs. 1 und 4 DBA-Zypern 2011 keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber von einer streckenspezifischen Aufteilbarkeit der Besteuerungsrechte ausgegangen ist.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Aufteilung des Besteuerungsrechts an Einkünften eines im internationalen Luftverkehr tätigen Piloten im Senatsurteil vom 24.10.2024 - VI R 28/22 (BFHE 287, 6, BStBl II 2025, 240). Dort erfolgte eine Aufteilung (erst) auf Ebene des Methodenartikels (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) --DBA-Schweiz 1971/2010--), welcher maßgeblich darauf abstellt, ob die Tätigkeit "in der Schweiz ausgeübt" wird, und nicht bereits auf Ebene der Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010. Während der Methodenartikel des DBA-Schweiz 1971/2010 somit explizit an eine (territoriale) Grenze anknüpft, ist dies im Rahmen der Verteilungsnorm des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 bezüglich des "Schiffes im Binnenverkehr" gerade nicht der Fall. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 enthält auch keine "soweit"-Regelung, die für ein anteiliges Besteuerungsrecht des Geschäftsleitungsstaates für den Streckenanteil zwischen dem Hamburger Hafen und der Salzwassergrenze sprechen könnte.

c) Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz oder ein strukturelles Vollzugsdefizit sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

d) Da nach den vorstehenden Ausführungen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, kommt es hier auf die Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht an.

e) Wie das FG schließlich zutreffend entschieden hat, entfaltet die der D erteilte Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren keine Bindungswirkung (vgl. Senatsurteil vom 13.01.2011 - VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 24, m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig; der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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