26.11.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 30.11.2011 – 7 K 10263/09
- Zu den Voraussetzungen des § 177 Abs. 2 AO.
- Materielle Fehler i. S. des § 177 Abs. 2 AO sind solche, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes
entstandene Steuer abweicht.
-§ 177 Abs. 2 AO gilt – soweit der darin vorausgesetzte Aufhebungs- oder Änderungstatbestand reicht – unabhängig davon, inwieweit
Verjährung eingetreten ist. Denn nur der Steueranspruch kann verjähren, nicht aber die Besteuerungsgrundlage.
- Soweit es (wie bei § 177 AO) allein um die Begrenzung von Korrekturen geht, räumt der Gesetzgeber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit
Vorrang vor dem der Rechtssicherheit ein. Auch eine Steuer, für die die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist, ist in die
Berichtigung daher mit einzubeziehen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte die Änderung eines Steuerbescheids mit Hinweis auf eine Kompensationsmöglichkeit nach § 177
Abgabenordnung (AO) ablehnen durfte.
Die Kläger waren in den Streitjahren verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte
aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin
erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger war an verschiedenen Gesellschaften beteiligt, deren Einkünfte einheitlich
und gesondert festgestellt wurden. Darüber hinaus unterhielt er nach dem Ergebnis eines Klageverfahrens vor dem Niedersächsischen
Finanzgericht schon in den Jahren 1991 bis 1995 einen gewerblichen Grundstückshandel.
Der Kläger war an der Grundstücksgemeinschaft X in M. (im folgenden Grundstücksgemeinschaft) beteiligt. Die Grundstücksgemeinschaft
erwarb im Jahre 1993 ein Grundstück für 350.000 DM, das sie auf eigene Kosten sanierte. Das Grundstück verkaufte die Grundstücksgemeinschaft
im Jahre 1996 für 1,4 Millionen DM. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück betrugen insgesamt 985.532,28
DM. Der im Jahre 1996 erzielte Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks betrug somit 414.468 DM (Kaufpreis 1.400.000 DM
abzüglich Anschaffungs- und Herstellungskosten von 985.532,28 DM), wobei auf den Kläger ein Anteil von 138.156 DM (1/3) entfiel.
Laut Feststellungsbescheid erzielte die Grundstücksgemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Gewinn aus der
Veräußerung des Grundstücks wurde dementsprechend nicht im Feststellungsbescheid ausgewiesen. Für das Jahr 1995 wurden für
den Kläger negative Einkünfte aus der Beteiligung an der Grundstückgemeinschaft in Höhe von 86.318,- DM festgestellt. Bei
der Ermittlung der Einkünfte der Grundstückgemeinschaft berücksichtigte das zuständige Finanzamt M. Abschreibungen von 166.599,-
DM, die in Höhe von 55.533,- DM auf den Kläger entfielen. Der Beklagte hatte bei der Einkommensteuerfestsetzung 1996 zunächst
keine Konsequenzen aus der Veräußerung des Grundstücks durch die Grundstücksgemeinschaft gezogen und bei der Einkommensteuerfestsetzung
1995 die gesondert festgestellten negativen Einkünfte in Höhe von 86.318,- DM unverändert angesetzt.
Die Kläger waren in den Streitjahren auch an einer GmbH & Still (im Weiteren GmbH) mit Sitz in N. beteiligt. Das für die GmbH
zuständige Betriebsstättenfinanzamt erließ zunächst für die Streitjahre 1995 und 1996 einheitlich und gesonderte Feststellungsbescheide,
nach denen für die Klägerin ein Verlust für das Jahr 1995 in Höhe von 11.600 DM und für das Jahr 1996 ein Verlust in Höhe
von 7.840 DM festgestellt wurde. Für den Kläger wurde ein Verlust in Höhe von 100.028,57 DM für das Jahr 1996 gesondert und
einheitlich festgestellt. Nachdem das Finanzamt dem Beklagten am 17. Juni 2002 mitgeteilt hatte, dass die Grundlagenbescheide
ersatzlos aufgehoben worden waren, änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 am 10. Juni 2003 bzw. am
14. Juli 2003, wobei nunmehr keine Verluste aus der GmbH der Besteuerung zugrunde gelegt wurden. Die Feststellungsbescheide
für die GmbH für 1995 und 1996 änderte das zuständige Betriebsstättenfinanzamt mit Bescheiden vom 16. Februar 2009 erneut.
Für die Klägerin stellte das Finanzamt für das Jahr 1995 einen Verlust in Höhe von 10.160 DM und für das Jahr 1996 einen Verlust
in Höhe von 7.840 DM fest. Den Verlust für den Kläger stellte das Finanzamt für das Jahr 1996 in Höhe von 93.050 DM fest.
Die Änderungen erfolgten auf Grund der Durchführung eines Einspruchs- und Klageverfahrens bezüglich der Feststellungsbescheide
für 1995 und 1996.
Nach Erlass der geänderten Feststellungsbescheide für 1995 und 1996 lehnte der Beklagte eine Änderung der Einkommensteuerbescheide
der Kläger für 1995 und 1996 mit Bescheid vom 22. Juli 2009 ab, weil die Steuerfestsetzung trotz der geänderten Feststellungsbescheide
für die GmbH zu keiner Änderung der Höhe der festgesetzten Einkommensteuer führe. Der Beklagte berief sich für die Ablehnung
der Änderungsanträge in Bezug auf die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 darauf, dass die bisher materiell-rechtlich fehlerhafte
Behandlung der Einkünfte des Klägers aus der Grundstücksgemeinschaft im Rahmen des § 177 Abs. 2 AO mit den nunmehr festgestellten
Verlusten aus der GmbH zu saldieren seien. Dem Ansatz der Verlustanteile an der GmbH stünden die Einkünfte des Klägers aus
einem gewerblichen Grundstückshandel im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks durch die Grundstücksgemeinschaft
gegenüber. Der bisher im Jahre 1995 berücksichtigte Verlust von 86.318 DM sei um 55.533 DM für die zu Unrecht angesetzten
AfA-Beträge zu korrigieren. Der somit zu korrigierende materielle Fehler in Höhe von 55.533 DM übersteige die im Jahre 1995
angesetzten Verluste aus der GmbH in Höhe von 10.160 DM, so dass für das Jahr 1995 keine niedrigere Steuerfestsetzung in Betracht
komme. Der bisher nicht berücksichtigte (anteilige) Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels im Jahre 1996 in Höhe von 138.156 DM übersteige den anzusetzenden Verlust aus dem Feststellungsbescheid
für 1996 für die GmbH in Höhe von 93.050 DM (Kläger) bzw. 7.840 DM (Klägerin), so dass insoweit eine Änderung ausscheide.
Die Kläger erhoben gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch, der erfolglos blieb. Das Finanzamt lehnte den Einspruch mit Einspruchsbescheid
vom 7. August 2009 ab.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger vertreten die Auffassung, dass der Beklagte verpflichtet gewesen sei, die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996
zu ändern und die festgestellten Verluste aus der Beteiligung an der GmbH dabei uneingeschränkt zu berücksichtigen. Eine Saldierung
nach § 177 Abs. 2 AO mit den bisher nicht berücksichtigten Einkünften aus der Grundstücksgemeinschaft sei nicht zulässig.
Die vom Beklagten in Anspruch genommene Saldierungsbefugnis habe sich der Beklagte selbst geschaffen. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide
1995 und 1996 hätten einen Verlustanteil an der Beteiligung GmbH in Höhe von 100.028 DM für den Kläger und 7.840 DM sowie
11.600 DM für die Klägerin enthalten. Die nach einer bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung aufgehobenen Feststellungsbescheide
seien angefochten worden und das Betriebsstättenfinanzamt habe antragsgemäß Aussetzung der Vollziehung gewährt. Der Beklagte
hätte aufgrund der gewährten Aussetzung der Vollziehung die Einkommensteuerbescheide aufgrund der geänderten Feststellungsbescheide
nicht ändern dürfen. Nach der Durchführung des Einspruchs- und Klageverfahrens gegen die geänderten Feststellungsbescheide
der GmbH habe das Betriebsstättenfinanzamt Verluste in annähernd gleicher Höhe wie in den ursprünglichen Feststellungsbescheiden
festgestellt. Diese Verluste seien bei der Einkommensteuerfestsetzung 1995 und 1996 nunmehr zu berücksichtigen. Eine Saldierungsmöglichkeit
nach § 177 Abs. 2 AO bestehe nicht. Im Ergebnis seien die Einkommensteuerbescheide gar nicht geändert worden, sondern sie
seien lediglich in ihren ursprünglichen richtigen Rechtszustand zurückversetzt worden. Da keine Änderung vorliege, greife
§ 177 AO nicht ein. Darüber hinaus sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Kläger vertreten darüber hinaus die Auffassung,
dass die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Grundstücksgemeinschaft in gewerbliche Einkünfte
fehlerhaft sei. Zur Begründung werde auf den Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 5. Januar 2004 im hier vormals
anhängigen Verfahren über die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung (Seite 3) verwiesen. Das Finanzgericht habe es damals
für zweifelhaft angesehen, ob der Beklagte berechtigt gewesen sei, die Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft selbständig
als solche aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu qualifizieren, ohne dass eine solche Feststellung in einem Grundlagenbescheid
originär angesetzt worden sei. Diese Rechtsauffassung des Gerichts sei zutreffend. Eine Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte
aus einem gewerblichen Grundstückshandel durch den Beklagten sei daher unzulässig.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1995 sowie 1996, jeweils vom 10. Juli 2003, dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Beteiligungsverluste
der Kläger an der GmbH für 1995 mit 10.160 DM, für 1996 mit 7.840 DM und des Klägers für 1996 mit 93.050 DM berücksichtigt
werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 dürfe nicht erfolgen, weil die einheitlich und gesondert festgestellten
Verluste der Kläger unter Berücksichtigung der bisher nicht erfassten Einkünfte des Klägers aus einem gewerblichen Grundstückshandel
zu saldieren seien. Die Saldierung führe dazu, dass auch unter Berücksichtigung der gesondert und einheitlich festgestellten
Verluste eine niedrigere Steuerfestsetzung nicht erfolgen dürfe. Der Kläger habe aus seiner Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft
Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt. Zwar habe das zuständige Finanzamt die Einkünfte in den Feststellungsbescheiden
für die Grundstücksgemeinschaft als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert. Da der Kläger aber nach dem Ergebnis
des beim Niedersächsischen Finanzgericht durchgeführten Klageverfahrens einen gewerblichen Grundstückshandel seit 1991 unterhalten
habe, sei eine Umqualifizierung auf der Ebene des Gesellschafters vorzunehmen. Die Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft
überstiegen die festgestellten Verluste, so dass eine Saldierung der festgestellten Verluste mit den bisher nicht berücksichtigten
positiven Einkünften aus der Grundstücksgemeinschaft zu erfolgen habe. Der Saldierung stehe auch die Festsetzungsverjährung
nicht entgegen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 mit Hinweis auf § 177 Abs. 2 AO zu Recht abgelehnt.
Die Steuerbescheide sind daher rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
Nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO i.V.m. § 182 Abs.1 AO besteht die Verpflichtung, einen Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid
zu ändern, wenn ein Grundlagenbescheid ergangen ist. Nachdem das Finanzamt Northeim im Anschluss an ein Klageverfahren die
Feststellungsbescheide für die GmbH geändert hatte, war der Beklagte somit grundsätzlich verpflichtet, die einheitlich und
gesondert festgestellten Verluste aus der Beteiligung an der GmbH durch Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996
der Kläger umzusetzen. Die Anpassung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 an die zu Gunsten der Kläger geänderten Feststellungsbescheide
konnte jedoch unter Berücksichtigung des § 177 Abs. 2 AO 1977 unterbleiben. Nach dieser Vorschrift sind in früheren Steuerbescheiden
unterlaufene materielle Fehler zu berichtigen, wenn ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen geändert wird; das
gilt auch bei einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BStBl II
1992, 504). Im Streitfall liegt ein „materieller Fehler” in diesem Sinne auch vor.
Nach § 177 Abs. 3 AO 1977 sind materielle Fehler i.S. d. Abs. 2 der Vorschrift alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer
führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Die „kraft Gesetzes entstandene” Steuer ist im Streitfall
diejenige, die sich unter Berücksichtigung sowohl der Einkünfte aus der Beteiligung des Klägers an der Grundstücksgemeinschaft
als auch der Beteiligungseinkünfte aus der GmbH der Kläger ergibt. Die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 litten unter
einem materiellen Fehler i.S.d. § 177 Abs. 2 und Abs. 3 AO, weil die Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft
nicht zutreffend erfasst worden waren. Die im Jahre 1996 erfolgte Veräußerung des im Jahre 1993 erworbenen Grundstücks durch
die Grundstückgemeinschaft gehört beim Kläger zu den gewerblichen Einkünften gem. § 15 EStG. Der Kläger unterhielt bereits
in den Vorjahren einen gewerblichen Grundstückshandel i.S.d. § 15 EStG. Das durch die Grundstücksgemeinschaft für 1,4 Mio.
DM veräußerte Grundstück ist dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers zuzuordnen. Das Grundstück wurde innerhalb von
fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert, weil es im Jahre 1993 angeschafft und bereits im Jahre 1996 veräußert wurde. Dabei
erzielte die Grundstückgemeinschaft einen Gewinn in Höhe von 414.468 DM (Kaufpreis 1.400.000 DM abzüglich Anschaffungs- und
Herstellungskosten von 985.532,28 DM), welcher in Höhe von 138.156 DM auf den Kläger entfiel. Zutreffend erhöht der Gewinn
aus der Veräußerung des Grundstücks die steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers im Jahr 1996 um 138.156 DM.
Der Einkommensteuerbescheid 1995, dessen Änderung mit der Klage begehrt wird, setzte die Steuer ebenfalls fehlerhaft fest,
weil die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus der Grundstückgemeinschaft ohne Korrektur der Abschreibungsbeträge
bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt wurden. Zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass das im Jahre 1996 veräußerte
Grundstück beim Kläger (anteilig) zum Umlaufvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels gehörte, so dass Abschreibungen
hierauf nicht zulässig waren, weil nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgeschrieben werden dürfen (BFH-Beschluss vom
12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach § 7 Anm. 118; Schmidt/Kulosa § 7 Rz. 24).
Dementsprechend sind die Einkünfte aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft materiell fehlerhaft um 55.533 DM zu
niedrig bei der Steuerfestsetzung für 1995 angesetzt worden. Somit sind Einkünfte aus der Beteiligung an der Grundstückgemeinschaft
in den Einkommensteuerbescheiden 1995 und 1996, deren Änderung die Kläger wegen der nunmehr gesondert und einheitlich festgestellten
Verluste aus der Beteiligung an der GmbH begehren, materiell-rechtlich nicht zutreffend berücksichtigt. Die Einkommensteuerbescheide
leiden somit an einem materiellen Fehler i.S.d. § 177 Abs. 2 und Abs. 3 AO. Die einheitlich und gesonderten festgestellten
Verluste aus der Beteiligung an der GmbH von 10.160 DM (1995) und von 7.840 DM (1996) für die Klägerin sowie von 93.050 DM
(1996) für den Kläger sind mit den zusätzlichen positiven Einkünften aus dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers nach
§ 177 Abs. 2 AO zu saldieren. Im Rahmen der Zusammenveranlagung der Kläger durfte der Beklagte auch die positiven Einkünfte
des Klägers mit den negativen Einkünften der Klägerin gem. § 177 Abs. 2 AO saldieren (BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX R 13/81,
BStBl II 1987, 297).
Eine Verjährung der Steueransprüche der zunächst nicht berücksichtigten Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückhandel steht
einer Saldierung im Rahmen des § 177 Abs. 2 AO nicht entgegen. Die Berichtigungsvorschrift des § 177 Abs. 2 AO gilt, soweit
der darin vorausgesetzte Aufhebungs- oder Änderungstatbestand reicht, unabhängig davon, inwieweit Verjährung eingetreten ist
(BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 504; Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BStBl II 2007, 87;
Urteil vom 17. März 2010 I R 86/06, BFH/NV 2010, 1779; Klein/Rüsken § 177 Rz. 9; Pahlke/Koenig § 177 Rz. 13; aA. Loose in
Tipke/Kruse § 177 Rz. 6). Dies folgt zum einen daraus, dass nur der Steueranspruch selbst ganz oder teilweise verjähren kann,
nicht aber eine Besteuerungsgrundlage. Zum anderen hat dies seinen Grund darin, dass § 177 AO sowohl in Absatz 1 als auch
in Absatz 2 für die hierdurch eröffnete Kompensationsmöglichkeit allein darauf abstellt, dass einerseits die Voraussetzungen
für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids (einschließlich derjenigen des § 169 Abs.1 Satz 1 AO) vorliegen und
andererseits ein Rechtsfehler gegeben ist. Soweit danach eine Saldierungslage besteht, muss berichtigt werden, ohne dass es
weiterer zusätzlicher Voraussetzungen bedarf. Das gilt auch für solche Rechtsfehler, die ihrerseits eine Korrekturmöglichkeit
nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr eröffnen könnten. Soweit es - wie im Rahmen des § 177 AO
- allein um die Begrenzung von Korrekturen geht, hat der Gesetzgeber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang
vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 504). Darüber hinaus bezieht
sich § 177 Abs. 3 AO bei der Definition des „materiellen Fehlers” auf die „kraft Gesetzes entstandene Steuer”. Daraus folgt,
dass es insoweit nur darauf ankommt, ob auf der Basis des materiellen Rechts zu irgendeinem Zeitpunkt ein Steueranspruch bestanden
hat; ein späteres Erlöschen dieses Anspruchs (z.B. auf der Grundlage des § 47 AO) wirkt sich auf die Anwendung des § 177 AO
nicht aus (BFH-Beschluss vom 11. Juli 2007 I R 96/04, BFH/NV 2008, 6; Pahlke/Koenig § 177 Rz. 13; Klein/Rüsken § 177 Rz. 9).
§ 177 Abs. 3 AO stellt nicht auf die tatsächlich noch bestehende, sondern auf die ursprünglich kraft Gesetzes entstandene
Steuer ab; diese wird durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht verändert. Daher ist eine Steuer, für die die Festsetzungsfrist
bereits abgelaufen ist, in die Berichtigung mit einzubeziehen (BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BStBl II 2007, 87;
BFH-Beschluss vom 11. Juli 2007 I R 96/04, BFH/NV 2008, 6). Nach der Konzeption des § 177 AO sollen bei einer Änderung der
Steuerfestsetzung zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen materielle Rechtsfehler der Steuerfestsetzung insoweit korrigiert
werden, als die Änderung reicht. Das Gesetz räumt dem Prinzip der materiell richtigen Steuerfestsetzung insoweit Vorrang gegenüber
der Rechtssicherheit ein (BRDrucks 612/93, 102). Damit bestand im Streitfall die Möglichkeit, im Wege der Fehlerkorrektur
des § 177 Abs. 2 AO die zu Gunsten der Kläger im Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte mit den geänderten Besteuerungsgrundlagen
zu verrechnen.
Der Beklagte war entgegen der Auffassung der Kläger auch berechtigt, die Einkünfte des Klägers der Grundstücksgemeinschaft
im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in gewerbliche Einkünfte (gewerblicher Grundstückshandel) umzuqualifizieren. Eine
Bindung an die Feststellungsbescheide, nach welchen die Grundstücksgemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem.
§ 21 EStG erzielt, besteht nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist die verbindliche Entscheidung
über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl
ihrer Art als auch der Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Finanzamt und
nicht durch das für die Besteuerung der Gesellschaft zuständige Finanzamt zu treffen (Beschluss des BFH vom 11. April 2005
GrS 2/02, BStBl II 2005, 679).
Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich
festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf
die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser Feststellung ist auch
über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine gesonderte
und einheitliche Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung
(§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen, sei es in der Form einer Gesamthands- oder einer Bruchteilsgemeinschaft
(BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BStBl II 1999, 360). Im Streitfall hat der Beklagte für die Grundstücksgesellschaft
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt und den Beteiligten zugerechnet. Die Feststellungsbescheide
sind bestandskräftig; die in den Bescheiden enthaltenen Feststellungen sind als Besteuerungsgrundlagen bindend, soweit die
Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO reicht. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern
einer Personengesellschaft hängt grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (BFH-Beschluss vom 25. Juni
1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebragesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen
wäre (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb). Wird ein Gesellschaftsanteil an
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt
dies jedoch dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen
sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und -unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft-
sind die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen. Ist
an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei dem Gesellschafter
die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um (Beschluss des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02,
BStBl II 2005, 679).
Dementsprechend hatte der Beklagte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 1995 und 1996 zu entscheiden, ob der Kläger
aus der Grundstücksgemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG oder solche aus einem gewerblichen
Grundstückshandel gem. § 15 EStG erzielt hatte. Dabei war der Beklagte auch berechtigt, die Höhe der Einkünfte abweichend
von den Feststellungsbescheiden für die Grundstücksgemeinschaft selbständig zu ermitteln.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
