07.05.2026 · IWW-Abrufnummer 253857

Bundesfinanzhof: Urteil vom 21.01.2026 – VI R 25/24

1. "Aufgrund der Corona-Krise" geleistet sind Beihilfen und Unterstützungen, wenn sie vom Arbeitgeber zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung der begünstigten Arbeitnehmer durch die Corona-Krise ist nicht erforderlich.

2. Die Anrechnung auf andere freiwillige Arbeitgeberleistungen steht der Steuerfreiheit von Corona-Sonderzahlungen nicht entgegen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.07.2024 - 9 K 196/22 , die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 21.11.2022 sowie der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2017 bis Dezember 2020 vom 11.03.2022 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt mehrere Lebensmittelläden. In den Monaten April, Mai, Juni, Juli, November und Dezember des Jahres 2020 leistete sie Zahlungen aufgrund der Corona-Krise an ihre Arbeitnehmer. Zudem kehrte sie --wie in den Vorjahren-- auch im Jahr 2020 eine Sonderzahlung/Urlaubsgeld sowie eine Sonderzahlung/Bonus an ihre Arbeitnehmer aus. Diese beiden Zahlungen kündigte die Klägerin durch zwei intern ausgehängte Informationsschreiben vom Mai 2020 wie folgt an:

Interne Info "Sonderzahlungen" Sehr geehrte Damen und Herren, folgende Regelungen gelten ... bei der Ausführung/Errechnung unserer Sonderzahlungen: Unter guten wirtschaftlichen Voraussetzungen gibt es jährlich zwei einmalige Sonderzahlungen. Mitte des Jahres die Sonderzahlung / Urlaubsgeld und am Ende des Jahres die Sonderzahlung / Bonus. Die Sonderzahlung / Urlaubsgeld wird in Höhe von 50 % des Bruttogehaltes gezahlt. Im Geschäftsjahr 2020 maximal jedoch 1.328 €. Diese Zahlung erfolgt ohne Berücksichtigung von Krankheitszeiträumen. Die Zahlung erfolgt mit der Mai-, spätestens mit der Juni-Abrechnung. Voraussetzung ist, dass der/die Mitarbeiter/in spätestens im Januar des aktuellen Jahres eingestellt worden ist. Mitarbeiter/innen mit einer laufenden Befristung erhalten diese Zahlung anteilig. Achtung!!! Geringfügig beschäftigte Mitarbeiter erhalten diese Zahlung erst als Sonderzahlung zum Jahresende. Mitarbeiter außerhalb der Lohnfortzahlung erhalten die Sonderzahlung / Urlaubsgeld nicht. Die Sonderzahlung / Bonuszahlung zum Jahresende erfolgt mit der November- spätestens mit der Dezember-Abrechnung. Hier gilt folgende Regelung: 1.) - die Zahlung erfolgt ebenfalls in Höhe von 50 % des Bruttogehaltes 2.) - die Planzahlen des Marktes, bzw. des Gesamtunternehmens sollten erreicht werden. Diese werden mit der Marktleitung besprochen und abgestimmt, da wir natürlich nur die von Ihnen beeinflussbaren Faktoren als Maßstab nehmen können 3.) - jeder Mitarbeiter des Marktes erhält diese Zahlung unter folgender Voraussetzung: Erfüllung Punkt 2 0 - 18 Tage Krankheit im Zeitraum von November des Vorjahres bis Oktober des aktuellen Geschäftsjahres volle Zahlung in Höhe 50 % des Bruttogehaltes - 19 - 36 Tage Krankheit im Zeitraum von November des Vorjahres bis Oktober des aktuellen Geschäftsjahres 50 % Zahlung in Höhe von 50 % des Bruttogehaltes - über 36 Tage Krankheit im Zeitraum von November des Vorjahres bis Oktober des aktuellen Geschäftsjahres keine Zahlung Der Eintritt in die Firma muss spätestens im Januar des aktuellen Geschäftsjahres erfolgt sein. Beachten Sie bitte, dass die Sonderzahlungen auf freiwilliger Basis erfolgen und nicht verpflichtend sind. Siehe hier § 4 bzw. § 5 des Arbeitsvertrages. Sie können hieraus daher keine zukünftigen Ansprüche geltend machen. Mit freundlichen Grüßen [...] - Verwaltung - Interne Info "Sonderregelung Urlaubsgeld 2020" Sehr geehrte Damen und Herren,auch in diesem Jahr freuen wir uns, Ihnen eine Sonderzahlung / Urlaubsgeld auszahlen zu können. Bitte beachten Sie in diesem Jahr folgende Besonderheit: Durch die ungewöhnliche Corona-Zeit werden wir in diesem Jahr einen Teil des Urlaubsgeldes als Corona-Sonderzahlung ausweisen. Diese Corona-Sonderzahlung wird steuerfrei ausgezahlt, wodurch Sie eine höhere Netto-Auszahlung der Urlaubsgeldzahlung haben werden. Auf der Abrechnung ausgewiesenes Urlaubsgeld zzgl. der Corona-Sonderzahlung ergibt die Gesamtsumme Urlaubsgeld. Beachten Sie bitte, dass die Sonderzahlungen auf freiwilliger Basis erfolgen und nicht verpflichtend sind. Siehe hier § 4 bzw. § 5 des Arbeitsvertrages. Sie können hieraus daher keine zukünftigen Ansprüche geltend machen. Mit freundlichen Grüßen [...] - Verwaltung -

Betreffend die Sonderzahlung/Bonus zum Jahresende, die die Klägerin im November 2020 auszahlte, wurde entsprechend verfahren.

Einen Lohnsteuerabzug nahm die Klägerin in Bezug auf die erbrachten Corona-Sonderzahlungen nicht vor. In den Verdienstabrechnungen der Arbeitnehmer wies sie die Leistung als "Sonderzahlung Corona" aus.

Das Finanzamt W führte für den Streitzeitraum (Januar 2017 bis Dezember 2020) bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Die steuerfreie Auszahlung der Corona-Sonderzahlungen betreffend die Auszahlungszeiträume April, Juni, Juli und Dezember 2020 beanstandete die Prüferin nicht. Die in den Monaten Mai und November 2020 ausgezahlten Corona-Sonderzahlungen seien jedoch zu Unrecht nach § 3 Nr. 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei ausgezahlt worden. Denn insoweit fehle es an dem hierfür erforderlichen Zusätzlichkeitserfordernis. Ausweislich des Informationsschreibens vom Mai 2020 ("Sonderregelung/Urlaubsgeld") sei ein Teil des Urlaubsgeldes sowie der Bonuszahlung in eine Corona-Sonderzahlung umgewandelt worden, um eine höhere Nettoauszahlung des Urlaubsgeldes sowie der Bonuszahlung zu erreichen. Auch sei darin darauf hingewiesen worden, dass der Betrag der Corona-Sonderzahlung und der als Urlaubsgeld sowie Bonus ausgewiesene Betrag die Gesamtsumme des Urlaubsgeldes/Bonus bildeten. Überdies sei weder aus dem Auszahlungszeitpunkt noch aus der Höhe der Zahlung ersichtlich, dass die Sonderzahlung für die besondere Arbeitssituation in der Coronazeit erfolgt sei. Vielmehr sei die Höhe der Gesamtsumme mit den reinen Urlaubsgeldzahlungen der Vorjahre vergleichbar. Auch die Auszahlungszeitpunkte der Sonderzahlungen im Mai und November seien mit den Zahlungen von Urlaubsgeld und Boni in Vorjahren identisch. Die als Corona-Sonderzahlung in den Monaten Mai und November 2020 ausgewiesenen Zahlungen seien daher gemäß § 40 Abs. 1 EStG einvernehmlich mit einem Nettodurchschnittssteuersatz pauschal nachzuversteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ für den Streitzeitraum einen entsprechenden Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.07.2024 - 9 K 196/22, die Einspruchsentscheidung des FA vom 21.11.2022 sowie den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2017 bis Dezember 2020 vom 11.03.2022 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die von der Klägerin in den Monaten Mai und November 2020 an ihre Arbeitnehmer ausgezahlten und in den Verdienstabrechnungen jeweils als "Sonderzahlung Corona" bezeichneten Leistungen nicht nach § 3 Nr. 11a EStG steuerbefreit sind.

1. Nach § 3 Nr. 11a EStG sind die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 01.03.2020 bis zum 31.03.2022 aufgrund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 € steuerfrei.

a) "Aufgrund der Corona-Krise" geleistet sind Beihilfen und Unterstützungen, wenn sie vom Arbeitgeber zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung des Steuerpflichtigen durch die Corona-Krise verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit in § 3 Nr. 11a EStG nicht (BeckOK EStG/Levedag, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3 Nr. 11 Rz 7; KKB/Hechtner, § 3 Nr. 11a EStG, 7. Aufl., Rz 110; Stahl inBordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29; von Beckerath inKirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 11a Rz B 11a/10; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d).

Aus den Begrifflichkeiten "Beihilfe" und "Unterstützungen" folgt nichts anderes. Vielmehr schöpft das Gesetz den steuerlichen Entlastungsgrund --die Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise-- abstrakt-generell und typisierend aus der gesamtgesellschaftlichen Betroffenheit durch die Pandemie. Aufgrund der Allgemeinbetroffenheit kann ein coronabedingter Anlass bei Corona-Sonderleistungen des Arbeitgebers während des normierten Zeitraums der Corona-Krise stets unterstellt werden (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 09.04.2020, BStBl I 2020, 503; vgl. auch BTDrucks 19/19601, S. 21, 33).

Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 19/19601, S. 33) wollte der Gesetzgeber durch § 3 Nr. 11a EStG lediglich das im vorgenannten BMF-Schreiben vom 09.04.2020 festgelegte Verwaltungshandeln nachträglich im Interesse einer umfassenden Rechtssicherheit auf eine gesetzliche Grundlage stellen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist daher, dass der Arbeitgeber eine entsprechend belastbar zweckbestimmte Zahlung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im begünstigten Zeitraum erbringt (vgl. Stahl inBordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d). Einen weitergehenden "Kausalzusammenhang" verlangt der Gesetzeswortlaut nicht (KKB/Hechtner, § 3 EStG, 7. Aufl., Rz 110; Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 11a EStG Rz 7; Hechtner, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2020, 1826, 1829; Stahl inBordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29). Denn durch § 3 Nr. 11a EStG sollten Leistungen steuerbefreit werden, mit denen im öffentlichen Interesse liegende Belastungen von Arbeitnehmern --insbesondere auch von Supermarktangestellten-- anerkannt werden sollten (von Beckerath inKirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 11a Rz B 11a/10, 19; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d; Tormöhlen inKorn, § 3 Nr. 11a EStG Rz 14).

b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den streitigen Zahlungen der Klägerin um "aufgrund der Corona-Krise gewährte Beihilfen und Unterstützungen".

Die Klägerin hat die beiden streitigen Corona-Sonderzahlungen nach den bindenden Feststellungen des FG entsprechend zweckbestimmt im Mai sowie November 2020 und damit in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Pandemie ausgezahlt. Weiteres, insbesondere eine konkrete Hilfsbedürftigkeit der Empfänger, ist insoweit nicht erforderlich. Auch ist nicht Voraussetzung, dass die Leistungen dem Anlass nach gerechtfertigt sind (s. dazu R 3.11 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2023 --LStR--; BMF-Schreiben vom 09.04.2020, BStBl I 2020, 503). Damit ist entgegen der Auffassung von FA und FG auch unschädlich, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern bereits im Mai 2020 eine Corona-Sonderzahlung zugesagt und diese erst im November 2020 ausgezahlt hat.

2. Die Klägerin hat die im gesetzlichen Begünstigungszeitraum gewährten Corona-Sonderzahlungen --anders als FA und FG meinen-- ausweislich der beiden Informationsschreiben vom Mai 2020 auch zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht.

a) Dabei kann der Senat offenlassen, ob die mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) eingeführte Vorschrift des § 8 Abs. 4 EStG bereits für die im Streitfall vorliegenden Lohnzahlungszeiträume Mai und November 2020 anwendbar ist. Denn die Klägerin hat die in den Monaten Mai und November 2020 geleisteten "Corona-Sonderzahlungen" sowohl nach § 8 Abs. 4 EStG als auch nach den von der Rechtsprechung des Senats zur vorherigen Rechtslage aufgestellten Voraussetzungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht.

aa) Nach § 8 Abs. 4 Satz 1 EStG werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung unter anderem --und hier allein in Rede stehend-- nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet (Nr. 1) oder der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung (Nr. 2) herabgesetzt wird. Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat ( § 8 Abs. 4 Satz 2 EStG ).

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das Zusätzlichkeitserfordernis im Streitfall im Hinblick auf die Corona-Sonderleistungen Mai und November 2020 gewahrt. Denn diese sind weder nach § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Anspruch auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn angerechnet, noch ist dieser zugunsten dieser Leistungen gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG herabgesetzt worden. Da die Neuregelung in § 8 Abs. 4 EStG auf den Ausschluss von Gehaltsverzicht und -umwandlungen des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns zielt (s. BTDrucks 19/22850, S. 82 f.), ist der "Anspruch auf Arbeitslohn" auf den im Zuflusszeitpunkt bestehenden Anspruch auf diesen und damit den lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Grundarbeitslohn zu beziehen. Freiwillige Arbeitgeberleistungen gehören nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Sie treten vielmehr zu diesem hinzu.

cc) Daher ist unerheblich, ob die ausgehängten Informationsschreiben vom Mai 2020 als Gesamtzusage an alle Arbeitnehmer des Betriebs auszulegen sind und dadurch für die Arbeitnehmer ein ergänzender einzelvertraglicher Anspruch auf die darin zugesagten freiwilligen Sonderzahlungen Urlaubsgeld und Bonus entstanden ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 29.04.2025 - 9 AZR 37/24 ), oder ob es sich lediglich um ein Angebot des Arbeitgebers im Sinne von § 145 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) handelt, welches erst aufgrund der Annahme des Arbeitnehmers ( § 146 BGB ) zu einer Leistungspflicht des Arbeitgebers und damit einem Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf die freiwillige Leistung erstarkt. Zum ohnehin geschuldeten "Anspruch auf Arbeitslohn" im Sinne von § 8 Abs. 4 EStG wird die freiwillige Zusatzleistung des Arbeitgebers in beiden Fällen nicht. Denn nach § 8 Abs. 4 Satz 2 EStG ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

dd) Deshalb ist --wie nach bisheriger Rechtslage (hierzu Senatsurteil vom 01.10.2009 - VI R 41/07 , BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487; R 3.33 Abs. 5 Satz 3 LStR 2022)-- auch unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung auf eine ebensolche anrechnet, da der Anspruch des Arbeitnehmers auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn nicht berührt wird (vgl. Seer inKirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 8 Rz 65; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 8 EStG Rz 251). Entsprechendes gilt, soweit eine auf einer freiwilligen Zusage gründende (zweckgebundene) Leistung des Arbeitgebers eine andere Zweckbestimmung erfährt. Denn auch eine derartige "Umwandlung" ändert nichts an der Freiwilligkeit der Arbeitgeberzuwendung und berührt den Anspruch des Arbeitnehmers auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn daher ebenfalls nicht.

b) Die Vorentscheidung kann zudem keinen Bestand haben, weil das FG die beiden zeitgleich im Mai 2020 ausgehängten Informationsschreiben der Klägerin rechtsfehlerhaft ausgelegt hat.

aa) Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 FGO , wenn sie den Grundsätzen der §§ 133 , 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 10.10.2002 - VI R 13/01 , BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156, unter II.3.a, und vom 04.07.2018 - VI R 16/17 , BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20, sowie BFH-Urteile vom 10.08.2016 - XI R 41/14 , BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38, und vom 25.07.2019 - IV R 49/16 , Rz 23, jeweils m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (z.B. BFH-Urteil vom 17.05.2017 - II R 35/15 , BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26, sowie Senatsurteil vom 04.07.2018 - VI R 16/17 , BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20).

bb) Auch nach diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hält die vom FG vorgenommene Auslegung der im Mai 2020 ausgehängten Informationsschreiben der Klägerin einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Denn im Streitfall hat es gegen § 133 BGB verstoßen. Das FG hat die beiden zeitgleich ausgehängten Informationsschreiben vom Mai 2020 inhaltlich getrennt voneinander ausgelegt und nicht --wie geboten-- einer empfängerbezogenen Gesamtschau unterworfen. Bei einer Orientierung der Auslegung am Empfängerhorizont ergibt sich aus den beiden Informationsschreiben vom Mai 2020 ersichtlich, dass die Klägerin im Jahr 2020 --anders als üblich-- ihren Arbeitnehmern lediglich ein hälftiges Urlaubsgeld sowie einen entsprechend verminderten Bonus und daneben zusätzlich --wie auch in den übrigen Monaten des Streitzeitraums-- zwei Corona-Sonderzahlungen zugesagt hat.

Aus dem Hinweis der Klägerin, dass dadurch eine höhere Nettoauszahlung der Urlaubsgeldzahlung erreicht werde und sich aus der Abrechnung des ausgewiesenen Urlaubsgeldes zuzüglich der Corona-Sonderzahlung die Gesamtsumme des Urlaubsgeldes ergebe, folgt nichts anderes. Aus Sicht der Mitarbeiter ist dies lediglich als Hinweis der Klägerin dahingehend zu verstehen, dass sie trotz des geringeren Urlaubsgeldes/Bonus wegen der beiden Corona-Sonderzahlungen für Mai und November 2020 insgesamt nicht schlechter als in den Vorjahren stehen werden. Die "künstliche" Aufspaltung des "einheitlichen Vertragswerks" in Zusage und Gehaltsumwandlung durch das FG trägt daher nicht und kann revisionsrechtlich keinen Bestand haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .

Vorschriften§ 3 Nr. 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 40 Abs. 1 EStG, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung, § 3 Nr. 11a EStG, R 3.11 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2023, § 8 Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 4 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 145 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 146 BGB, R 3.33 Abs. 5 Satz 3 LStR, § 118 Abs. 2 FGO, §§ 133, 157 BGB, § 133 BGB, § 135 Abs. 1 FGO