26.11.2013

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 19.03.2013 – 8 K 518/11

1. Erlässt das FA in einem Massenrechtsbehelfsverfahren einen geänderten Bescheid, mit dem der angefochtene Einkommensteuerbescheid
wegen beim BverfG oder beim BFH anhängiger Musterverfahren für vorläufig erklärt wird, ist eine Änderung des geänderten Bescheids
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann möglich, wenn dem FA die neuen Tatsachen zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids
bereits bekannt waren.

2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das FA im Einspruchsverfahren grundsätzlich verpflichtet ist, die Sache
in vollem Umfang erneut zu überprüfen, da der vom Steuerpflichtigen gestellte Antrag die Sachaufklärungspflicht des FA begrenzt.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 19. März 2013 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
… Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter … für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte einen Änderungsbescheid erlassen durfte, in dem er die Ergebnisse einer Lohnsteuer-Außenprüfung
der Besteuerung zu Grunde gelegt hat.

Nach Eingang der Einkommensteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr beim Beklagten am 31. Januar 2007 erließ dieser
am 21. Februar 2007 einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid (Bl. 27 ff Einkommensteuerakte). Dagegen legte die Klägerin
mit Schreiben vom 8. März 2007, eingegangen beim Beklagten am 14. März 2007, Einspruch ein. Sie beantragte, einen Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende gemäß § 24 b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.308 EUR sowie die Übertragung des
Hinterbliebenenpauschbetrages der Tochter M gemäß § 33 b Abs. 4 EStG in Höhe von 370 EUR zu berücksichtigen. Darüber hinaus
bat sie um Ruhen des Verfahrens hinsichtlich folgender Punkte wegen anhängiger Musterverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH)
bzw. beim Bundesverfassungsgericht:

Vollständiger Abzug der Arbeitnehmeranteile für die Rentenversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 EStG

unbeschränkter Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen als Vorsorgeaufwendungen.

Am 12. April 2007 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid (Bl. 49 ff Einkommensteuerakte), in dem der beantragte Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende sowie der Hinterbliebenenpauschbetrag berücksichtigt wurden. In den Erläuterungen dazu heißt es u.a.:
„Ihrem Antrag auf Ruhen des Verfahrens wird entsprochen. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 08.03.2007. Dieser
Bescheid ändert den Bescheid vom 21.02.2007.”

Im Anschluss ruhte das Einspruchsverfahren wegen der o.g. Punkte.

Mit Schreiben vom 23. April 2009 (Bl. 91 ff Einkommensteuerakte 2004) teilte der Beklagte der Klägerin im vergleichbar gelagerten
Einspruchsverfahren wegen
Einkommensteuer 2004 mit, dass ein Ruhen des Verfahrens nicht mehr in Betracht komme. Dieses Verfahren hatte wegen der o.g. beiden Punkte sowie
wegen zweier zusätzlicher Musterverfahren geruht. Der Beklagte stellte der Klägerin in diesem Schreiben bezüglich der Einkommensteuer
2004 jedoch in Aussicht, hinsichtlich einiger im Einzelnen aufgeführter Punkte „im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und
verfassungskonforme Auslegung der Norm” die Steuerfestsetzung vorläufig vorzunehmen. Am Ende des Schreibens heißt es: „Die
für Sie in Betracht kommenden Vorläufigkeitspunkte werden programmgesteuert für jeden Veranlagungszeitraum ermittelt! Sie
werden gebeten, bis spätestens 10.05.2009 mitzuteilen, ob Sie mit der Erledigung des o.g. Einspruchs in vorgenannter Weise
einverstanden sind.”

Mit Bescheid vom 23. November 2009 (Bl. 63 ff Einkommensteuerakte) nahm der Beklagte zusätzliche Vorläufigkeitsvermerke in
den Einkommensteuerbescheid 2005 auf. Im Übrigen blieb dieser – auch betragsmäßig – unverändert. In den Erläuterungen heißt
es: „Durch den erweiterten Vorläufigkeitsvermerk (s. unten) erledigt sich Ihr Einspruch gegen die von Ihnen angegriffenen
Regelungen bzw. die von Ihnen angegriffenen Regelungen sind durch Urteil/Beschluss erledigt. Ihr Rechtsschutzinteresse wird
dadurch gewahrt.”

Am 26. Februar 2010 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid (Bl. 75 ff Einkommensteuerakte), in dem eine
Prüfungsmitteilung vom 6. März 2008 (Bl. 107 Einkommensteuerakte 2004), resultierend aus einer beim Arbeitgeber der Klägerin,
der X GmbH, durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung, ausgewertet wurde. Angesetzt wurde ein geldwerter Vorteil aufgrund einer
Kfz-Überlassung an die Klägerin. Der Bescheid enthält die Feststellung: „Der Bescheid ist nach § 129 AO berichtigt.”

Gegen den geänderten Bescheid legte die Klägerin am 29. März 2010 Einspruch ein. Sie führte aus, dass § 129 der Abgabenordnung
(AO) nicht die richtige Änderungsvorschrift sei. Einschlägig sei vielmehr § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gewesen. Zum Zeitpunkt der
Änderung am 23. November 2009 seien die Feststellungen der LohnsteuerAußenprüfung bereits bekannt gewesen. Bei der erneuten
Änderung am 26. Februar 2010 seien die fraglichen Feststellungen nicht mehr neu gewesen. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO scheide daher aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 (Bl. 45 ff Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet
zurück. Er begründete dies damit, dass – ebenso wie bei einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, bei der vom Finanzamt
nicht gefordert werde, dass, abgesehen von der punktuellen Änderung, eine weitere Überprüfung des Sachverhalts stattfinde
– das Finanzamt auch im Fall der Masseneinsprüche, wie im Streitfall, nicht verpflichtet sei, den Sachverhalt umfassend zu
prüfen. Die fälschliche Berufung auf § 129 AO statt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als Änderungsvorschrift sei dabei unschädlich.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht. Sie ist weiterhin der Ansicht, von Seiten des
Beklagten hätten die diesbezüglichen Informationen bereits bei der Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 23. November
2009 berücksichtigt werden können. Unabhängig davon, dass es sich, wie vom Beklagten vorgetragen, um ein sog. Massenverfahren
gehandelt habe, sei ein Einkommensteuerbescheid ein Verwaltungsakt, der eine materiell-rechtliche Kontrolle durchlaufen habe.
Im Einspruchsverfahren habe das Finanzamt gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Bereits
aus dem Schreiben der Beklagten vom 23. April 2009 im Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2004, in dem die Rechtsbehelfspunkte
der Klägerin abgelehnt und aus eigenem Antrieb der Vorschlag unterbreitet worden sei, dem Rechtsbehelf dahingehend abzuhelfen,
dass weitere strittige Punkte in die Vorläufigkeitsvermerke aufgenommen werden, werde deutlich, dass sich die zuständige Sachbearbeiterin
– sowohl im Verfahren wegen Einkommensteuer 2004 als auch in demjenigen wegen Einkommensteuer 2005 – eingehend mit den Rechtsbehelfsbegehren
auseinandergesetzt habe. Eine Parallele zur Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO sei darüber hinaus nicht angezeigt.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 26. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 ersatzlos aufzuheben

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er beruft sich auf die Einspruchsentscheidung und führt des Weiteren aus, dass die Wiedergabe des Inhalts des Änderungsbescheids
vom 12. April 2007 im Bescheid vom 23. November 2009 lediglich wiederholenden Charakter gehabt habe. Auch sei im Fall der
bloßen Aufhebung eines Vorläufigkeitsvermerks oder der Änderung gemäß § 165 Abs. 2 AO eine spätere Änderung des Bescheids
aufgrund einer bereits zu diesem Zeitpunkt vorliegenden „neuen” Tatsache durch einen späteren – gesonderten – Bescheid nicht
ausgeschlossen. Ebenso zeige sich allein aus der Anzahl der durch den Beklagten pro Jahr durchgeführten Abhilfen im Rahmen
von Massenrechtsbehelfsverfahren, dass Rechtsüberlegungen im Einzelfall ausgeschlossen gewesen seien.

Anlässlich des von der Berichterstatterin am 15. Januar 2013 durchgeführten Termins zur Erörterung der Sach- und Rechtslage
haben die Beteiligten den Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt (Bl. 57 Klageakte).

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – kann das Gericht
den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt
ist. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Bescheid vom 26. Februar 2010 die Ergebnisse der
Prüfungsmitteilung vom 6. März 2008 berücksichtigt. Eine Änderung der Steuerfestsetzung konnte gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AO
erfolgen.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück
eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller und immaterieller
Art (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 206, 303, Bundessteuerblatt
– BStBl – II 2004, 911). Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen.
Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des zu ändernden Bescheides noch nicht
kannte (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99 BFHE 196, 195, BStBl II 2002, 2 m.w.Nachw.). Maßgeblicher Zeitpunkt für
den Kenntnisstand ist die abschließende Zeichnung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Beamten (BFH-Urteil vom 27. November
2001 VIII R 3/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2002, 473). Bekannt ist der zuständigen
Dienststelle insbesondere der Inhalt der dort geführten Akten (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 2011 VI R 63/09, BStBl 2011,
743). Dabei kommt es nicht auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters an (BFH-Urteil vom 13. Juli 1990 VI R
109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047). Soweit der geänderte Bescheid Gegenstand eines Einspruchsverfahrens war, ist auf
den Kenntnisstand bei dessen Abschluss abzustellen (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 79/99, BFHE 169, 195, BStBl II
2002, 2)

Zwar ist auch ein Änderungsbescheid ein Verwaltungsakt, bei dessen Erlass das Finanzamt alle ihm bekannten Tatsachen berücksichtigen
muss, die zu einer höheren Steuer führen und verfahrensrechtlich in die geänderte Festsetzung einbezogen werden können. Der
Änderungsbescheid tritt insoweit verfahrensrechtlich an die Stelle des ursprünglichen Bescheids (BFH-Urteil vom 12. Januar
1989 VI R 8/88, BFHE 156, 4, BStBl II 1989, 438). Diese Beurteilung soll jedoch nach der Rechtsprechung des BFH nicht gelten,
wenn die Finanzbehörde einen Steuerbescheid allein gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf einen nachträglich ergangenen
Grundlagenbescheid geändert und hierbei Tatsachen unberücksichtigt gelassen hat, die darüber hinaus eine Änderung nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigten. Dies beruht darauf, dass das Finanzamt den Grundlagenbescheid ohne eigene Sachprüfung übernehmen
muss und ihm nicht zugemutet werden kann, bei jeder Folgeänderung zu überprüfen, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen,
die eine weitergehende Änderung rechtfertigen (BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 VI R 8/88, a.a.O.).

Gleiches gilt aber nach Auffassung des Senats auch, wenn das Finanzamt in einem Massenrechtsbehelfsverfahren – in dem die
Verfassungswidrigkeit von Normen des Steuerrechts gerügt wird, derentwegen eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
bzw. des Bundesfinanzhofs aussteht – einen geänderten Bescheid erlässt, mit dem der angefochtene Einkommensteuerbescheid wegen
beim Bundesverfassungsgericht oder beim Bundesfinanzhof anhängiger Musterverfahren für vorläufig erklärt wird. Charakteristikum
der Bearbeitung von Massenrechtsbehelfen ist, dass diese durch die Finanzämter wegen der hohen Anzahl der vorliegenden Rechtsbehelfe
in aller Regel in besonderen Massenverfahren ohne Hinzuziehung der Steuerakten lediglich durch die Eingabe verschiedener Kennziffern
bearbeitet werden. Der Regelungsgehalt eines solchen Bescheids erschöpft sich darin, dem Einspruchsführer eine spätere materielle
Änderung zu ermöglichen, indem durch gezieltes „Offenhalten” für den Fall einer für den Einspruchsführer günstigen höchstrichterlichen
Entscheidung eine Änderungsmöglichkeit geschaffen wird. Der ursprüngliche Bescheid bleibt im Übrigen unverändert erhalten.
Er wird lediglich nochmals wiedergegeben (vgl. zum Ganzen Finanzgericht – FG-München, Urteil vom 26. September 2006 13 K 4282/02,
Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2007, 237)

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass im Einspruchsverfahren grundsätzlich gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Pflicht
des Finanzamts besteht, die Sache in vollem Umfang erneut zu überprüfen. Die voll umfängliche Prüfung findet ihre Grenze in
den Umständen des Einzelfalles. Deshalb begrenzt auch der vom Steuerpflichtigen gestellte Antrag die Aufklärungspflichten
des Finanzamts (FG München, Urteil vom 26. September 2006 13 K 4282/02, a.a.O. m.w.Nachw.). Gerade in den Fällen des sog.
Masseneinspruchs, wie er vielfach auch von zahlreichen anderen Steuerpflichtigen eingelegt wird, sind die Ermittlungspflichten
des Finanzamts auf den Antrag begrenzt (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 367 AO Rn 211). Insofern ist die
Lage vergleichbar mit dem Fall der Änderung eines Steuerbescheides nach dessen Endgültigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 2
Satz 1 AO, wenn zu diesem Zeitpunkt dem Finanzamt eine neue Tatsache bereits bekannt gewesen ist. Da bei einer Endgültigkeitserklärung
ebenfalls keine vollständige Sachprüfung stattgefunden hat, sondern vielmehr eine bloße punktuelle Änderung erfolgt, bleiben
anderweitige Tatsache weiterhin neu (vgl. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 18. September 1996 7 K 1562/91 GE; Rüsken in Klein,
AO, § 173 Rn 55a).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall durfte der Beklagte bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids
am 26. Februar 2010 die Ergebnisse der Lohnsteuer-Außenprüfung noch berücksichtigen. Die der Prüfungsmitteilung zu Grunde
liegenden Tatsachen waren zu diesem Zeitpunkt noch neu.

Die Aufnahme weiterer Vorläufigkeitsvermerke durch den Bescheid vom 23. November 2009 steht dem nicht entgegen. Der Regelungsinhalt
dieses Bescheides erschöpfte sich darin, den Bescheid im Hinblick auf mehrere beim BFH bzw. beim Bundesverfassungsgericht
anhängigen Musterverfahren „offenzuhalten” und der Klägerin so für den Fall des positiven Ausgangs der jeweiligen Musterverfahren
eine Änderungsmöglichkeit einzuräumen.

Zu einer umfassenden Überprüfung des angefochtenen Steuerbescheids – so auch unter dem Gesichtspunkt der Auswertung der fraglichen
Prüfungsmitteilung – war der Beklagte nicht verpflichtet. Nach zuvor bereits erfolgter Teilabhilfe wegen zweier anderer Punkte
mit Bescheid vom 12. April 2007 waren im Einspruchsverfahren lediglich noch die beiden Punkte betreffend die o.g. zwei Massenrechtsbehelfe
offen. Das Einspruchsverfahren ruhte danach, um der Klägerin – in Abhängigkeit vom Ausgang der anhängigen Musterverfahren
– eine spätere Änderungsmöglichkeit nicht abzuschneiden. Eine umfassende Überprüfung des betreffenden Steuerbescheides hatte
in diesem Verfahrensstadium durch den Beklagten nicht mehr zu erfolgen. Zudem handelt es sich bei den nachträglich aufgenommenen
Vorläufigkeitsvermerken nicht um diejenigen Fragestellungen, wegen derer die Klägerin Einspruch eingelegt hatte, sondern um
solche, die „bei Gelegenheit” des Einspruchsverfahrens in den Bescheid aufgenommen wurden. Dementsprechend wies der Beklagte
in seinem Schreiben vom 23. April 2009 im Verfahren wegen Einkommensteuer 2004 darauf hin, dass die Aufnahme der zusätzlichen
Vorläufigkeitspunkte „programmgesteuert” erfolgt. Eine Pflicht zur weitergehenden inhaltlichen Überprüfung des Steuerbescheides
bestand in diesem Zusammenhang nicht.

2. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

4. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem
die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.