26.11.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 1668/09
1. Die Zusicherung einer vom Gewinn unabhängigen Mindestjahresleistung neben gewinnabhängigen Bezügen steht der Annahme einer
stillen Gesellschaft nicht entgegen.
2. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG erfasst nur gewinnabhängige, nicht hingegen auch gewinnunabhängige
Entgelte an den stillen Gesellschafter.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 1. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richter am Finanzgericht … und sowie der
ehrenamtlichen Richterinnen … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24. April 2013
für Recht erkannt:
1. Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2000 bis 2003 vom 13. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 24. August 2009 werden dahin geändert, dass der Gewerbeertrag, der Grundlage für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags ist, wie folgt herabgesetzt wird:
2000
15.000 DM
2001
74.000 DM
2002
37.836 EUR
2003
60.461 EUR.
2. Dem Beklagten werden die Kosten des Rechtsstreits auferlegt.
3. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Zwangsvollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von
110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in
Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von gewinnunabhängigen Entgelten an eine stille Gesellschafterin.
Die Klägerin schloss am 16. Mai 2000 mit M einen „Beteiligungsvertrag … über die Gründung einer typisch stillen Gesellschaft”
(Bl. 7 GA). Nach dem Vertrag beteiligte sich M an der Klägerin als stille Gesellschafterin mit einer nach Maßgabe des Vertrags
zu verwendenden Bareinlage von 1.000.000 DM. M sollte für ihre Beteiligung ein festes Entgelt (7,4 % der Einlage pro Jahr),
ein gewinnabhängiges Entgelt (2,0% der Einlage, höchstens in Höhe des Gewinns; bei fehlendem oder zu geringem Gewinn erhöht
sich der Anspruch im nächsten oder in den nachfolgenden Jahren entsprechend), eine Bearbeitungsgebühr (einmalig 1 % der Einlage)
und eine Risikoprämie (einmalig 1 % der Einlage) erhalten. M nimmt mit ihrer Einlage am laufenden Verlust der Klägerin nicht
teil. M ist nicht gewerbesteuerpflichtig (§ 3 Nr. 24 GewStG). In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre rechnete
die Klägerin nur das gewinnabhängige Entgelt dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 3 GewStG a.F. hinzu. Dies beanstandete die Prüferin
bei einer Betriebsprüfung 2005/2006. Das FA folgte der Wertung der Prüferin und setzte mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Bescheiden vom 13. Dez. 2006 den Gewerbesteuermessbetrag wie folgt fest:
| 2000 | 28.793,40 EUR | (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters: 75.289 DM) |
| 2001 | 122.827,65 EUR | (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters: 94.000 DM) |
| 2002 | 206.785 EUR | (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters: 48.061 EUR) |
| 2003 | 273.075 EUR | (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters: 74.761 EUR) |
und Risikoprämie). Die Klägerin legte gegen die Bescheide Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. Aug.
2009 als unbegründet zurückwies.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Hinzurechnung von nicht gewinnabhängigen Vergütungen in die Bemessungsgrundlage vom
– eindeutigen – Wortlaut des § 8 Nr. 3 GewStG a.F. nicht gedeckt sei. Die Hinzurechnung lasse sich auch nicht damit begründen,
dass die Erträge der M von der Gewerbesteuerpflicht befreit seien.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2000 bis 2003 vom 13. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 24. August 2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag, der Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
ist, wie folgt herabgesetzt wird:
| 2000 | 15.000 DM |
| 2001 | 74.000 DM |
| 2002 | 37.836 EUR |
| 2003 | 60.461 EUR; |
des Kapitals befinden sollten, nur diese zum Gewerbeertrag hinzugerechnet werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 S. 1 FGO).
Nach § 8 Nr. 3 GewStG a. F. sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters
hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer
nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
a) Die Beteiligten sind sich einig, dass zwischen der Klägerin und M in den Streitjahren eine stille Gesellschaft bestand
und M der Klägerin nicht lediglich ein partiarisches Darlehen gewährt hat (zur Abgrenzung s. Urteil des Sächsischen FG vom
23. Okt. 2003 – 2 K 2212/01, EFG 2005, 553 und nachfolgend BFH-Urteil vom 19. Okt. 2005 – I R 48/04, BFHE 211, 524 = BStBl
II 2006, 334).
b) Der Gewinnanteil, den M erhielt, war bei ihr nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen, da M nach § 3 Nr. 24
GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist. § 3 Nr. 24 GewStG befreit die dort genannten Kapitalbeteiligungsgesellschaften von
der Gewerbesteuer, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb darauf beschränkt, im öffentlichen Interesse Beteiligungen zu erwerben.
Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der von der Gesellschaft erzielte Gewinn ausschließlich und unmittelbar
für die satzungsmäßigen Zwecke der Beteiligungsfinanzierung verwendet wird. Zu den durch die Vorschrift begünstigten Kapitalbeteiligungsgesellschaften
zählt auch M.
c) § 8 Nr. 3 GewStG erfasst nur das gewinnabhängige Entgelt, nicht aber das feste Entgelt, die Bearbeitungsgebühr und die
Risikoprämie. Bei Zahlungen, die auch dann zu leisten sind, wenn ein Gewinn tatsächlich nicht erzielt wird, kann es sich nicht
um einen Gewinnanteil handeln.
aa) Die Frage, was unter „Gewinnanteilen eines stillen Gesellschafters” zu verstehen ist, ist von der Frage zu trennen, ob
eine teilweise gewinnunabhängige Vergütung des stillen Gesellschafters der Annahme einer stillen Gesellschaft entgegensteht.
Die zweite Frage hat der BFH dahin beantwortet, dass die Zusicherung einer vom Gewinn unabhängigen Mindestjahresleistung neben
gewinnabhängigen Bezügen der Annahme einer stillen Gesellschaft nicht entgegensteht, weil für den Begriff der stillen Gesellschaft
zwar eine Beteiligung am Gewinn wesentlich ist, eine solche aber auch dann vorliegt, wenn neben gewinnabhängigen Leistungen
feste Bezüge zugesagt werden (BFH-Urteile vom 17. Febr. 1972 – IV R 40/68, BFHE 105, 391 = BStBl II 1972, 586; vom 1. Juni
1978 IV R 139/73, BFHE 125, 386 = BStBl II 1978, 570). Daraus, dass gewinnunabhängige Vergütungen des stillen Gesellschafters
– neben gewinnabhängigen – eine stille Gesellschaft nicht ausschließen, kann aber nicht gefolgert werden, dass alles, was
der stille Gesellschafter erhält, Gewinnanteil i.S.d. § 8 Nr. 3 GewStG a. F. ist (a.A. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
14. Sept. 2011 – 12 K 12136/08, EFG 2012, 535).
bb) In der Rechtsprechung des BFH ist nicht geklärt, was unter „Gewinnanteilen eines stillen Gesellschafters” zu verstehen
ist.
In dem BFH-Urteil vom 19. Okt. 2005 – I R 48/04, BFHE 211, 524 = BStBl II 2006, 334 heißt es unter 4., dass die „Zahlungen”
der dortigen Klägerin als Gewinnanteile anzusehen seien, die der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 3 GewStG unterliegen. Die Gewinnabhängigkeit
der Zahlungen wurde in dem Urteil nicht problematisiert (sowenig wie im Urteil des Sächsischen FG vom 7. Dez. 2009 – 5 K 669/06,
DStRE 2011, 297). Den zitierten Entscheidungen lässt sich daher nicht entnehmen, dass als Gewinnanteile i.S.d. § 8 Nr. 3 GewStG
auch gewinnunabhängige Vergütungen des stillen Gesellschafters anzusehen sind (a.A. FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 535).
Nach älterer Rspr. des BFH soll der Ausdruck „Gewinnanteile des stillen Gesellschafters” vom Wortsinn her gesehen mehrdeutig
sein (BFH-Urteile vom 17. Febr. 1972 – IV R 40/68, BFHE 105, 391 = BStBl II 1972, 586; vom 1. Juni 1978 IV R 139/73, BFHE
125, 386 = BStBl II 1978, 570). Damit könnten Leistungen an den stillen Gesellschafter gemeint sein, die aus dem während des
Bestehens der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn stammen und ihrer Höhe nach von diesem Gewinn abhängen. Man könne
den Ausdruck aber auch so verstehen, dass er alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters umfasst, die nach den
Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens und
in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben, gleichgültig, ob diese Bezüge … von den erwirtschafteten
Gewinnen abhängen (BFH in BStBl II 1972, 586). Leistungen, die Entgelt für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens
und in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen sind und ihrer Höhe nach an den Gewinnen orientiert
sind, fallen unter den Begriff der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters i.S.d. § 8 Nr. 3 GewStG (BFH in BStBl II 1972,
586). Nach einer späteren Entscheidung des BFH umfasst der Begriff „Gewinnanteil” alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen
Gesellschafters, die nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter
in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 139/73, BFHE 125,
386 = BStBl II 1978, 570). Weiter heißt es in dieser Entscheidung, dass in den Begriff des „Gewinnanteiles” in § 8 Nr 3 GewStG
alles einzubeziehen sei, was – unabhängig von der jeweiligen Bezeichnung – nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter
einer Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals hat.
Der vom Gesetzgeber häufig verwendete Begriff „Gewinnanteil” (im Steuerrecht z. B. in §§ 19 Abs. 3 S. 2, 55 Abs. 1 Nr. 1 S.
2 AO, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ist nicht mehrdeutig und wird es auch durch die Benennung des Gläubigers („des stillen Gesellschafters”)
nicht. Das FG Berlin-Brandenburg (EFG 2012, 535) weist zu Recht darauf hin, dass als Gewinnanteile i.S.d. § 8 Nr. 3 GewStG
„allgemein” alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters angesehen werden. Entgegen der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg
wird damit jedoch nicht „lediglich der Normalfall beschrieben”, dass der stille Gesellschafter einen Auszahlungsanspruch tatsächlich
nur in Abhängigkeit vom Gewinn erhält. Gewinnanteile sind dem Wortsinn nach vom Vorhandensein und der Höhe nach vom Gewinn
abhängig. Fester Zins ist nicht Beteiligung am Gewinn i.S.v. § 231 HGB (Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., § 231 Rz. 2; Urteil
des Reichsgerichts vom 6. Dez. 1928 – IV 93, 28, RGZ 122, 387 [390]). Wegen des eindeutigen Wortsinns des Begriffs „Gewinnanteils”
ist dieser der Auslegung nicht zugänglich (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1974 – VIII R 95/72, BFHE 112, 546 = BStBl II 1974,
572; vom 18. Jan. 2011 – X R 13/10, BFH/NV 2011, 974 Tz. 16).
Selbst wenn der Ausdruck „Gewinnanteile des stillen Gesellschafters” der Auslegung zugänglich wäre, kann aus dem Zusammenspiel
von § 8 Nr. 3 und § 3 Nr. 24 GewStG nicht gefolgert werden, dass alles, was der stille Gesellschafter für seine Beteiligung
erhält, sein Gewinnanteil ist (a.A. FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 535). Nach der Nachfolgevorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst.
c GewStG wird die Hinzurechnung nämlich unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der Entgelte vorgenommen.
Diese inhaltliche Änderung beruht auf europarechtlichen Vorgaben (Schuster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst.
c Rz. 2).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§
151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
3. Die Revision war zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 535 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2
FGO).
