16.07.2007

Finanzgericht Bremen: Urteil vom 07.02.2007 – 3 K 73/05 (5)

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Finanzgericht Bremen

3 K 73/05 (5)

Gewerbesteuermessbetrag 2002

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Bremen - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 7. Februar 2007

durch

...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 wird dahingehend geändert, dass der in die Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogene Veräußerungsgewinn von bisher EUR ........ um EUR .......... vermindert wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 71 v.H. und der Beklagte 29 v.H..

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i. H. von 110 v. H. des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit i. H. von 110 v. H. des jeweils vollstreckbaren Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin wendet sich dagegen, dass der Beklagte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für den Erhebungszeitraum 2002 die von ihren Kommanditisten bei der Veräußerung ihrer Kommanditanteile erzielten Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogen hat, soweit dieser Gewinn nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Veräußerer entfiel.

Die Klägerin hält § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (StBAÄG, BGBl. I, 2715) für verfassungswidrig. Sie ist der Auffassung, dass jedenfalls bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG zu berücksichtigen seien, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine OHG ist, deren Gesellschafter wiederum zwei GmbHs sind. Kommanditisten der Klägerin waren neben der D-GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine GmbH und natürliche Personen. Die Klägerin hält Beteiligungen an zahlreichen Kapitalgesellschaften.

Die Klägerin hatte ursprünglich ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Am 17. Juli 2001 stimmte der Beklagte einem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis 31. Januar 2002 zu. Im Anschluss wurde ein weiteres Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Februar 2002 bis zum 31. Dezember 2002 gebildet.

I. Dem Verfahren liegt folgender Veräußerungsvorgang zu Grunde:

Mit Ausnahme der D-GmbH veräußerten sämtliche Kommanditisten der Klägerin ihre Kommanditanteile, die etwa 80% des Kapitals der Klägerin entsprachen, an die A-GmbH, später B-GmbH.

Im Juli 2001 schlossen alle Kommanditisten der Klägerin mit Ausnahme der D-GmbH eine Gesellschaftervereinbarung zur Vorbereitung auf einen angestrebten Verkauf der Kommanditanteile. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss zum Abschluss eines Anteilsverkaufvertrages im Namen der Gesellschafter unter Vorbehalt eines nachträglichen Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung.

Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss der veräußernden Kommanditisten, der Klägerin, der A-GmbH und der C-S.A./N.V., ein Sale Agreement geschlossen. Dieses sieht die dingliche Abtretung der Kommanditanteile frühestens für den 1. Februar 2002 vor. Es steht unter dem Vorbehalt einer mehrheitlichen Zustimmung der Kommanditisten (Klausel 16.1). Das Sale Agreement enthält einen Freistellungsanspruch für die Käuferin, nach der die Verkäufer die Käuferin bzw. nach Wahl die Klägerin und ihre Tochtergesellschaften für den Fall, dass anlässlich der Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin Gewerbesteuer anfallen sollte, von einer solchen Gewerbesteuer freizustellen haben (Klausel 5.2). Eine Sicherheit für den Anfall von Gewerbesteuer ist nicht vorgesehen.

Die Klägerin beantragte am 31. Juli 2001 die Erteilung einer verbindlichen Auskunft, um zu klären, ob das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung kommen werde, wenn der Veräußerungsgewinn steuerlich erst nach dem 31. Januar 2002 realisiert werde. Der Beklagte erteilte am 28. August 2001 eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass bei einem Vertragsschluss in 2001 und einem Vollzug der dinglichen Abtretung der Kommanditanteile nicht vor dem 1. Februar 2002 auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor dem 1. Februar an den Käufer übertragen werde, mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn erst nach dem 31. Januar 2002 realisiert werde. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lehnte er ab, da offen sei, ob Feststellungen gemäß § 3 Nr. 40 b EStG vom Beklagten zu treffen sein würden.

Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin statt. Durch Vertreter von Beratungsunternehmen wurden die steuerrechtlichen Aspekte erläutert und die steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene unter Hinweis auf den Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts dargestellt. Es wurden streng vertrauliche Hand-Outs verteilt, in denen die Inhalte der Referate der Berater nachzulesen waren. Die Gesellschafterversammlung stimmte dem Kaufvertrag vom 5. August 2001 und der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu. Auf die Niederschrift wird verwiesen (Sonderakten).

Die dingliche Abtretung der Gesellschaftsanteile (sog. Closing) erfolgte am 1. Februar 2002.

Durch eine Vereinbarung vom 4. November 2003 trafen die Kommanditisten, die Klägerin, die B-GmbH und die C-S.A./N.V. eine Vereinbarung über die Verteilung der Gewerbesteuerbelastung.

II. Dem Antrag der Klägerin vom 16. Juli 2002, die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 2002 auf Null herabzusetzen, entsprach der Beklagte am 12. August 2002.

In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 von Anfang November 2003 erklärte die Klägerin schließlich einen laufenden Verlust aus dem Gewerbebetrieb für beide Rumpfwirtschaftsjahre von EUR ... und der Gewerbesteuer unterliegende Veräußerungsgewinne von EUR ....

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 17. November 2003 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit EUR ... fest. Unter Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG wurde der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin, soweit er nicht auf unmittelbar als natürliche Personen beteiligte Kommanditisten entfiel, als Gewerbeertrag erfasst.

Die Klägerin legte am 17. Dezember 2003 gegen den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch ein und begründete diesen mit Schriftsatz vom 17. Juni 2004.

Sie machte geltend, dass § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig sei, da gegen das Rückwirkungsverbot und den Gleichheitssatz verstoßen werde. Daher seien die Veräußerungsgewinne nicht in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages einzubeziehen. Weiterhin sei der Bescheid auch insoweit rechtswidrig, als der Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung der §§ 3 Nr. 40 b EStG, 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 KStG der Gewerbesteuer unterworfen worden sei. Wegen der Einzelheiten ihres Vorbringens wird auf den genannten Schriftsatz verwiesen. Die Klägerin stützte sich zur Begründung ihrer Auffassung auf Gutachten von Prof. J. und Prof. H., auf die wegen ihres Inhalts verwiesen wird.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

III. Mit ihrer am 11. August 2005 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie regt an, die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 GG vorzulegen.

1. Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG auf die Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin führe zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Es liege ein Fall der nicht zu rechtfertigenden echten Rückwirkung vor. Selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehe, sei § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig.

Eine echte Rückwirkung liege vor, wenn die Rechtsfolge der Norm an einen Sachverhalt anknüpfe, der in der Vergangenheit bereits abgeschlossen sei. Die echte Rückwirkung sei grundsätzlich unzulässig und könne nur ausnahmsweise durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden.

Maßgeblich für die die Abgeschlossenheit eines steuerbaren Sachverhaltes könne allein die Disposition des Steuerpflichtigen sein. Vertrauensschutz sei im Bereich des Steuerrechts als Planungssicherheit zu verstehen. Im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Entscheidung müssten die steuerlichen Folgen des Handelns absehbar sein. Dies habe auch das Bundesverfassungsgericht inzwischen anerkannt. Mit dem BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 zur Abschaffung der steuerlichen Begünstigung von Schiffsbauverträgen, in dem explizit auf die Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Disposition hingewiesen werde, habe sich das BVerfG von der Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums (Annuitätsprinzip) verabschiedet und die neue Linie mit BVerfG-Beschlüssen vom 3. Juli 2001 1 BvR 382/01, DB 2001, 1650 = NJOZ 2001, 1499 und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 -Sozialpfandbrief bestätigt. Dieser Rechtsprechung hätten sich der BFH (Hinweise auf BFH-Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003IX R 46/02, BFHE 204, 228; BStBl II 2004, 284; BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 = DStR 2005, 465 ) und die Instanzgerichte (Hinweis auf FG Hamburg, Beschluss vom 2. Juli 2004 I 178/04, EFG 2005, 225 ff.) angeschlossen. Die Rechtsprechung beschränke die Anwendung des Dispositionsgrundsatzes nicht auf die Aufhebung von (Verschonungs) Subventionen.

Das Annuitätsprinzip sei grundsätzlich ein Fehlgriff gewesen. Halte man den Erhebungszeitraum für maßgeblich, werde der Bürger gezwungen, erst am 31. Dezember eines Jahres sämtliche entscheidenden Dispositionen zu treffen, um tatsächlich Planungssicherheit zu erzielen. Das Annuitätsprinzip führe dazu, dass ein Steuerpflichtiger, der ein abweichendes Wirtschaftsjahr führe, unter Hinweis auf etwaige noch mögliche Steueränderungen vor Abschluss des Kalenderjahres vor Ende des Erhebungszeitraums weder den Jahresabschluss feststellen noch entsprechende Gewinnverwendungsbeschlüsse fassen könne. Ein derartiges Verhalten widerspräche aber seinen gesetzlichen Verpflichtungen (Hinweis auf Schaumburg, DB 2000, 1884; de Hesselle, NWB Nr. 21 vom 23. Mai 2005, S. 1575).

Es liege ein Fall der nicht zu rechtfertigenden echten Rückwirkung vor, da die Rechtsfolge des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG an einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Sachverhalt anknüpfe. Die Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei erst nach Abschluss des steuerbaren Verhaltens der Klägerin durch den Gesetzgeber vorbereitet, beschlossen und bekannt gemacht worden. Der Gesetzgeber wirke unmittelbar auf den abgeschlossenen Sachverhalt zurück und unterwerfe diesen einer vormals nicht absehbaren Steuerlast.

Die rückwirkende Anwendbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG auf den gesamten Erhebungszeitraum 2002 wirke sich auf die Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin, die im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes lange abgeschlossen gewesen sei, aus. Gründe, die eine solche echte Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, lägen nicht vor.

Es sei nicht auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung der Kommanditanteile abzustellen, sondern auf das Sale Agreement vom 5. August 2001. Auch der BFH habe im Vorlagebeschluss vom 06. November 2002XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257 zwischen dem Zufluss einer Abfindung im Erhebungszeitraum 1999 und der Disposition durch Vertragsschluss im Jahr 1998 differenziert. Es sei daher auch unerheblich, dass die Klägerin ein zeitlich gestrecktes Geschäft vereinbart habe, bei dem obligatorischer Vertragschluss und dingliche Anteilsübertragung zeitlich auseinander fielen. Der zeitliche Aufschub sei wegen einzuholender kartellrechtlicher Erlaubnisse nötig gewesen. Die Beteiligten seien von der Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerungsgewinne ausgegangen. Deshalb hätten sie der Steuerklausel im Sale Agreement keinen Widerstand entgegengesetzt.

Für die Beurteilung der Abgeschlossenheit eines Sachverhalts sei ausschließlich auf den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes abzustellen. Erst danach sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nicht mehr schutzwürdig. Der insoweit maßgebliche Sachverhalt, das Sale Agreement vom 05. August 2001, sei bei Verkündung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG am 26. Juli 2002 bereits abgeschlossen gewesen. Selbst die dingliche Übertragung sei bereits erfolgt gewesen.

Selbst wenn man für das Ende des Vertrauensschutzes mit einem Teil der Rechtsprechung auf den endgültigen Beschluss des Bundestages, der am 28. Juni 2002 gefasst worden sei, abstelle, liege dieser Zeitpunkt weit nach der wirtschaftlichen Disposition der Klägerin. Auch dann, wenn man entgegen der neueren Rechtsprechung grundsätzlich am Annuitätsprinzip festhalte, müsse in diesem Fall die Disposition maßgeblich sein. Denn es werde ein bislang steuerfreies Handeln einem neuen Steuertatbestand unterworfen. Zudem gehe es um ein Handeln, das auf jeweils singuläre Transaktionen abziele, die nicht regelmäßig binnen eines Veranlagungsjahres wiederkehrten. Dann könne nicht auf das Veranlagungsjahr abgestellt werden, sondern maßgeblich müsse die wirtschaftliche Transaktion selbst sein (Hinweis auf das Gutachten von Prof. H, S. 24-32). § 7 Satz 2 GewStG stelle eine dispositionsbezogene Regelung dar. Die gewerbesteuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entfalte im Gegensatz zu allgemeinen Tarifvorschriften unmittelbar dispositionsgestaltende Wirkung.

Die vorliegende echte Rückwirkung könne nicht durch zwingende überwiegende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden.

Die bisherige Rechtslage sei nicht unklar, verworren, undurchsichtig oder ungültig gewesen, so dass der Bürger mit einer Neuregelung habe rechnen müssen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Oktober 2000 III R 35/95, BFHE 193, 204, BStBl. II 2001, 499). Die Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der Gewerbesteuer sei nach Verabschiedung des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpakts, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds "Deutsche Einheit" vom 20. Dezember 2001 (Solidarpaktfortführungsgesetz - SFG, BGBl. I, 3955) wieder eindeutig aus der Gesetzessystematik hervorgegangen. Selbst wenn man eine unklare und verworrene Rechtslage annehme, sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber diese selbst herbeigeführt habe und allein die Beseitigung des Versehens nicht die Anordnung der Rückwirkung rechtfertige (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 273).

Die fehlende Rechtfertigungsmöglichkeit zeige sich daran, dass der Gesetzgeber die Rückwirkung nicht explizit begründet habe. Die in der Begründung zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (UntStFG, BGBl. I, 3858) angeführte Vermeidung von Missbrauchsfällen im Hinblick auf § 6 Abs. 5 Sätze 3 - 5 EStG sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Eine Missbrauchsgefahr bestehe nicht. Zudem habe der Gesetzgeber die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG gerade nicht auf die befürchteten Missbrauchsfälle beschränkt, sondern gehe weit über dieses Ziel hinaus.

Mit dem Hinweis auf den allgemeinen Finanzbedarf der Kommunen könne die Rückwirkung ebenfalls nicht gerechtfertigt werden (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284). Hierfür hätte es einer nicht gegebenen unvorhergesehenen und nicht vorhersehbaren Haushaltsbelastung bedurft (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 , BStBl II 2003, 257). Dieses Argument sei schließlich im Gesetzgebungsverfahren auch nicht herausgestellt worden. Dies wäre aber erforderlich gewesen, da die bisherige Rechtslage und eine jahrzehntelang gefestigte Rechtsprechung umgekehrt worden seien.

Das Vertrauen in den Fortbestand der Steuerfreiheit sei bis zur Verkündung des StBAÄG auch nicht zerstört worden. Es habe nicht durch den Bundestagsbeschluss betreffend das UntStFG am 9. November 2001 in der zweiten Beratung zerstört werden können. Allein der Beschluss des Bundestages zur Verabschiedung eines Gesetzes könne das Vertrauen der Bürger in den Bestand der Rechtslage nicht zerstören. Denn die Rechtswirksamkeit des Gesetzesbeschlusses könne noch scheitern. Durch die Verkündung des SFG habe ein gesetzgeberischer Wille zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gerade nicht Eingang in das GewStG gefunden. Das ursprüngliche Gesetzesvorhaben, mit der Verabschiedung des UntStFG eine Änderung des § 7 Satz 2 GewStG zu erreichen, sei durch die sofortige Aufhebung der Neuregelung gescheitert gewesen. Für den Bürger sei nicht sichtbar gewesen, dass die dann bestehende Gesetzeslage nur vorübergehender Natur habe sein sollen. Die Reparatur seines Fehlers habe der Gesetzgeber erst im Zuge eines anderen Gesetzgebungsvorhabens im Juli des Folgejahres 2002 vorgenommen. Damit habe kein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der Aufhebung der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des UntStFG mehr bestanden. Die Steuerpflichtigen hätten davon ausgehen können, dass der Gesetzgeber bewusst von seinen Plänen zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG Abstand genommen habe.

Es könne auch nicht darauf ankommen, dass das Versehen des Gesetzgebers zunächst weitgehend unbemerkt geblieben sei. Dies hätte zur Folge, dass der Gesetzgeber um so mehr Freiheiten bei der rückwirkenden Inkraftsetzung von Rechtsnormen hätte, je nachlässiger das Rechtssetzungsverfahren betrieben werde. Dies sei mit dem Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar.

Zu Gunsten der Steuerpflichtigen sei ein erhöhtes schutzwürdiges Vertrauen anzunehmen. Die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG stelle eine erhebliche Änderung der traditionellen Steuersystematik durch Einführung eines neuen Steuertatbestandes dar, mit der nicht zu rechnen gewesen sei. Es sei weder ein Subventionstatbestand abgeschafft noch eine reine Tariferhöhung vorgenommen worden, sondern es sei ein gänzlich neuer Steuertatbestand eingeführt worden. Über Jahrzehnte hinweg sei die Gewerbesteuerfreiheit derartiger Veräußerungsgewinne als systembedingt angesehen worden. Rechtsprechung und Literatur seien im Hinblick auf den Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer einhellig davon ausgegangen, dass Gewerbesteuer nur auf Sachverhalte anfalle, die dem laufenden Betrieb zuzuordnen seien. Durch den Veräußerungsvorgang entfalle aber der Betrieb bzw. der Mitunternehmeranteil (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl. III 1962, 438). Die Bürger hätten hinsichtlich der Nicht-Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen aus Mitunternehmeranteilen verstärkt auf das Fortbestehen der gesetzlichen Lage vertrauen dürfen. In einem vergleichbaren Fall habe der BFH dem Gesetzgeber auferlegt, einen schonenden Übergang von der alten zur neuen Rechtslage zu gewährleisten (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284). Der Gesetzgeber sei gehalten, Übergangsregelungen für die Zeit nach Verkündung des Gesetzes zu schaffen (Hinweise auf BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135 und 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312). Statt einer solchen Übergangsregelung habe der Gesetzgeber die Neuregelung sogar rückwirkend für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 eingeführt, ohne die Möglichkeit der Beachtung des Vertrauensschutzes wenigstens im Einzelfall zu eröffnen. Insbesondere die Einbeziehung auch abweichender Wirtschaftsjahre in den rückwirkenden Anwendungsbereich sei mit dem Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren. § 7 Satz 2 GewStG verstoße auch gegen das Rückwirkungsverbot, soweit wegen des Fehlens von Übergangsregelungen Dispositionen innerhalb des Zeitraums 2001 und 2002 vor Verkündung der Neuregelung am 26.07.2002 erfasst würden (Hinweis auf de Hesselle, NWB 2005, Fach 5, 1575).

Das erhöhte schutzwürdige Vertrauen werde durch einen weiteren Umstand verdeutlicht. Die Einfügung der Regelung des § 7 Satz 4 GewStG durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG, BGBl. I, 3310), durch die das Halbeinkünfteverfahren auch bei einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft bei der Ermittlung der Gewerbesteuer Anwendung finde, zeige, dass sich die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG in ihrer ursprünglich mit dem StBAÄG verabschiedeten Fassung nicht in das deutsche Steuersystem eingefügt habe und die rechtstaatlichen Anforderungen der Folgerichtigkeit nicht habe erfüllen können.

Selbst wenn man der Abgrenzung der echten von der unechten Rückwirkung bei periodisch veranlagten Steuern die überholte Rechtsprechung zur Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums zu Grunde lege, sei die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig. Denn das schutzwürdige Vertrauen des Bürgers überwiege. Rechtfertigende Gründe für die Rückwirkung bestünden nicht. Bis zur Verkündung des StBAÄG hätten die Steuerpflichtigen keinen Anlass gehabt, von einer Gewerbesteuerlast auszugehen. Es sei jedenfalls eine Übergangsregelung für im Jahre 2001 getroffene Dispositionen erforderlich gewesen.

2. Die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG verstoße weiterhin gegen den Gleichheitsgrundsatz. Dieser erfordere im Bereich des Steuerrechts eine folgerichtige Belastungsgleichheit (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151 BStBl II 2000, 160 = NJW 2000, 860), die nicht gewährleistet sei.

Die Ungleichbehandlung mittelbar und unmittelbar beteiligter natürlicher Personen ebenso wie unmittelbar beteiligter Kapitalgesellschaften und unmittelbar beteiligter natürlicher Personen beruhe auf einem systemfremden Ausnahmetatbestand, der nicht zu rechtfertigen sei.

Bei der Gewerbesteuer handele es sich um eine Objektsteuer. Gegenstand der Besteuerung sei nicht eine Rechtsperson oder ein rechtlicher oder tatsächlicher Vorgang, sondern der Gewerbebetrieb als solcher. Die in einer Gemeinde ansässigen Gewerbetriebe sollten an den durch ihre Existenz verursachten finanziellen Lasten beteiligt werden. Diese Belastungsentscheidung werde nicht folgerichtig umgesetzt, wenn innerhalb des § 7 Satz 2 GewStG danach differenziert werde, ob an einer Personengesellschaft natürliche Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften beteiligt seien oder ob natürliche Personen mittelbar oder unmittelbar ihre Anteile hielten.

Da sich § 7 Satz 2 GewStG nicht in das System der Gewerbesteuer einfüge, handele es sich um eine reine Ausnahmevorschrift. Der Gesetzgeber habe keinen Systemwechsel vorgenommen, denn nach wie vor seien Veräußerungsgewinne in der Regel gewerbesteuerfrei. Am Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer habe sich nichts geändert. Lediglich die durch § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne würden als Ausnahme der Gewerbesteuer unterworfen. Die erforderliche Rechtfertigung für diese Ausnahme liege nicht vor. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Abwehr von Missbrauchskonstellationen der steuerfreien Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Mitunternehmerschaft und anschließender Veräußerung des Anteils an dieser Mitunternehmerschaft könne den Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit nicht legitimieren. Zudem gehe die Regelung weit über das Ziel hinaus. Ausgereicht hätte etwa ein Ausschluss der Steuerfreiheit der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf Mitunternehmerschaften in Fällen zeitnaher Veräußerung des Anteils an der Mitunternehmerschaft oder die Einführung einer Behaltensfrist. Eine echte Beschränkung auf Missbrauchsfälle sei etwa in § 8b Abs. 4 KStG enthalten.

Das Ziel der Verwaltungsvereinfachung könne allenfalls die Ungleichbehandlung von mittelbar und unmittelbar beteiligten natürlichen Personen rechtfertigen. Die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in den Gewerbeertrag in Abhängigkeit von der Rechtsform der Mitunternehmer könne hierdurch keinesfalls gerechtfertigt werden. Auch bei anderen Gestaltungen müssten die Finanzämter schwierige Ermittlungen anstellen. Insoweit werde auf § 8b Abs. 6 KStG oder § 15 Nr. 2 KStG verwiesen. Der Gesetzgeber hätte als milderes Mittel auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen vorsehen können, nach der diese alle Beteiligungsverhältnisse offen legen müssten.

Die Differenzierung in § 7 Satz 2 GewStG verstoße gegen das Gebot der Rechtsformneutralität. Die Art der Rechtsform könne nur dann eine unterschiedliche Steuerlast rechtfertigen, wenn die Rechtsform unmittelbare Auswirkungen auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit habe. Für die Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft sei die Rechtsform der Mitunternehmer jedoch ohne Relevanz.

Die unterschiedliche Behandlung von natürlichen Personen und Personengesellschaften führe im Hinblick auf die fließenden Übergänge vom Vorliegen einer Personengesellschaft zu einem Einzelunternehmen und vice versa zu willkürlichen Ergebnissen.

Die Belastung der von nicht unmittelbar beteiligten natürlichen Personen erzielten Veräußerungsgewinne könne nicht damit gerechtfertigt werden, dass bei diesen gemäß § 35 EStG die Möglichkeit der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gegeben sei, so dass keine wirtschaftliche Belastung bestehe (Hinweis auf BT-Drs. 14/7344, 12). Denn diese Anrechnungsmöglichkeit bestehe auch bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen, deren Veräußerungsgewinne nicht der Gewerbesteuer unterlägen.

Da die Steuerlast aus Veräußerungserlösen die Gesellschaft treffe, der maßgebliche Ertrag dagegen dem veräußernden Gesellschafter zufalle, würden mittelbar auch Gesellschafter der Gewerbesteuer unterworfen, die in Ermangelung eines Verkaufs ihrer Anteile keinen Veräußerungsgewinn erzielt hätten. Diese Folge sei verfassungswidrig.

Eine verfassungskonforme Besteuerung müsse sich an der erzielten objektiven Leistungsfähigkeit orientieren. Nur die Gesellschaft, die Steuerschuldner gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG sei, könne als Träger der erwirtschafteten Leistungsfähigkeit angesehen werden. § 7 Satz 2 GewStG führe dazu, dass eine Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft eintrete, ohne dass es zu einem Zufluss des Veräußerungsgewinns auf der Ebene der Gesellschaft komme. Damit liege eine Besteuerung lediglich einer fiktiven Steigerung der Leistungsfähigkeit vor. Die Gesellschaft könne allein infolge der Gewerbesteuerbelastung in die Insolvenz geraten. Infolge mangelnder Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft verstoße § 7 Satz 2 GewStG daher gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3 GG. Da bei Gewerbesteuerpflichtigen anderer Rechtsformen nur reale Ist-Erträge besteuert würden, liege ferner ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Es könne insoweit nicht darauf verwiesen werden, dass Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters, die der Gesellschaft ebenfalls nicht zu Gute kämen, auch der Gewerbesteuer unterlägen. Denn Sonderbetriebseinnahmen führten regelmäßig nicht zu einer Überschreitung der Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes insgesamt.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG sei nicht möglich. Auch die Anwendungsregelung des § 36 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei einer solchen Auslegung nicht zugänglich.

3. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid sei weiterhin auch insoweit rechtswidrig, als bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns ohne Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 Abs. 2 KStG erfolgt sei, so dass der Veräußerungsgewinn rechtswidrig in voller Höhe der Gewerbesteuer unterworfen worden sei.

Bei der Ermittlung des nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sei § 7 Satz 1 GewStG anzuwenden. Danach sei der gewerbesteuerliche Gewinn nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 b Abs. 2 KStG seien Gewinnermittlungsvorschriften i.S.v. § 7 Satz 1 GewStG, so dass sich diese Steuerbefreiungsvorschriften auf den Gewerbeertrag auswirkten. Daher zähle der nach § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 b Abs. 2 KStG von der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer befreite Gewinn nicht zum Gewerbeertrag i.S.v. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG (Hinweise auf Seitz, GmbH-Rundschau 2004, 476; Dötsch/Pung, DB 2003, 1016 ; Engel, DB 2003, 1811 ; FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Januar 2004 17 V 5799/03 A (G), EFG 2004, 849 m.w.N.). Der im BMF-Schreiben vom 28. April 2003 (BStBl. I 2003, 292, Tz. 57 und 58) vertretenen gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung könne nicht gefolgt werden. Der Gesetzgeber sei mit der Einfügung von Satz 4 in § 7 GewStG im Rahmen des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen getreten. Diese Gesetzesänderung habe lediglich deklaratorischen Charakter.

Der Veräußerungsgewinn entfalle in Höhe von EUR ... auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften. Durch Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG und § 8 b KStG reduziere sich der Veräußerungsgewinn und damit der Gewerbeertrag, der auf nicht natürliche Personen als Gesellschafter entfalle, um EUR ... (Bl. 113 GA). Im Übrigen wird zur Darstellung des Sachverhalts auf die Klagebegründung vom 15. Dezember 2005, dort auf den Seiten 6 bis 14, verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Einbeziehung des aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns festgesetzt wird,

hilfsweise

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG festgesetzt wird, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

IV. Der Beklagte weist darauf hin, dass er an das geltende Recht gebunden sei. Die Besteuerung bestimmter Veräußerungsgewinne entspreche dem im Besteuerungszeitraum 2002 geltenden Gewerbesteuergesetz. § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei auch nicht verfassungswidrig. Die maßgeblichen Vorschriften seien ohne Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot oder den Gleichheitssatz Gesetz geworden und von der Finanzverwaltung anzuwenden.

Durch § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG werde eine zulässige unechte Rückwirkung bewirkt. Der Klägerin könne kein überwiegender Vertrauensschutz zuerkannt werden. Die Vorschrift verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz. Es sei rechtlich zutreffend, § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG nicht anzuwenden. Zur Begründung seiner Rechtsauffassung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung.

1. In der Einspruchsentscheidung wird ausgeführt, dass die Regelung keine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) bewirke. Bei der Einführung der Gewerbesteuerpflicht für einen bestimmten Teil von Veräußerungsgewinnen handele es sich um eine unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung), die im Streitfall keinen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz der Klägerin darstelle. Bei Steuergesetzen liege nach der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsrechung des BVerfG eine echte Rückwirkung nur dann vor, wenn die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits entstanden sei (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 401 f., BStBl II 1971, 439 und 14. Mai 1986 2 BvL 2/83 BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 -deutsch-schweizerisches Doppelbesteuerungsabkommen). Dies bewirke bei periodischen Steuern, dass nicht an die Sachverhaltsverwirklichung durch den Steuerpflichtigen, sondern an die Annuitätstechnik, der Gesetze angeknüpft werde. Der BFH sei dieser Rechtsprechung, der auch Teile des Schrifttums zustimmten, grundsätzlich gefolgt (Hinweis auf BFH-Beschluss BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284). Im Schrifttum werde die Abgrenzung nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zum Ende des Erhebungszeitraums aber abgelehnt und gefordert, von einem einheitlichen dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff auszugehen.

Das BVerfG habe bei Lenkungsnormen, Steuergesetzen, die Bedeutung des Dispositionsschutzes betont. Das Angebot einer Verschonungssubvention oder Steuervergünstigung, die nur während des Erhebungszeitraums angenommen werden könne, schaffe für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung schütze. Diese Dispositionen führten zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage, so dass nicht mehr auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen sei (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 und BVerfGE 105, 17 und vom 3. Juli 2001 1 BvR 382/01, DB 2001, 1650 und BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 BStBl. II 2003, 257). Der für Verschonungssubventionen und Steuervergünstigungen verstärkte Schutz von Dispositionen könne jedoch für die Beurteilung von § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG nicht herangezogen werden. Ein Fall der echten Rückwirkung liege nicht vor. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Veräußerung der KG-Anteile nicht oder zu einem anderen Preis erfolgt wäre, wenn die Gewerbesteuerbelastung als sicher vorausgesehen worden wäre. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Möglichkeit zur Änderung ihrer Wirtschaftsjahre und die zeitliche Verlagerung der Übertragung der Anteile steuergestaltend eingesetzt habe, um die zeitliche Geltung des Halbeinkünfteverfahrens zu erlangen.

Die damit vorliegende grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung sei nur dann unzulässig, wenn sich die Klägerin auf ein überwiegendes Vertrauensinteresse berufen könne. Vertrauensschutz komme nicht in Frage, wenn Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt sei. Das UntStFG, mit dem die Gewerbesteuerpflicht bestimmter Veräußerungsgewinne habe eingeführt werden sollen, sei am 9. November 2001 im Bundestag beschlossen worden und habe nach § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG vom Erhebungszeitraum 2002 an gelten sollen. Spätestens seit dem Gesetzesbeschluss des Bundestages habe kein Vertrauen mehr in die gewerbesteuerliche Nichtbesteuerung von Veräußerungsgewinnen bestanden. Dies gelte um so mehr, als das Versehen zunächst weitestgehend unbemerkt geblieben sei. In die Abwägung der Interessenlage im Streitfall sei einzubeziehen, dass die Kommanditisten den Verkauf ihrer Anteile im Rahmen eines Termingeschäfts abgewickelt hätten. Dass die hierdurch entstehenden negativen gewerbesteuerlichen Folgen des Hinausschiebens des Veräußerungsvorgangs gesehen worden seien, zeige die Steuerklausel im Sale Agreement, die keine handelsübliche Steuerklausel sei. Auch die Niederschrift über die außerordentliche Gesellschafterversammlung am 01. September 2001 bestätige dies in Pkt. 4 und 5. Die Disposition der Klägerin sei unter Einbeziehung einer Gewerbesteuerpflicht erfolgt. Daher könne dahinstehen, ob das gesetzgeberische Versehen bei der Einführung des UntStFG bzw. des SFG zu der Vermutung habe führen können, dass der Gesetzgeber die Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen wieder habe einführen wollen.

Der Beklagte führt ergänzend aus, dass die Veräußerer lediglich beschränkt auf den Erhebungszeitraum 2001, dem Jahr des Verpflichtungsgeschäfts, in den Bestand des bestehenden Gewerbesteuerrechts hätten vertrauen dürfen. Gegen das Vorliegen besonderen Vertrauens auf Seiten der Klägerin spreche die im Sale Agreement enthaltene Steuerklausel. Die Verlagerung des steuerlich maßgebenden Erfüllungsgeschäfts ohne weitere Absicherung auf einen folgenden Erhebungszeitraum habe ein Risiko beinhaltet, auf das sich die Veräußerer freiwillig eingelassen hätten. Bereits im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 30. Juli 2001 habe die Klägerin erkennen lassen, dass die Veräußerer die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens hätten erreichen wollen. Dieses habe zu einer geschätzten Steuerersparnis von EUR ... geführt. Die gewerbesteuerlichen Folgen dieser Gestaltung habe die Klägerin zu tragen.

Das Bundesverfassungsgericht sei bisher nicht vom Prinzip der Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums im Bereich der Fiskalzwecknormen abgerückt. Es könne nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass das BVerfG in den Verfahren 2 BvL 2/04 und 2 BvL 1/03 im Sinne der Kläger entscheiden werde. Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284 zeige, dass zu der Frage der unechten Rückwirkung und des Vertrauensschutzes in der Rechtsprechung und der Literatur kontroverse Auffassungen vertreten würden. Die von der Klägerin angeführten Entscheidungen belegten keine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung.

Selbst wenn man im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG zu den Schiffsneubauten einen strengeren Prüfungsmaßstab an den Vertrauensschutz anlegen müsste, bestünde im Streitfall kein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Rechtslage vor dem StBAÄG. Der Gesetzgeber dürfe eine unklare und verworrene oder lückenhafte Rechtslage rückwirkend klären (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 1971 2 BvL 2/66, BVerfGE 30, 367 - Stichtag der Vertreibung; und 4. Mai 1960 1 BvL 17/57, BVerfGE 11, 64). Wer lange im voraus Regelungen vereinbare, müsse mit zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen rechnen. Bereits mit dem Erlass des UntStFG habe sich die Klägerin nicht mehr auf ein Fortbestehen der Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen verlassen können.

Die Aufhebung der in Rede stehenden gewerbesteuerlichen Regelungen des UntStFG sei durch ein Versehen bei der Veröffentlichungsreihenfolge des UntStFG und des SFG verursacht worden. Sie gehe nicht auf eine Absicht der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Institutionen zurück. Das StBAÄG habe das Versehen berichtigt und die Rechtslage geklärt.

2. § 7 Satz 2 GewStG verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Gestaltung des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum. Dies gelte vor allem bei einem Systemwechsel (Hinweis auf BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl. II 2003, 341 und 21. Januar 2003X B 106/02, BFH/NV 2003, 618), könne aber auch bei einer Abweichung von einer bisherigen Einzelsystematik nicht anders sein.

Mit § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des UntStFG bzw. des StBAÄG sei die Gewerbesteuerpflicht bestimmter, nicht aller Veräußerungsgewinne und -verluste eingeführt worden. Nach der Gesetzesbegründung habe bei Kapitalgesellschaften aus Gründen der Systematik der Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht mehr gewerbesteuerfrei sein sollen (Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, 23, 41). Es habe vermieden werden sollen, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in Personengesellschaften einbrächten, um sie anschließend durch den Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern. Für Personengesellschaften als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer werde der Ausschluss der Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns mit Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt (Hinweis auf den Beschluss des Finanzausschusses vom 07. November 2001 zum Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG). Der Gesetzgeber verweise ferner darauf, dass die Neuregelung in die mit dem Steuersenkungsgesetz eingeleitete Reform der Unternehmensbesteuerung eingebettet sei (Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, 1).

§ 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei auch nicht als gleichheitswidrig zu beanstanden, weil die objektive Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft nicht hinreichend berücksichtigt worden sei und durch die Gewerbesteuerbelastung der Mitunternehmerschaft andere, nicht veräußernde Mitunternehmer Gewinne zu versteuern hätten, die diese nicht erzielt hätten. Denn dieses Problem stelle sich auch bei unzweifelhaft der Gewerbesteuer unterliegenden Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters, die der Gesellschaft ebenfalls nicht zu Gute kämen.

Die unterschiedliche Behandlung von an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und unmittelbar beteiligten juristischen Personen genüge den sich aus Art. 3 GG ergebenden Anforderungen. Zwar erhielten natürliche Personen gemäß § 35 EStG als Mitunternehmer einer Personengesellschaft eine pauschalierte Anrechnung der auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb lastenden Gewerbesteuer, um die steuerliche Doppelbelastung dieser Einkünfte mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer auszugleichen. Natürliche Personen als Mitunternehmer würden aber im Vergleich zu Körperschaften nicht besser gestellt. Denn Kapitalgesellschaften profitierten von der niedrigen Thesaurierungsbelastung von linear 25 v.H. Eine zusätzliche Anrechnung der Gewerbesteuer würde zu einer Besserstellung der Kapitalgesellschaften führen. Dies rechtfertige die unterschiedliche Behandlung in § 7 Satz 2 GewStG.

Die Beschränkung der weiterhin bestehenden Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen ermögliche in der steuerlichen Praxis einen zügigen Gesetzesvollzug ohne aufwändige Nachforschungen nach den mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligten Gesellschaftern.

3. § 8b Abs. 1 bis 5 KStG und § 3 Nr. 40 EStG, auch § 3c EStG seien bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden, da es sich um Einkommensermittlungsvorschriften für die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer handele, die für die Personengesellschaft selbst ohne Bedeutung seien (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 57 und 58).

Bei der Klägerin wird durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung durchgeführt, die den Erhebungszeitraum 2002 einschließt. Der Beklagte hat mit Bescheiden vom 23. Januar 2007 den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom 17. November 2003 in Höhe von EUR ... und den Gewerbesteuerbescheid vom 23. Januar 2007 in Höhe von EUR ... ausgesetzt.

Die Steuerakten (1 Bd. Feststellungsakten Band XLXII, 2 Bd. Gewerbesteuerakten IIa und IIb, 1 Bd. Sonderakten, 3 Bd. Sonderakten Rechtsbehelfsakten I, II, III und 1 Ordner verbindliche Auskunft) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Die Klage ist nach ihrem Hauptantrag unbegründet. Es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, dass der Beklagte mit dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 die von den veräußernden Kommanditisten der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinne als Gewerbeertrag auch insoweit erfasst hat, als sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Der Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG stehen verfassungsrechtliche Bedenken nicht entgegen. Es liegen insbesondere weder ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot unzulässiger Rückwirkung von Gesetzen noch ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vor (II.).

Der Hilfsantrag hat hingegen Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist dahingehend zu ändern, dass der in die Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogene Veräußerungsgewinn von bisher EUR ... um EUR ... vermindert wird. Denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Gewerbesteuermessbetrages ohne Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG festgesetzt wurde, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften fällt (III.).

I. Die für die Entscheidung maßgebliche Vorschrift des § 7 GewStG wurde in den Jahren von 2001 bis 2004 mehrfach geändert:

§ 7 GewStG in der Fassung vom 19. Mai 1999 lautete:

"Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1."

Bereits im "Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages vom 18. April 2001 (Wiedergabe bei Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 144 f.) heißt es auf S. 112:

"Die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden (gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft)."

Art. 4 Nr. 2 des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 10. September 2001 (BT-Drs. 14/6882 vom 10. September 2001) lautete:

"In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

"Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt."

Nach der Begründung der Bundesregierung (BT-Drs. 14/6882, S. 41) hatte die gesetzliche Neuregelung folgendes Ziel:

"Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern."

Im Bericht des Finanzausschusses vom 8. November 2001 wurde der Regierungsentwurf dahingehend geändert, dass im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer "unmittelbar beteiligter" eingefügt wurde (BT-Drs. 14/7343, S. 40). Die Begründung hierfür lautet (BT-Drs. 14/7344, S. 12):

"Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist."

Der Bundestag verabschiedete das UntStFG am 14. Dezember 2001, der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu. Die Veröffentlichung des UntStFG erfolgte am 24. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt (BGBl.I 3858).

Art. 4 Nr. 2 UntStFG lautet:

"In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

"Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt."

Die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sollte nach § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG mit Wirkung für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft treten.

Durch Art. 11 SFG erfolgte eine weitere Änderung des § 7 GewStG. Art. 11 Nr. 2 SFG lautet:

"§ 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

"Der nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des KStG ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1."

Durch Art. 11 Nr. 4 SFG wurde § 36 GewStG um einen Abs. 3 ergänzt, nach dem § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden war. Die Veröffentlichung des SFG erfolgte am 27. Dezember 2001.

§ 7 GewSt hatte nach der Verkündung des SFG am 27. Dezember 2001 folgenden Wortlaut:

"(1) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.

(2) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.

(3) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1."

In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf des StBAÄG vom 24. April 2002 (BT-Drs. 14/8887) schlug der Finanzausschuss des Bundestages eine Neufassung von § 7 GewStG vor. Diese sei zur Beseitigung eines redaktionellen Versehens, das aus der Verkündungsreihenfolge von UntStFG (BGBl. I S. 3858) und SFG (BGBl. I S. 3955) im Bundesgesetzblatt resultiere, erforderlich. Im zuerst verkündeten UntStFG sei in § 7 GewStG ein neuer Satz 2 eingefügt worden, wodurch der bisherige Satz 2 zu Satz 3 geworden sei. Der neue Satz 2 sei dann sogleich durch das SFG geändert worden, obwohl der alte Satz 2, der zu Satz 3 geworden sei, gemeint gewesen sei.

Durch Art. 5 StBAÄG wurde § 7 GewSt entsprechend der Beschlussempfehlung neu gefasst und erhielt folgenden Wortlaut:

"Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1."

Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am 27. Juli 2002 in Kraft. Ihre Geltung war nach dem durch Art. 5 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002 bestimmt.

Schließlich wurde durch das EURLUmsG § 7 GewStG der folgende Satz 4 beigefügt:

"§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden."

II. Der Beklagte hat zu Recht die von den veräußernden Kommanditisten der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinne als Gewerbeertrag auch insoweit erfasst, als sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen.

Gemäß § 7 Satz 2 GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2002 maßgeblichen Fassung gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Die Kommanditisten als Gesellschafter der Klägerin, die als Mitunternehmer anzusehen waren, haben durch die Übertragung ihrer Anteile am 1. Februar 2002 Veräußerungsgewinne erzielt, die danach zum Gewerbeertrag zählen, soweit sie nicht als natürliche Personen unmittelbar beteiligt waren.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die von der Klägerin beanstandete Regelung des § 7 Satz 2 GewStG, die Anlass zu einer Vorlage bei dem Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG und zur Aussetzung des vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahrens nach § 74 FGO geben könnten, bestehen nicht. Die Regelung ist in ihrer jetzigen Ausgestaltung verfassungskonform, der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin.

§ 7 Satz 2 GewStG verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Es liegt kein Fall einer unzulässigen echten Rückwirkung vor. § 7 Satz 2 GewStG wurde nicht konstitutiv durch Art. 5 StBAÄG, sondern durch Art. 4 Ziff. 2 UntStFG eingeführt. Überdies scheidet bei der Gewerbesteuer als einer periodisch erhobenen Steuer nach den grundsätzlich anzuwendenen Regeln der unechten Rückwirkung die Annahme einer echten Rückwirkung aus. Sollte für die Prüfung einer echten Rückwirkung entgegen der sog. "Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung" des BVerfG für die Abgeschlossenheit des Sachverhalts nicht auf das Ende des Veranlagungszeitraums, sondern die Disposition des Steuerpflichtigen abzustellen sein, könnte die Erfassung eines im Veranlagungszeitraum 2002 entstandenen Veräußerungsgewinns, der auf einem bereits zuvor geschlossenen Verpflichtungsgeschäft beruht, eine echte Rückwirkung gleichwohl nicht begründen, da nicht auf das Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das Verfügungsgeschäft abzustellen wäre. Selbst eine echte Rückwirkung könnte durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden. Die Berücksichtigung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, die zwar in 2002 entstehen, aber auf obligatorischen Verträgen beruhen, die vor dem Gesetzesbeschluss zu Art. 4 UntStFG geschlossen wurden, ist als unechte Rückwirkung zulässig. Das allgemeine Vertrauensschutzinteresse der Steuerpflichtigen überwiegt nicht das Veränderungsinteresse des Gesetzgebers. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gewerbesteuerfreiheit dieser Veräußerungsgewinne genoss keinen besonderen Schutz (1.).

§ 7 Satz 2 GewStG steht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. Die Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 7 Satz 2 GewStG bei der Bemessung des Gewerbeertrages, soweit er auf eine Körperschaft oder ein Personengesellschaft entfällt, obwohl entsprechende Veräußerungsgewinne, soweit sie auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, nicht erfasst werden, steht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. § 7 Satz 2 GewStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG in den Ausprägungen des Gebots der folgerichtigen Ausgestaltung von Belastungsentscheidungen und des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit vereinbar (2.).

1. § 7 Satz 2 GewStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot verbietet Gesetze, die die rechtlichen Folgen vergangenen Handelns nachträglich belastend ändern. Die echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ist zu unterscheiden von der unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung). Von unechter Rückwirkung spricht man, wenn eine gesetzliche Regelung auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte mit Rechtsfolgen für die Zukunft einwirkt.

Der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichts hat zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Wirkung von Steuergesetzen auf vor dem Gesetzesbeschluss über die Neuregelung liegende Sachverhalte in seinem Beschluss in BVerfGE 97, 67 - Schiffbauverträge ausgeführt:

"1. a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfGE 30, 272 <285> ; 72, 200 <257 f.>; stRspr).

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <241> ). Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem Zeitpunkt die Rechtsfolgen einer gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, "echte" Rückwirkung), ist grundsätzlich unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. BVerfGE 72, 200 <242, 254> ). Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 72, 200 <242>; 83, 89 <109 f. >).

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. BVerfGE 31, 275 <292 ff.> ; 72, 200 <242>). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die Grundrechte (vgl. BVerfG, a.a.O.) und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfGE 92, 277 <344>). Für das Einkommensteuerrecht kommen je nach Art der betroffenen Einkünfte und der Wege, auf denen sie erzielt worden sind, namentlich Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2 sowie Art. 2 Abs. 1 GG als betroffene Rechte in Betracht (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f., 253 f. >).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage allerdings in der Regel schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <272 f.> ; 31, 222 <227> ; 95, 64 <87> ).

c) Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258> ). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258 ff.> ).

Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhalts verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. BVerfG, a.a.O.).

2. Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das Einkommensteuergesetz allerdings bestimmt in § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1, dass die Einkommensteuer in der Regel mit Ablauf des Kalenderjahres als Erhebungszeitraum entsteht. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe finden die Regeln der tatbestandlichen Rückanknüpfung Anwendung, wenn nicht schon der gesamte gesetzliche Steuertatbestand vor Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <250, 252 f. >; ebenso Bundesfinanzhof, BStBl II 1993 S. 151 <152>)."

Gemessen an diesen Grundsätzen, liegt ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot nicht vor.

a) Die Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen, die vor dem Gesetzesbeschluss zum StBAÄG am 23. Juli 2002 entstanden sind, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 2 GewStG stellt keine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) dar.

aa) Von einer echten Rückwirkung des § 7 Satz 2 GewStG hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum 2002 erzielten Veräußerungsgewinne kann bereits deshalb nicht gesprochen werden, weil § 7 Satz 2 GewStG nicht durch Art. 5 des StBAÄG vom 23. Juli 2002, sondern durch Art. 4 Ziff. 2 UntStFG vom 20. Dezember 2001 konstitutiv eingeführt wurde. Art. 5 StBAÄG hatte keine konstitutive, sondern lediglich eine deklaratorische Wirkung. Durch diese Regelung wurde die ohnehin bestehende Rechtslage klargestellt.

Die Auffassung von Prof. H. (Gutachten, S. 32), dass durch das StBAÄG die Rechtslage insoweit nicht lediglich klargestellt, sondern geändert wurde, trifft nicht zu.

Rein deklaratorisch und nicht konstitutiv ist eine gesetzliche Regelung dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 5/99, BFHE 191,