07.01.2026 · IWW-Abrufnummer 251920

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 14.05.2025 – 9 K 94/23

1.
Entsendet der Arbeitgeber einen Arbeitnehmer für einen befristeten Zeitraum von nicht mehr als 48 Monaten an seine inländische Betriebsstätte, ohne hierzu einen lokalen Arbeitsvertrag abzuschließen, begründet der Arbeitnehmer an dieser betrieblichen Einrichtung für die Dauer der Entsendung keine erste Tätigkeitsstätte.

2.
Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (insbesondere Urteil vom 16. Dezember 2020 VI R 35/18, BFHE 271, 550, BStBl II 2021, 525), wonach es erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören, kann nicht der Rechtssatz entnommen werden, dass während jeder - noch so kurz bemessenen - Auswärtstätigkeit ein geringer Tätigkeitsumfang am Ort der ersten Tätigkeitsstätte verbleiben muss.

3.
Die arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG fehlt nur dann, wenn der Arbeitgeber von einer solchen arbeitsrechtlichen Festlegung unbewusst oder bewusst absieht. Fehlt einer vom Arbeitgeber getroffenen Zuordnungsentscheidung lediglich die Dauerhaftigkeit im Sinne des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG, kommt eine Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nach quantitativen Kriterien nicht in Betracht (entgegen BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz. 25 und 26).

4.
Das in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG enthaltene Merkmal "dauerhaft" ist dahingehend auszulegen, dass der Arbeitnehmer "bis auf Weiteres" oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an der betrieblichen Einrichtung tätig werden soll.

5.
Die Aufteilung von Unterkunftskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG kann aufgrund einer sog. modifizierten Aufteilung nach Köpfen erfolgen.

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Tatbestand
Die Kläger begehren mit ihrer Klage die Steuerfreistellung von Unterkunftskosten im Zusammenhang mit einer Arbeitnehmerentsendung des Klägers.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2020 vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Produktingenieur und steht seit dem Jahr 1993 als Angestellter in einem unbefristeten Beschäftigungsverhältnis mit der M Ltda., einer Gesellschaft brasilianischen Rechts (nachfolgend: "Arbeitgeber").

Bei dem Arbeitgeber handelt es sich um eine Gesellschaft des Konzerns der N AG mit Sitz in G-Stadt. (...) Bei Entsendungen im Rahmen einer sog. B-Entsendung werden dagegen Arbeitnehmer an Betriebsstätten der Heimatgesellschaft entsandt und keine lokalen Arbeitsverträge geschlossen.

Der Arbeitgeber des Klägers unterhielt im Streitjahr unter der Anschrift C-Straße in G-Stadt eine (unselbständige) Betriebsstätte in von der N AG angemieteten Büroräumen. Der Arbeitgeber erbrachte in dieser Betriebsstätte konzernintern Serviceleistungen zu Gunsten der N AG. Hierzu entsandte der Arbeitgeber jährlich zwischen XX und XX Mitarbeiter an die deutsche Betriebsstätte.

In der Zeit vom 1. Februar 2020 bis zum 28. Februar 2022 entsandte der Arbeitgeber den Kläger im Rahmen einer sog. B-Entsendung an die Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt. Der Vorgesetzte des Klägers war ebenfalls ein von seinem Arbeitgeber an die deutsche Betriebsstätte entsandter Arbeitnehmer. Der Kläger war - bis zu seiner hier streitgegenständlichen Entsendung und danach - aufgrund der Zuordnungsentscheidung seines Arbeitgebers an dessen Sitz in F (Brasilien) dauerhaft beschäftigt und tätig.

Ihren Wohnsitz in Brasilien - eine Eigentumswohnung mit einer Wohnfläche von 104 m2 - behielten die Kläger im Streitjahr bei.

Für Zwecke der Entsendung schlossen der Arbeitgeber und der Kläger eine Entsendevereinbarung vom XX. Januar 2019. Einen lokalen Arbeitsvertrag schloss der Kläger nicht ab.

Die Entsendevereinbarung sah einen Zeitraum der Entsendung vom 1. Februar 2020 bis zum 31. Juli 2021 vor. Einvernehmlich verlängerten die Vertragsparteien die Entsendung bis zum 28. Februar 2022.

Die Entsendevereinbarung vom XX. Januar 2019 enthielt unter anderem folgende Regelungen:

Nach Ziffer 2.2 der Entsendevereinbarung verblieb der Kläger Arbeitnehmer der Heimatgesellschaft (des Arbeitgebers). Die Regelungen des Arbeitsvertrags mit der Heimatgesellschaft sollten gültig bleiben, soweit in der Entsendevereinbarung keine abweichenden Regelungen getroffen wurden. Aufgaben und Verantwortlichkeiten sollten dem Kläger von der Heimatgesellschaft oder dem Projektmanagement zugewiesen werden, die Disziplinar- und Verwaltungsgewalt bei der Heimatgesellschaft verbleiben.

Das Gehalt während der Entsendung richtete sich gemäß Ziffer 3.2 nach dem von der Heimatgesellschaft bisher gezahlten Gehalt. Sämtliche Steuererstattungen aufgrund der Entsendung waren vom Kläger gemäß Ziffer 4.3, Satz 3 an den Arbeitgeber weiterzuleiten.

Die wöchentliche Arbeitszeit des Klägers richtete sich gemäß Ziffer 6.1 nach den Arbeitszeitregelungen der Gastgesellschaft. Die An- und Abwesenheitszeiten hatte der Kläger aufzuzeichnen und von einem Verantwortlichen des Projektmanagements oder der Gastgesellschaft zeichnen zu lassen. Die Aufzeichnungen waren dann an die Heimatgesellschaft weiterzuleiten (Ziffer 6.2). Während der Entsendung sollten die gesetzlichen Feiertage des Gastlandes (Ziffer 6.3), hingegen die Urlaubsregelungen der Heimatgesellschaft (Ziffer 6.4) gelten. Im Krankheitsfall galten die Entgeltfortzahlungsregelungen des Arbeitsvertrags mit der Heimatgesellschaft (Ziffer 6.6).

Jubiläumszuwendungen wurden nach den gültigen Regelungen der Heimatgesellschaft gewährt (Ziffer 6.7).

Nach Ziffer 7.3 hatte die Heimatgesellschaft das Recht, die Entsendung mit einer Frist von einem Monat zu beenden. Während der Entsendung konnte der Arbeitsvertrag mit der Heimatgesellschaft nach den für diesen geltenden Regelungen beendet werden (Ziffer 7.4). Nach Ziffer 8.5 bedurfte die Entsendevereinbarung der Schriftform. Mündliche Vereinbarungen sollten keine Gültigkeit haben. Anwendbares Recht war gemäß Ziffer 8.8 das Recht des Heimatlandes. Gerichtsstand war der Sitz der Heimatgesellschaft.

Der Anhang "Vergütung" enthielt ferner Regelungen zur Nettolohnvereinbarung. Im Anhang "Sonstiges" trafen die Vertragsparteien eine Regelung, nach der der Arbeitgeber den Kläger und seine Familienmitglieder während der Entsendung krankenversicherte.

Im Streitjahr verrichtete der Kläger seine tägliche Arbeit an der Betriebsstätte seines Arbeitgebers in G-Stadt, davon 120 Tage im Homeoffice. Nur gelegentlich suchte der Kläger Räumlichkeiten der Konzernmutter in G-Stadt auf. Nahezu täglich führte der Kläger Videokonferenzen mit seinem brasilianischen Arbeitgeber durch.

Der Kläger wurde während der Entsendung von der Klägerin und dem gemeinsamen, am XX geborenen Kind begleitet. Mit Beginn der Entsendung begründeten die Kläger einen Wohnsitz in Deutschland, D-Straße, in G-Stadt. Unter dieser Anschrift mietete der Kläger eine möblierte Wohnung mit XX m2 Wohnfläche, Gartennutzung, Garage und Pkw-Einstellplatz an. Die monatliche Miete inklusive Nebenkostenpauschale betrug 1.650 €. Strom, Heizung und Wasser hatte der Kläger gesondert mit den Versorgungsunternehmen abzurechnen.

Die gesamten Unterkunftskosten in Höhe von 31.397,89 € wurden vom Arbeitgeber des Klägers übernommen, im Rahmen des deutschen Lohnsteuerabzugsverfahrens einschließlich der in Brasilien angefallenen Steuern als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst und aufgrund der Nettolohnvereinbarung zuzüglich übernommener Lohnsteuerabzugsbeträge von 25.291,11 € auf einen Bruttobetrag von 56.689 € hochgerechnet. Das Gehalt des Klägers wurde allein von seinem Arbeitgeber in Brasilien getragen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2020 beantragten die Kläger, von den steuerpflichtig erstatteten Unterkunftskosten einen - beruflich veranlassten - Teilbetrag in Höhe von 30.234 € steuerfrei zu stellen. Den beruflich veranlassten Anteil errechneten die Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Oktober 2015 (Az. 9 K 105/12, EFG 2016, 557), indem die gesamten Unterkunftskosten von 56.689 € auf drei haushaltsangehörige Personen aufgeteilt (1/3 von 56.689 € = 18.896,33 €) und zusätzlich 20 % der Unterkunftskosten für Gemeinschaftsräume berücksichtigt wurden (20 % von 56.689 € = 11.337,80 €). Der auf die Klägerin und das Kind entfallende Anteil an den Unterhaltskosten wurde als privat veranlasst behandelt.

Der Beklagte veranlagte die Kläger mit Bescheid vom XX. November 2022 zur Einkommensteuer 2020 und berücksichtigte die vom Arbeitgeber des Klägers erstatteten Unterkunftskosten in Höhe von 56.689 € vollständig als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Gegen den Bescheid legten die Kläger am XX. November 2022 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2023 gab der Beklagte dem Einspruch - aus nicht mehr streitbefangenen Gründen (Berücksichtigung des Kinderfreibetrags) - teilweise statt. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Beklagte führte hierzu aus, dass sich die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte nach den quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) richte, weil der Arbeitgeber des Klägers für den Zeitraum der Entsendung keine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen habe. Für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte in Brasilien hätte der Kläger ferner an diesem Ort noch hinreichend umfangreiche Tätigkeiten erledigen müssen. Denn erforderlich, aber auch ausreichend sei es, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu bringen habe, die er arbeitsvertraglich schulde und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehörten (mit Verweis auf Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 4. April 2019 VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536).

Der Beurteilung des Beklagten stehe das Urteil des BFH vom 17. Dezember 2020 (Az. VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506) nicht entgegen. Soweit der BFH in dem Fall eine erste Tätigkeitsstätte bei Entsendungen mit eigenständigem Vertrag mit dem Gastunternehmen bejaht habe, schließe dies nicht aus, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften auch ohne einen eigenständigen Arbeitsvertrag mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte dort zu verorten.

Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die Klage vom XX. Juli 2023.

Die Kläger meinen, dass der steuerpflichtige Arbeitslohn des Klägers um die vom Arbeitgeber übernommenen Unterkunftskosten einschließlich der hierauf gezahlten Lohnsteuerabzugsbeträge, soweit sie auf den Kläger entfielen, reduziert werden müsse.

Der Kläger sei für einen von vornherein befristeten Zeitraum von seinem Arbeitgeber zur unselbstständigen deutschen Betriebsstätte des Arbeitgebers nach Deutschland entsandt worden. Der aktive Arbeitsvertrag mit dem Arbeitgeber habe während der Entsendung weiterhin bestanden.

Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolge vorrangig anhand der dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber. Nur wenn solche nicht vorhanden seien oder die getroffenen Festlegungen nicht eindeutig seien, könnten hilfsweise quantitative (zeitliche) Kriterien herangezogen werden. Eine erste Tätigkeitsstätte werde zudem aber nur dann begründet, wenn der Arbeitnehmer in den ortsfesten betrieblichen Einrichtungen dauerhaft tätig werden solle. Sei der Arbeitnehmer nur vorübergehend einer Tätigkeitsstätte zugeordnet, begründe er dort keine erste Tätigkeitsstätte.

Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers habe bis zur Entsendung in F (Brasilien) gelegen, weil er aufgrund der Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers dort dauerhaft tätig gewesen sei. Der Kläger sei seit über 20 Jahren vor und auch nach der zeitlich befristeten Entsendung aufgrund seines brasilianischen Arbeitsverhältnisses dort tätig gewesen. Mit der Entsendung des Klägers sei keine dauerhafte Änderung der Zuordnungsentscheidung einhergegangen, sondern die erste Tätigkeitsstätte in F verblieben.

Sofern lediglich eine vorübergehende Zuordnung vorliege, könne an der betrieblichen Einrichtung keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden. Der entscheidende Unterschied zur Tätigkeit an einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten ersten Tätigkeitsstätte (dauerhafte Zuordnung) bestehe darin, dass die Auswärtstätigkeit nur vorübergehend sei. Dies nehme dem Arbeitnehmer die Möglichkeit, sich auf eine dauerhaft angelegte Tätigkeitsstätte einzustellen (mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zum früheren Reisekostenrecht: BFH, Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05).

Die zeitliche Befristung sei ein wesentliches Merkmal einer Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit sei nicht dauerhaft, wenn der Arbeitnehmer an seine erste Tätigkeitsstätte zurückkehre und dort seine berufliche Tätigkeit nach einer Entsendung fortsetze. Für den Arbeitnehmer stehe von Anfang an fest, dass er nicht dauerhaft an dem neuen Arbeitsort tätig sein werde. Dementsprechend gehe auch der Gesetzgeber in den Regelbeispielen des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG von einer dauerhaften Zuordnung nur dann aus, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer eines Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden solle.

Auch das Bundesministerium der Finanzen stelle in seinem Schreiben vom 25. November 2020 (Az. IV C 5 - S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228) unter Rz. 24 klar, dass ein Arbeitnehmer ohne Abschluss eines lokalen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte bei diesem Unternehmen nur dann begründe, wenn er vom entsendenden Unternehmen einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens unbefristet zugeordnet werde, die Zuordnung die Dauer des gesamten - befristeten oder unbefristeten - Dienstverhältnisses umfasse oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinausreiche.

Der Kläger sei lediglich für einen Zeitraum von 25 Monaten nach Deutschland entsandt worden, sodass die Entsendung weder unbefristet noch über einen Zeitraum von 48 Monaten hinausgegangen sei.

Der Entsendezeitraum umfasse auch weder die Dauer des Dienstverhältnisses noch könne er mit der Dauer eines "eigenen Dienstverhältnisses" gleichgesetzt werden. Das Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem brasilianischen Arbeitgeber habe durchgehend vor, während und nach der Entsendung bestanden.

Mit der Entsendung habe der Kläger auch kein eigenes (zweites oder weiteres) Dienstverhältnis begründet. Eine Entsendung könne nicht per se als separates Dienstverhältnis mit der Konsequenz der Begründung einer weiteren ersten Tätigkeitsstätte gewertet werden, da ansonsten jeglicher, noch so kurz befristeter Einsatz "für die Dauer des Einsatzes" eine neue erste Tätigkeitsstätte verursachen würde. Eine solche Auslegung widerspräche dem Sinn und Zweck der Regelungen des Reisekostenrechts.

Ein weiteres, zweites Dienstverhältnis in Deutschland sei auch nicht mit der Entsendevereinbarung vom 1. Februar 2020 begründet worden. Nach § 1 Abs. 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Während der Entsendung nach Deutschland habe der Arbeitsvertrag des Klägers mit der Heimatsgesellschaft in Brasilien aktiv weiterbestanden und sei nicht ruhend gestellt gewesen. Die Entsendevereinbarung, die den befristeten Auslandseinsatz regele, habe der Kläger ausschließlich mit seinem brasilianischen Arbeitgeber als entsendendem Unternehmen geschlossen. Die Entsendevereinbarung trete ergänzend zu dem bestehenden Arbeitsvertrag mit dem brasilianischen Arbeitgeber in Kraft. Ein lokaler deutscher Arbeitsvertrag sei nicht geschlossen worden.

Der bestehende Arbeitsvertrag mit dem Arbeitgeber habe dem Kläger die Fortsetzung seiner bisherigen Tätigkeit zu den bekannten Bedingungen nach der vom Arbeitgeber veranlassten Entsendung garantiert. Die zusätzliche Entsendevereinbarung regele hingegen nur die - zeitlich begrenzten - Bedingungen des Auslandseinsatzes. In der Entsendevereinbarung werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Kläger weiterhin ein Arbeitnehmer des brasilianischen Arbeitgebers bleibe und sämtliche Aufgaben sowie Verantwortungen mit Verantwortlichen des Arbeitgebers abzustimmen seien. Hinsichtlich der Konditionen räume sich der Arbeitgeber ebenfalls hinreichende Weisungsbefugnisse ein. Eine Anwesenheitsübersicht sei im ersten Schritt mit dem Vorgesetzten in der rechtlich unselbstständigen deutschen Betriebsstätte zu führen, jedoch im Anschluss an den Arbeitgeber weiterzuleiten gewesen. Ferner bedürften längerfristige Dienstreisen stets der Genehmigung des Arbeitgebers.

Zudem sei in der Entsendevereinbarung geregelt, dass im Krankheitsfall die Höhe und der Umfang der Entgeltfortzahlung während des Auslandseinsatzes der gesetzlichen Entgeltfortzahlungsregelung in Brasilien, dem brasilianischen Arbeitsvertrag und den darauf geltenden tariflichen Bestimmungen in der jeweiligen Fassung entsprächen. Dasselbe gelte für den jährlichen Urlaubsanspruch. Für den Fall des Dienstjubiläums während des Auslandseinsatzes erhalte der Kläger die ihm zustehende Jubiläumszuwendung sowie den üblichen Sonderurlaub. Weiterhin bleibe es dem Arbeitgeber vorbehalten, das Arbeitsverhältnis gegebenenfalls durch Kündigung zu beenden oder eine vorzeitige Rückberufung mit Frist von einem Monat zu veranlassen.

Der Arbeitgeber des Klägers habe nur deshalb die Lohnsteuer abgeführt, weil dieser in Deutschland über eine inländische Betriebsstätte verfüge, nicht aber, weil ein lokaler Arbeitsvertrag in Deutschland abgeschlossen worden wäre.

Auf die vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob der Kläger wirtschaftlich in das Unternehmen der N AG, in die deutsche Betriebsstätte des Arbeitgebers oder in das Stammhaus des Arbeitgebers in Brasilien integriert gewesen sei, komme es nicht an. Selbst wenn der Kläger in das Unternehmen der N AG integriert gewesen wäre, könnten hieraus keine Rückschlüsse auf das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte gezogen werden. Die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Sinne des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b) des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA) habe ausschließlich abkommensrechtliche Bedeutung. Dagegen sei die Figur des wirtschaftlichen Arbeitgebers dem gesetzlichen Tatbestand in § 9 Abs. 4 EStG fremd.

Zudem könne die Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt kein eigenständiger Arbeitgeber sein, weil es sich um eine rechtlich unselbständige Einheit handele. Ebenso komme aber einer Betriebsstätte nach Abkommensrecht keine wirtschaftliche Arbeitgebereigenschaft zu (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 12. Dezember 2024 VI R 25/22, DB 2025, 1122).

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2020 vom XX. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2023 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für den Ehemann von XX € auf XX € gemindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, die Unterkunftskosten des Klägers im Zusammenhang mit seiner Entsendung nicht nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigen zu können.

Für die Dauer einer Entsendung sei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens die erste Tätigkeitsstätte. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung werde gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers müsse für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. So entspreche es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig sei (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 17. Dezember 2020 VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506).

Der Kläger sei einer betrieblichen Einrichtung in G-Stadt zugeordnet gewesen, weil er während des Entsendezeitraums ausschließlich im Betrieb in G-Stadt eingesetzt worden sei.

Es sei ausreichend, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen haben, die er arbeitsvertraglich schulde und die zu seinem ausgeübten Berufsbild gehörten (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 17. Dezember 2020 VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506). Der Kläger habe ab dem 1. Februar 2020 arbeitstäglich in einer betrieblichen Einrichtung in G-Stadt gearbeitet.

Erste Tätigkeitsstätte sei bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet sei.

Der Kläger habe im Streitfall zwar keinen schriftlichen Arbeitsvertrag mit dem Betrieb in G-Stadt geschlossen. Hierauf komme es aber ohnehin nicht an. Allein der Umstand, dass mit dem aufnehmenden Unternehmen kein eigener Arbeitsvertrag abgeschlossen werde, könne nicht das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte beim aufnehmenden Unternehmen ausschließen (mit Verweis auf Gehm, EStB 2021, 278, 280).

Denn selbst wenn eine arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung oder auch jegliche vertragliche Fixierung fehlen würde, befinde sich nach § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 EStG die erste Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden solle (mit Verweis auf Borschel, ISR 2021, 351f.). Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen könne nur in Ausnahmefällen davon ausgegangen werden, dass die erste Tätigkeitsstätte nicht beim aufnehmenden Unternehmen liege (mit Verweis auf Gehm, EStB 2021, 278, 280).

Das Bestimmungsrecht, an welchem Ort der entsandte Arbeitnehmer seiner Berufstätigkeit nachgehen solle, obliege der Gastgesellschaft, nicht mehr der Heimatgesellschaft. Arbeitsrechtlich gehe das Recht, den Arbeitsort bzw. die erste Tätigkeitsstätte festzulegen, auf die Gastgesellschaft über bzw. richte sich nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem entsandten Steuerpflichtigen und der Gastgesellschaft. Das Direktionsrecht der Heimatgesellschaft sei insoweit wegen des ruhend gestellten Arbeitsvertrags suspendiert. Allein eine etwaige Verpflichtung des Arbeitnehmers, während der Dauer der Entsendung der Heimatgesellschaft Bericht zu erstatten, dürfte von derart untergeordneter Bedeutung sein, dass die erste Tätigkeitsstätte im Heimatland nicht aufrechterhalten werden könne (mit Verweis auf Borschel, ISR 2021, 351f.).

Der Kläger habe aufgrund des ruhenden Arbeitsverhältnisses mit der Heimatgesellschaft keine Arbeitsleistungen mehr in seinem Heimatland zu erbringen gehabt, sodass die dort in Brasilien vor der Entsendung vorliegende Tätigkeitsstätte nicht mehr habe beibehalten werden können. Im Streitfall sei die Zuordnung des Klägers zur Heimatgesellschaft ausweislich des vorgelegten Vertrags lediglich aus organisatorischen Gründen erfolgt.

Der Kläger habe während des gesamten Zeitraums der Entsendung in der betrieblichen Einrichtung in G-Stadt eingesetzt werden sollen. Es sei damit sowohl nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG als auch nach § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG von einer dauerhaften Zuordnung zu einer Betriebsstätte in G-Stadt auszugehen.

Die Rechtsauffassung des Beklagten werde auch durch die Gesetzesmaterialien zur Einführung des § 9 Abs. 4 EStG bestätigt. Die Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte sei vorrangig anhand der arbeitsrechtlichen Festlegungen vorzunehmen und nur hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BT-Drs. 17/10774, S. 15).

Maßgeblich seien die Festlegungen des Arbeitgebers. Zu den arbeitsrechtlichen Weisungen zählten alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen und Weisungen. Im Interesse der Rechtsklarheit würden die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung im Gesetz genannt. Hierzu zähle die unbefristete Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung, die Zuordnung für die Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses sowie die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten.

Insgesamt könne die Tatsache des Fehlens eines lokalen Arbeitsvertrags nicht zu dem Ergebnis führen, dass ein weiteres Arbeitsverhältnis nicht vorliege, da neben einem zivilrechtlichen Arbeitgeber auch die Stellung eines wirtschaftlichen Arbeitgebers ausreiche.

Der Kläger habe für den Zeitraum der Entsendung ein vorübergehendes weiteres Arbeitsverhältnis begründet. Denn die deutsche Betriebsstätte des Arbeitgebers sei als wirtschaftlicher Arbeitgeber des Klägers anzusehen (mit Verweis auf Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 12. Dezember 2023 IV B 2-S 1300/21/10024:005, BStBl I 2023, 2179, Rz. 151). Die deutsche Betriebsstätte des Arbeitgebers sei beim Beklagten als Arbeitgeber mit eigenen Arbeitnehmern geführt worden. Sie habe die Lohnbuchhaltung gefertigt und die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen übermittelt. Dieses äußere Auftreten lasse in Verbindung mit § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 EStG den Rückschluss zu, dass die deutsche Betriebsstätte inländischer Arbeitgeber sei.

Das Gericht hat den Verwaltungsvorgang des Beklagten (Steuernummer: xx/xxx/xxxxx) beigezogen.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.

I. Der Einkommensteuerbescheid 2020 vom XX. November 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. Juni 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Bruttoarbeitslohn des Klägers ist um einen Gesamtbetrag von 30.234 € (53,33 % von 56.689 €) zu mindern. Der Beklagte hat zu Unrecht die an den Kläger von seinem Arbeitgeber erstatteten Unterkunftskosten in Höhe eines Teilbetrags von 16.745,47 € (53,33 % von 31.397,89 €) als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt. In Höhe dieses Teilbetrags handelt es sich um steuerfreien Arbeitslohn nach § 3 Nr. 16 EStG (hierzu unter 1.). Des Weiteren hat der Beklagte auch zu Unrecht die auf die Unterkunftskosten einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe eines Teilbetrags von 13.488,53 € (53,33 % von 25.291,11 €) als steuerpflichtigen Arbeitslohn berücksichtigt (hierzu unter 2.).

1. Der Arbeitgeber des Klägers durfte die Unterkunftskosten des Klägers in Höhe eines Teilbetrags von 16.745,47 € nach § 3 Nr. 16 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG steuerfrei erstatten.

Gemäß § 3 Nr. 16 EStG sind die Vergütungen steuerfrei, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Zu den Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG auch notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.

Im Streitfall stellen die vom Arbeitgeber des Klägers erstatteten Unterkunftskosten in Höhe des vom Kläger begehrten Teilbetrags von 16.745,47 € (53,33 % von 31.397,89 €) abzugsfähige Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG dar, sodass der privatwirtschaftliche Arbeitgeber des Klägers diese nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei an den Kläger erstatten durfte. Bei der Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt handelt es sich um eine Tätigkeitsstätte des Klägers, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist (hierzu unter a)). Bei den Unterkunftskosten handelt es sich auch um berücksichtigungsfähige "Mehraufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG (hierzu unter b)), die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Sätze 2 und 3 EStG in Höhe eines Teilbetrags von 16.745,47 € auf die persönliche Inanspruchnahme durch den Kläger entfallen (hierzu unter c)) und keiner weiteren Angemessenheitsprüfung zu unterziehen sind (hierzu unter d)).

a) Die durch seinen Beruf als Produktingenieur veranlasste Tätigkeit des Klägers in G-Stadt erfolgte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.

aa) Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ist eine erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die dies ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

(1) Nach der gesetzlichen Konzeption - und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung - wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (vgl. BFH, Urteile vom 11. April 2019 VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, vom 12. Juli 2021 VI R 9/19, BFH/NV 2022, 11, und vom 22. November 2022 VI R 6/21, HFR 2023, 536).

Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (nachfolgend: "arbeitsrechtliche Weisungen") zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der ex ante-Sicht nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (vgl. BFH, Urteile vom 10. April 2019 VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, und vom 22. November 2022 VI R 6/21, HFR 2023, 536).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (ebenso BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz 11). Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das Finanzgericht im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2022 VI R 6/21, HFR 2023, 536).

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (vgl. BFH, Urteile vom 4. April 2019 VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, und vom 22. November 2022 VI R 6/21, HFR 2023, 536).

(2) Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum alten Reisekostenrecht begründete ein Arbeitnehmer, der zunächst für drei Jahre und anschließend wiederholt befristet von seinem Arbeitgeber ins Ausland entsandt worden war, dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F., auch wenn er mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen hatte (vgl. BFH, Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804).

(3) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum neuen Reisekostenrecht ist bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2020 VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506).

(4) Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. November 2020 zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern (Az. IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228) trifft in Rz. 23 folgende Regelung zur Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung:

"Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen liegt beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte dann vor, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens unbefristet zugeordnet ist, die Zuordnung die Dauer des gesamten - befristeten oder unbefristeten - Dienstverhältnisses umfasst oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus reicht (vgl. § 9 Absatz 4 Satz 3 EStG)."

Davon abgrenzend nimmt das Bundesministerium der Finanzen in Rz. 24 für Fälle, in denen der Arbeitnehmer keinen eigenständigen Arbeitsvertrag mit dem aufnehmenden Unternehmen schließt, folgende rechtliche Beurteilung vor (so auch Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 15. August 2018 S 2367-2017/0004-St 213, juris, Ziffer 14.1):

"Wird ein Arbeitnehmer bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, liegt beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer vom entsendenden Unternehmen einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens unbefristet zugeordnet ist, die Zuordnung die Dauer des gesamten - befristeten oder unbefristeten - Dienstverhältnisses umfasst oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus reicht (vgl. § 9 Absatz 4 Satz 3 EStG)."

bb) Nach den zuvor genannten Grundsätzen hat der Kläger an den betrieblichen Einrichtungen seines Arbeitgebers oder eines mit diesem verbundenen Unternehmens in G-Stadt keine erste Tätigkeitsstätte begründet. Vielmehr war seine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG im Streitjahr am Sitz seines Arbeitgebers in F (Brasilien) verblieben.

(1) Der Kläger war auch während der Zeit seiner Entsendung dauerhaft dem Stammsitz seines Arbeitgebers in F in Brasilien zugeordnet.

Unter Würdigung aller Gesamtumstände des Einzelfalls ist der Kläger mit der Entsendung keiner anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers oder der betrieblichen Einrichtung eines verbundenen Unternehmens seines Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet worden.

(a) Der Kläger hatte seine erste Tätigkeitsstätte bis vor Beginn der streitgegenständlichen Entsendung am Sitz seines Arbeitgebers in F in Brasilien inne. Er stand seit dem Jahr 1993 in einem unbefristeten Beschäftigungsverhältnis zu seinem Arbeitgeber und war in seiner Funktion als Produktingenieur den dortigen betrieblichen Einrichtungen am Sitz seines Arbeitgebers aufgrund der arbeitsvertraglichen Weisungen dauerhaft im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG zugeordnet. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

(b) Diese Zuordnungsentscheidung ist auch durch die Entsendevereinbarung nicht aufgegeben worden. Denn aus der Entsendevereinbarung ist ersichtlich, dass der Kläger nur für einen begrenzten Zeitraum an der Betriebsstätte in G-Stadt seine Arbeit zu verrichten hatte. Nach Ablauf des Entsendezeitraums sollte der Kläger wieder in einer - seiner früheren Position - gleichwertigen Position in Brasilien tätig werden (Ziffer 7.2 der Entsendevereinbarung).

Für eine weiterbestehende Zuordnung des Klägers zum Stammsitz seines Arbeitgebers spricht darüber hinaus, dass kein lokaler Arbeitsvertrag mit einer inländischen Konzerngesellschaft abgeschlossen wurde, sich die Regelungen zu Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und Jubiläumszuwendungen nach dem Heimatrecht richteten, der Arbeitgeber die Entsendung jederzeit mit einer Frist von einem Monat beenden konnte, der Kläger seine An- und Abwesenheitszeiten aufzuzeichnen und an seinen Arbeitgeber weiterzuleiten hatte und ihm Aufgaben und Verantwortlichkeiten von seinem Arbeitgeber zugewiesen wurden. Zudem war der Kläger - entgegen der zunächst im Verfahren geäußerten Annahme des Beklagten - nicht in einer betrieblichen Einheit der N AG (...) oder einer (...) inländischen Tochtergesellschaften der N AG, sondern in der Betriebsstätte seines Arbeitgebers in G-Stadt tätig.

(c) Der Annahme des Weiterbestehens einer ersten Tätigkeitsstätte am Stammhaus des Arbeitgebers in Brasilien steht - entgegen der Auffassung des Beklagten - die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen. Nach dieser Rechtsprechung ist es erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2020 VI R 35/18, BFHE 271, 550, BStBl II 2021, 525).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn der Kläger war nach dem Arbeitsvertrag mit seinem Arbeitgeber verpflichtet, seine berufsbildprägenden Tätigkeiten als Produktingenieur dauerhaft am Stammsitz in F zu verrichten. Dem ist der Kläger im Zeitraum vor der Entsendung - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - auch nachgekommen. Die nur kurzfristige Entsendung im Streitfall steht dieser Annahme nicht entgegen, denn auch nach der Entsendung sollte der Kläger aus ex ante-Betrachtung seine Tätigkeit in Brasilien wiederaufnehmen. Etwas Anderes - also die Aufgabe der bisherigen ersten Tätigkeitsstätte - käme nur in Betracht, wenn der Kläger dauerhaft einer anderen unselbständigen Betriebsstätte des Arbeitgebers oder einer Gastgesellschaft zugeordnet worden wäre. Derlei ist im Streitfall jedoch nicht gegeben.

Im Übrigen nahm der Kläger aber auch im Zeitraum der Entsendung Tätigkeiten am Stammsitz seines Arbeitgebers zumindest in geringem Umfang vor. So hat der Kläger dargelegt, tägliche Videokonferenzen zum Austausch von Arbeitsergebnissen mit seinem Arbeitgeber in Brasilien abgehalten zu haben und nahezu ausschließlich an der Betriebsstätte seines Arbeitgebers in G-Stadt tätig gewesen zu sein. Der Senat erachtet diese Tätigkeiten, wenngleich sie ohne körperliche Anwesenheit am Stammsitz erfolgten, für ausreichend.

Daneben stünde der Umstand, dass der Kläger während der Zeit seiner Entsendung an Tätigkeiten am Stammsitz gehindert war, seiner dauerhaften Zuordnung zum Stammsitz in Brasilien nicht entgegen. Denn mit der zuvor genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sollte erkennbar der Gefahr begegnet werden, dass ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer - allein aus steuerrechtlichen Gründen - einer betrieblichen Einrichtung zuordnet, um in weitem Umfang Auswärtstätigkeiten annehmen zu können (vgl. BFH, Urteil vom 4. April 2019 VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rn. 19). Dieser Gefahr, die dem neuen Reisekostenrecht aufgrund der Anknüpfung an die arbeitsrechtlichen Festlegungen zwangsläufig innewohnt, will die Rechtsprechung dahingehend begegnen, als die Zuordnungsentscheidung seine Grenzen darin findet, dass der Arbeitnehmer an der zugeordneten betrieblichen Einrichtung zumindest in geringem Umfang berufsbildprägende Tätigkeiten zu erbringen hat.

Eine solche Gefahr ist im Streitfall indes nicht gegeben. Denn an der Tätigkeitsstätte in F verrichtete der Kläger vor und nach seiner Entsendung - ohne dass hierüber zwischen den Beteiligten Streit bestünde - seine prägenden Tätigkeiten als Produktingenieur. Den Vorschriften des § 9 Abs. 4 EStG kann nicht der Grundsatz entnommen werden, dass während jeder - noch so kurz bemessenen - Auswärtstätigkeit ein geringer Tätigkeitsumfang am Ort der ersten Tätigkeitsstätte verbleiben muss.

(2) Unabhängig von den Ausführungen zu (1) konnte der Kläger an der Betriebsstätte seines Arbeitgebers in G-Stadt auch keine erste Tätigkeitsstätte begründen, weil er dieser nicht dauerhaft zugeordnet werden konnte.

(a) Bei der in der Entsendevereinbarung des Klägers festgelegten Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt handelt es sich um eine taugliche ortsfeste betriebliche Einrichtung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Sie sind dem Arbeitgeber zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Sachherrschaft über die betreffende Einrichtung aufgrund seiner Eigentümerstellung, eines obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechts ausüben kann (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2020 VI R 35/18, BFHE 271, 550, BStBl II 2021, 525).

Diese Voraussetzungen erfüllt die Betriebsstätte in der C-Straße in G-Stadt, weil es sich um Büroräume handelt, die der Arbeitgeber von der N AG anmietete.

(b) Mit der Entsendevereinbarung konnte jedoch keine dauerhafte Zuordnung des Klägers zur Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt erfolgen. Wenngleich der Kläger an dieser betrieblichen Einrichtung im Streitjahr seine Arbeit als Produktingenieur zu verrichten hatte, konnte keines der Regelbeispiele des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfüllt werden.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

(aa) Der Kläger konnte hingegen erstens nicht unbefristet im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG der betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers in G-Stadt zugeordnet werden. Denn die Entsendevereinbarung mit der Zuordnung zur Betriebsstätte des Arbeitgebers in G-Stadt war von vornherein befristet abgeschlossen worden. Eine Zuordnung ist nur dann unbefristet im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (vgl. BFH, Urteile vom 4. April 2019 VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, und vom 30. September 2020 VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308).

(bb) Zweitens konnte auch nicht das Regelbeispiel des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG einer Zuordnung für die Dauer des Arbeitsverhältnisses erfüllt werden.

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG für die Dauer des Arbeitsverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (vgl. BFH, Urteile vom 4. April 2019 VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, und vom 30. September 2020 VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308).

Im Streitfall wäre eine etwaige Zuordnung des Klägers zur Betriebsstätte in G-Stadt aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses erfolgt. Das Arbeitsverhältnis mit dem brasilianischen Arbeitgeber war unbefristet, während die Entsendung einer Befristung unterlag.

Entgegen der Auffassung des Beklagten kann insoweit auch kein gesondertes Arbeitsverhältnis für den Zeitraum der Entsendung angenommen werden. Nach der eindeutigen Vertragslage schloss der Kläger mit keiner inländischen Gesellschaft des Konzerns der N AG einen lokalen Arbeitsvertrag. Vielmehr erfuhr der brasilianische Arbeitsvertrag des Klägers durch die Entsendevereinbarung lediglich eine Modifizierung. Der Beklagte hat auch nicht angeführt, dass der Kläger ein weiteres (zweites) Arbeitsvertragsverhältnis mit einer inländischen Gesellschaft des Konzerns begründet habe.

Ein weiteres Arbeitsverhältnis kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Arbeitgeber des Klägers in Deutschland nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgrund der Begründung einer inländischen Betriebsstätte zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war. Denn die öffentlich-rechtliche Pflicht zum Lohnsteuerabzug hat keine Auswirkung auf die arbeitsvertragliche Rechtslage. Zudem war zivilrechtlich der Abschluss eines Arbeitsvertrags mit der unselbständigen Betriebsstätte auch nicht möglich.

Auch eine etwaige Stellung des Arbeitgebers als wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne von Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b) OECA-MA führt nicht zur Annahme eines weiteren Arbeitsverhältnisses. So ist zum einen zu beachten, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Föderativen Republik Brasilien und der Bundesrepublik Deutschland nicht existiert. Zum anderen ist für den Senat nicht erkennbar, inwieweit der Regelungsgehalt von Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, der die Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten zuteilt, Ausstrahlungswirkung auf die Begründung von Arbeitsverhältnissen haben soll. Dabei geht der Senat davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal des "Dienstverhältnisses", wie es im Regelbeispiel von § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG genannt wird, arbeitsrechtlich und nicht wirtschaftlich zu verstehen ist. Dies entspricht auch dem Zweck der Novellierung des Reisekostenrechts, wonach eine unmittelbare Anknüpfung an das Arbeitsrecht erfolgen sollte (BT-Drs. 17/10774, S. 15).

(cc) Drittens konnte der Kläger auch nicht das Regelbeispiel des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG erfüllen, weil eine Zuordnung des Klägers zur betrieblichen Einrichtung in G-Stadt nicht mehr als 48 Monate umfasst hätte.

(dd) Von einer dauerhaften Zuordnung des Klägers zur betrieblichen Einrichtung in G-Stadt im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 konnte auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil eine Zuordnung vorlag, die mit einem der drei Regelbeispiele des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG vergleichbar gewesen wäre. Eine solche Vergleichbarkeit könnte zum Beispiel angenommen werden, wenn die Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung die zeitliche Grenze von 48 Monaten in § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG nur knapp unterschreitet. Eine solche Konstellation ist im Streitfall aber nicht gegeben.

(3) Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers ist auch nicht nach § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG aufgrund des Fehlens oder der Uneindeutigkeit einer arbeitsrechtlichen Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte nach G-Stadt verlagert worden.

§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG bestimmt, dass wenn eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte fehlt oder sie nicht eindeutig ist, erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung ist, an der der Arbeitnehmer dauerhaft (Nr. 1) typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder (Nr. 2) je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

(a) Von einem Fehlen einer arbeitsrechtlichen Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte gehen das Bundesministerium der Finanzen und Teile des steuerrechtlichen Schrifttums aus, wenn es an einer dauerhaften Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung durch arbeitsrechtliche Festlegungen nach den Sätzen 1 bis 3 des § 9 Abs. 4 EStG fehlt (BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz. 25 und 26; Köhler, in: Bordewin/Brandt, EStG, 415. EL, § 9 Rn. 1406; Thürmer, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 175. EL, § 9 EStG Rn. 554). Dies schließt Fälle mit ein, in denen zwar eine arbeitsrechtliche Festlegung vorliegt, diese aber nach den Sätzen 1 bis 3 des § 9 Abs. 4 EStG nicht zu einer dauerhaften Zuordnung führt.

(b) Entgegen der genannten Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen und Teilen des steuerrechtlichen Schrifttums kommt es nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG dagegen nur dann zur Anwendung der quantitativen Kriterien zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitgeber von einer arbeitsrechtlichen Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte unbewusst oder bewusst, zum Beispiel durch Verzicht oder ausdrückliche Klarstellung der Nichtgeltung für steuerliche Zwecke, absieht (siehe auch die Beispielsfälle in Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 25. November 2020 IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228). Der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ist demnach nur in den Fällen eröffnet, in denen der Arbeitgeber eine Zuordnungsentscheidung schlechthin nicht vornimmt, nicht bereits dann, wenn diese Zuordnungsentscheidung keine dauerhafte im Sinne von § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG ist.

So nimmt der Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht auf eine fehlende dauerhafte Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG Bezug, sondern auf eine fehlende dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegung. Dass das Wort "solche" in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG nur arbeitsrechtliche Festlegungen, die zu einer dauerhaften Zuordnung im Sinne der Regelbeispiele des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG führen, in Bezug nehmen wollte, ist nicht ersichtlich.

Eine andere Auslegung (so Köhler, in: Bordewin/Brandt, EStG, 415. EL, § 9 Rn. 1406) widerspräche auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die erste Tätigkeitsstätte zuvorderst nach den arbeitsvertraglichen Festlegungen und den dies ausfüllenden Absprachen und Weisungen (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG) zu bestimmen. Insbesondere würde die Anwendung der quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die Grundentscheidungen im Regelbeispiel des Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG konterkarieren. Nach dem Regelbeispiel soll eine arbeitsrechtliche Festlegung auf eine bestimmte Tätigkeitsstätte für einen Zeitraum von bis zu 48 Monaten noch nicht für eine dauerhafte Zuordnung genügen. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung der Annahme einer Auswärtstätigkeit bei einem Zeitraum von bis zu 48 Monaten wäre hingegen der Boden entzogen, wenn die arbeitstägliche Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte oder die Ableistung von zwei vollen Arbeitstagen an dieser Tätigkeitsstätte, wie sie § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verlangt, wiederum zur Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte führen würde. Auch die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 EStG, wonach Unterkunftskosten nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben (auswärtigen) Tätigkeitsstätte nur noch begrenzt in Abzug gebracht werden können, spricht gegen die von Köhler bevorzugte Auslegung.

Ein Widerspruch ergäbe sich im Streitfall zudem daraus, dass § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG selbst eine dauerhafte Tätigkeit an der betrieblichen Einrichtung voraussetzt, welche bei einer befristeten Entsendung gerade nicht vorliegt. Nach den Feststellungen des Gerichts sollte der Kläger zwar - trotz der Homeoffice-Tage - typischerweise arbeitstäglich in den Räumlichkeiten der Betriebsstätte in G-Stadt tätig werden, diese Festlegung aber nicht dauerhaft sein. Denn die Entsendevereinbarung war auf einen Zeitraum von zwei Jahren und einem Monat befristet. Das Merkmal "dauerhaft" ist dahingehend auszulegen, dass der Arbeitnehmer "bis auf Weiteres" oder - im Wege der Systematik - über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an der betrieblichen Einrichtung tätig werden soll (so auch BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz. 26, Beispiele 12 und 13).

(c) Im Streitfall war der Kläger auch während seiner Entsendung dem Stammsitz seines Arbeitgebers in F dauerhaft zugeordnet, sodass der Kläger dort seine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG beibehielt. Auf die Ausführungen des Senats unter I. 1.a) bb) (1) wird verwiesen. Vom Fehlen einer arbeitsrechtlichen Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder einer uneindeutigen Zuordnung kann deshalb keine Rede sein. Darüber hinaus wäre der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG aber auch dann nicht eröffnet, wenn - wie das Bundesministerium der Finanzen - auf das Fehlen einer dauerhaften Zuordnungsentscheidung abgestellt würde. Denn die Zuordnung des Klägers zum Stammsitz seines Arbeitgebers war auch eine dauerhafte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG, weil sie unbefristet war.

(4) Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2020, wonach bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens ist, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2020 VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506). Im Fall des Bundesfinanzhofs war das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft ruhend gestellt und ein besonderes Arbeitsverhältnis mit dem aufnehmenden Gastunternehmen geschlossen worden. Damit erfüllte der Kläger im Fall des Bundesfinanzhofs das zweite Regelbeispiel des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG. Von einer solchen arbeitsvertraglichen Gestaltung der Entsendung ist im Streitfall jedoch kein Gebrauch gemacht worden. Vielmehr blieb das Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem brasilianischen Arbeitgeber bestehen und wurde lediglich durch die Entsendevereinbarung modifiziert. Hierbei handelt es sich auch um eine typische arbeitsvertragliche Gestaltungsalternative zur Schließung eines lokalen Arbeitsvertrags mit der aufnehmenden Gesellschaft (vgl. nur Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 13. Dezember 2023 5 AZR 307/22, BB 2024, 700; Hoffmann, DB 2019, 1737, 1738; Strohner/Rindelaub, DB 2011, 1296, 1297).

Zudem hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 17. Dezember 2020 (VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506, Rn. 49 und 50) bekräftigt, dass seine Rechtsprechung zum früheren Reisekostenrecht (BFH, Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804), wonach sich an der vorübergehenden Natur der Arbeitnehmerentsendung durch die Schließung eines lokalen Arbeitsvertrags nichts ändere, nur insoweit als überholt anzusehen ist, als mit der Schließung des lokalen Arbeitsvertrags das Regelbeispiel des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG erfüllt sei. Im Umkehrschluss kann aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2020 der - fortbestehende - Rechtsprechungsgrundsatz entnommen werden, dass es bei der vorübergehenden Natur einer Entsendung (mit der Folge der Anwendung des Reisekostenrechts) verbleibt, sofern die nunmehr gesetzlich kodifizierten Voraussetzungen für die Annahme einer Dauerhaftigkeit dem nicht entgegenstehen.

b) Bei den Unterkunftskosten handelt es sich auch um berücksichtigungsfähige "Mehraufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG, weil der Kläger im Streitjahr seine Wohnung in Brasilien beibehielt. Ausgehend vom Wortlaut "Mehraufwendungen" erfordert die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG, dass der Arbeitnehmer neben seiner Unterkunft an der Tätigkeitsstätte eine weitere Wohnung unterhält. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand führen noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Mai 2020 VI R 3/18, BFHE 269, 486, BStBl II 2021, 302).

Der Kläger durfte die Unterkunftskosten, die anlässlich seiner Unterbringung in G-Stadt entstanden, nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG auch in Höhe der tatsächlichen Unterkunftskosten in Ansatz bringen. Ein pauschaler Ansatz von Unterkunftskosten kommt nicht in Betracht (vgl. Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 503; BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5 - S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rn. 117). Die Höhe der Unterkunftskosten ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

c) Die Unterkunftskosten in Höhe von 31.397,89 € sind vom Kläger auch in nicht zu beanstandender Weise nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Sätze 2 und 3 EStG um einen Betrag von 14.652,42 € auf 16.745,47 € gekürzt worden.

aa) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG sind Übernachtungskosten die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.

Der Kläger wurde bei seinem Aufenthalt im Streitjahr in G-Stadt durch seine Ehefrau, die Klägerin, sowie das gemeinsame Kind begleitet, die beide nicht in einem Dienstverhältnis zum Arbeitgeber des Klägers standen. Demensprechend sind die Mehrkosten, die auf die Nutzung des angemieteten Hauses durch die Klägerin und das gemeinsame Kind entfallen, vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Diese Rechtsfolge ergibt sich nicht nur aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Sätze 2 und 3 EStG, sondern bereits aus der vorzunehmenden notwendigen Abgrenzung der beruflichen zur privaten Sphäre nach § 12 Nr. 1 EStG (vgl. auch Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 504 "überflüssige Regelung"). So waren auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum alten Reisekostenrecht die Übernachtungsaufwendungen nur anteilig als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer bei seiner Auswärtstätigkeit von Familienangehörigen begleitet wurde (vgl. nur BFH, Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804).

Die Unterkunftskosten sind demnach aufzuteilen und gegebenenfalls zu schätzen. Als Schätzungsmaßstab gelten die Grundsätze des Großen Senats in der Sache GrS 1/06 (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804).

bb) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG macht jedoch deutlich, dass die Aufteilung in beruflichen und privaten Veranlassungsanteil nicht nach Köpfen zu erfolgen hat (so auch Krüger, in: Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 9 Rn. 260). Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) geht - wohl aus Vereinfachungsgründen - bei Wohnungskosten bis zu 1.000 € monatlich von einer alleinigen beruflichen Veranlassung aus (BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5 - S 2353/19/10011, BStBl I 2020, 1228, Rn. 122). Bei der Nutzung von Mehrbettzimmern in Hotels sollen nach dem Willen des Gesetzgebers die Kosten für ein Einzelzimmer im selben Hotel herangezogen werden (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 14; BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5 - S 2353/19/10011, BStBl I 2020, 1228, Rn. 121). Bei der Nutzung von Wohnungen soll nach dem Willen des BMF Vergleichsmaßstab die ortsübliche Miete einer Wohnung bis zu 60 m2 sein (BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5 - S 2353/19/10011, BStBl I 2020, 1228, Rn. 122).

cc) Der Senat ist der Auffassung, dass die abzugsfähigen Unterkunftskosten - wie von den Klägern begehrt - im Schätzungswege aufgrund einer sog. modifizierten Aufteilung nach Köpfen angesetzt werden können.

Der Senat hat bereits in seiner Rechtsprechung vor der Änderung des Reisekostenrechts zum 1. Januar 2014 entschieden, dass der durch die Mitnahme der Familie privat veranlasste Mehraufwand im Wege einer modifizierten Aufteilung nach Köpfen zu ermitteln sei. Hierzu sei zunächst der Gesamtaufwand nach Köpfen zu verteilen. Im Anschluss sei eine Korrektur in Höhe von 20 % des Gesamtaufwands zu Gunsten des Erwerbsaufwands vorzunehmen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. Oktober 2015 9 K 105/12, EFG 2016, 557; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 3. Juli 2018 VI R 55/16, BFH/NV 2018, 1145).

Der Senat hält einen solchen Aufteilungsmaßstab auch im Anwendungsbereich des neuen Reisekostenrechts für sachgerecht. Er berücksichtigt, dass eine Vergleichsmiete für eine nach ihrer Art und Ausstattung vergleichbare kleinere Wohneinheit (für eine Person) nur schwer zu ermitteln und heranzuziehen sein wird (insbesondere zur Gefahr einer verdeckten Angemessenheitsprüfung: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. Oktober 2015 9 K 105/12, EFG 2016, 557, Rn. 52). Ferner stellt der Senat damit in Rechnung, dass die Kosten für die alleinige Nutzung einer Wohneinheit nicht linear zu der Personenzahl der Nutzer abnehmen. Vielmehr hat auch ein Ein-Personen-Haushalt Räume wie Küche und Bad vorzuhalten, ohne dass sich die Kosten hierfür signifikant reduzieren ließen. Diesem Umstand begegnet der Senat mit einem Zuschlag von 20 % auf die Gesamtkosten.

Demgegenüber ist eine Aufteilung nach zeitlichen Anteilen - wie sie im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) angelegt ist - im Streitfall ungeeignet als Aufteilungsmaßstab. Denn die Unterkunftskosten sind nicht durch beruflich und privat veranlasste zeitliche Anteile der Reise veranlasst, sondern durch die Mitannahme weiterer Personen aus privaten Gründen.

d) Der Unterkunftskosten sind auch nicht aufgrund etwaiger Unangemessenheit zu kürzen.

Der Senat ist der Auffassung, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG keine weitere Angemessenheitsprüfung der tatsächlichen Mietaufwendungen erfordert. Dies ergibt sich im Wege der Auslegung vor allem aus Satz 2 der Vorschrift, wonach Übernachtungskosten die tatsächlichen Aufwendungen sind. Eine weitere Kürzung der tatsächlichen Kosten auf einen angemessenen Anteil ist in der Vorschrift dagegen nicht angelegt (vgl. auch Bergkemper, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 502, der eine verfassungskonforme Auslegung vorschlägt; andere Ansicht Straßburger, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, 20. Aufl., § 9 Rn. 429). Die Auffassung des Senats entspricht auch der Verwaltungsauffassung, wonach im Anwendungsbereich der Vorschrift die Angemessenheit der Unterkunft (bestimmte Hotelkategorie oder Größe der Unterkunft) nicht zu überprüfen ist (vgl. auch BMF, Schreiben vom 25. November 2020 IV C 5 - S 2353/19/10011, BStBl I 2020, 1228, Rn. 119).

2. Des Weiteren hat der Beklagte auch zu Unrecht die auf die Unterkunftskosten einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe eines Teilbetrags von 13.488,53 € (53,33 % von 25.291,11 €) als steuerpflichtigen Arbeitslohn berücksichtigt. Denn soweit der Arbeitgeber die Unterkunftskosten nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten durfte, war der vom Kläger mit seinem Arbeitgeber vereinbarte Nettolohn nicht um Lohnsteuerabzugsbeträge zu erhöhen.

a) Im Streitfall trafen der Kläger und sein Arbeitgeber für den Zeitraum der Entsendung eine steuerlich anzuerkennende Nettolohnvereinbarung, sodass der steuerpflichtige Arbeitslohn im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf der Grundlage des vereinbarten Nettolohns auf einen Bruttolohn hochzurechnen war (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1992 VI R 146/87, BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733; Grotherr, DStZ 2024, 158, 172).

aa) Unter einer Nettolohnvereinbarung ist eine Abrede zwischen den Arbeitsvertragsparteien zu verstehen, nach der der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer dadurch zusätzlichen Lohn zuwendet, dass er auch die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu erhebende Lohnsteuer trägt (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1992 VI R 146/87, BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733). Bei der Einkommensteuerveranlagung führt die Nettolohnvereinbarung dazu, dass bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem Nettolohn diejenigen Vorteile zu erfassen sind, die in der Übernahme von Lohnsteuer durch den Arbeitgeber liegen (vgl. BFH, Urteile vom 26. Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403, und vom 8. Februar 2024 VI R 26/21, BFHE 284, 86, BStBl II 2024, 574). Aus diesem Grund hat der Arbeitnehmer in seiner Steuererklärung nicht lediglich den Nettolohn, sondern den durch Hochrechnung ermittelten Bruttolohn zu erklären. Denn der Arbeitnehmer bleibt auch bei Abschluss einer Nettolohnvereinbarung gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG Schuldner der Lohnsteuer und seiner persönlichen Einkommensteuer (vgl. BFH, Urteil vom 8. Februar 2024 VI R 26/21, BFHE 284, 86, BStBl II 2024, 574). Wegen der Außergewöhnlichkeit einer Nettolohnvereinbarung und ihrer Folgen wird verlangt, dass ihr Abschluss klar und einwandfrei feststellbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1992 VI R 146/87, BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733).

bb) Im Streitfall hat der Kläger mit seinem Arbeitgeber eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen. Die Entsendevereinbarung lässt erkennen, dass der Kläger nach seinem bisherigen Gehalt im Heimatland unter Berücksichtigung einer hypothetischen brasilianischen Steuer vergütet werden sollte. Ferner hatte der Kläger nach den Vereinbarungen etwaige Steuererstattungsansprüche an seinen Arbeitgeber weiterzuleiten. Der Arbeitgeber übernahm die steuerlichen Belastungen durch die Entsendung im Gastland.

b) Aufgrund dieser Nettolohnvereinbarung war der Bruttoarbeitslohn des Klägers im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung jedoch nur insoweit zu erhöhen, als der Arbeitgeber dem Kläger gegenüber steuerpflichtig Unterkunftskosten übernommen hat. Soweit der Arbeitgeber dem Kläger die Unterkunftskosten nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten durfte, ist der Nettolohn nicht um Lohnsteuerabzugsbeträge zu erhöhen.

Demzufolge waren nicht nur die Unterkunftskosten in Höhe von 31.397,89 €, sondern auch die hierauf einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe von 25.291,11 € entsprechend der beruflichen und privaten Veranlassung der Unterkunftskosten aufzuteilen. Der Senat sieht davon ab, die Aufteilung anhand der konkret anfallenden Lohnsteuer auf die steuerpflichtig zu erstattenden Unterkunftskosten vorzunehmen. Der Senat hält einen solchen Aufteilungsmaßstab aufgrund des progressiven Einkommensteuertarifs in § 32a EStG nicht für sachgerecht.

Auf der Grundlage des beruflich veranlassten Anteils der Unterkunftskosten von 53,33 % ergeben sich Lohnsteuerabzugsbeträge in Höhe eines Teilbetrags von 13.488,53 € (53,33 % von 25.291,11 €), die nicht dem Nettolohn hinzugerechnet werden dürfen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Insbesondere sind die Konsequenzen aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Dezember 2020 (VI R 21/18, BFHE 272, 31, BStBl II 2021, 506) auf Fälle, in denen kein lokaler Arbeitsvertrag geschlossen wird, unklar.