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·Fachbeitrag ·Körperschaftsteuer

Aktuelle Rechtsentwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung

von StB Jürgen Derlath, Münster

| Ein Dauerbrenner in der Beratung von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern ist das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) mit seinen negativen Steuerfolgen. Es geht hier um die Gewährung von Vermögensvorteilen an den Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung. Dieser Beitrag gibt einen Überblick über praxisrelevante Probleme anhand der aktuellen Rechtsprechung. (Einspruchsmuster) |

1. Grundsätzliches zur verdeckten Gewinnausschüttung

Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist

  • eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung),
  • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und
  • die in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

 

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine solche liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte.

 

  • Beispiel Überstunden

Eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden entspricht grundsätzlich nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Dies indiziert die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis. Das gilt auch für Fälle, in denen die Überstundenvergütungen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die Geschäftsführer keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben (BFH 27.3.01, I R 40/00).

 

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH 23.10.13, I R 60/12).

2. Praxisfälle aus der aktuellen Rechtsprechung

Es gibt eine ganze Reihe von Gestaltungen, die in der Praxis relativ häufig vorkommen, bei denen aber besondere Vorsicht geboten ist.

 

2.1 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Wegen der Steuerfreiheit nach § 3b EStG ist die (zusätzliche) Vereinbarung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer verlockend. In diesem Fall ist aber die Annahme gerechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Steuervergünstigung des § 3b EStG aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, verschafft werden soll. Denn eine solche Vereinbarung widerspricht dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten erfordert (BFH 27.3.12, VIII R 27/09).

 

Allerdings kann eine entsprechende Vereinbarung zumindest im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt sein, sodass keine vGA vorliegt. Das FG Münster (14.4.15, 1 K 3431/13 E) weist in diesem Zusammenhang auf zwei BFH-Entscheidungen hin:

 

  • Dass eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen wird, kann gegen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (BFH 14.7.04, I R 111/03).

 

  • Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit des Gesellschafter-Geschäftsführers sind ausnahmsweise dann keine vGA, wenn der Geschäftsführer wie andere Arbeitnehmer eingesetzt wird, die Gesellschaft für seinen Einsatz ein besonderes Entgelt erhält, der tatsächliche Einsatz klar belegt werden kann, für den besonderen Arbeitseinsatz keine anderweitige erfolgsabhängige Vergütung gezahlt wird und gesellschaftsfremde Arbeitnehmer die Zuschläge ebenfalls erhalten (BFH 3.8.05, I R 7/05).

 

PRAXISHINWEIS | Besondere betriebliche Gründe für die Rechtfertigung der Gewährung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit können grundsätzlich nur durch einen betriebsinternen Fremdvergleich nachgewiesen werden.

 

 

  • Indizien für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung
  • Vereinbarung im Geschäftsführervertrag, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer an bestimmte Arbeitszeiten nicht gebunden ist
  • Vereinbarung der Zuschläge in einer Nachtragsabrede zum Geschäftsführervertrag bei Nichtzahlung dieser Zuschläge in der Vergangenheit
  • Aufnahme der Zuschläge nach einem entsprechenden Hinweis des steuerlichen Beraters
  • Vereinbarung von zusätzlichen Vergütungen nicht für Mehrstunden jedweder Art, sondern nur für die geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten
 

2.2 Pensionszusagen

Gerade Pensionszusagen führen bei Betriebsprüfungen immer wieder zu Streitigkeiten, wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen.

 

2.2.1 Der Vorwurf der Überversorgung

Das FG Berlin-Brandenburg (2.12.14, 6 K 6045/12, Rev. BFH I R 4/15) hat zuletzt erhebliche Bedenken an der Überversorgungsrechtsprechung des BFH geäußert (u.a. BFH 27.3.12, I R 56/11). Eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, ist danach anzunehmen, wenn die betriebliche Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.

 

Das FG ist der Auffassung, dass eine Angemessenheitsüberprüfung von Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase nur nach den Grundsätzen der vGA erfolgen kann. Die Probleme der Überversorgungsrechtsprechung würden sich nicht stellen, wenn eine Überversorgungsprüfung als materieller Fremdvergleich vorgenommen würde. Es müsste also geprüft werden, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diese Pensionszusage unter sonst gleichen Umständen auch einem Arbeitnehmer - der Nichtgesellschafter ist - zugewendet hätte. Ob der BFH diese Ansicht in der Revision teilen wird, muss zumindest bezweifelt werden.

 

2.2.2 Gleichzeitiger Bezug von Gehalt und Altersbezügen

Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. Nach Ansicht des BFH (23.10.13, I R 60/12) muss dann aber entweder das Gehalt auf die Pension angerechnet oder die Pensionszahlung zeitlich aufgeschoben werden. Wer als Geschäftsführer weiterarbeitet, muss bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente bereit sein, den „Nachteil” einer vGA zu tragen. Der BFH lässt es aber zu, dass er in anderer Funktion für die GmbH tätig wird.

 

Das FG Köln (26.3.15, 10 K 1949/12) folgt der Rechtsprechung des BFH. Es hat jedoch die Revision zugelassen (Rev. BFH I R 32/15). Der BFH soll klären, ob die Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.10.13 auch dann gelten, wenn das Geschäftsführer-Gehalt erheblich reduziert wird und an der Angemessenheit von Pensions- und Gehaltszahlung insgesamt keine Zweifel bestehen.

 

PRAXISHINWEIS | Dass der BFH seine Rechtsprechung in dieser Hinsicht einschränkt, ist nicht zu erwarten. Denn auch in dem Urteil aus 2013 hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert.

 

2.3 Prämien für eine Betriebsunterbrechungsversicherung einer GmbH

Der BFH (11.3.15, I R 16/13) hat klargestellt, dass die von einer GmbH gezahlten Versicherungsprämien für eine Betriebsunterbrechungsversicherung, die auch das Erkrankungsrisiko der Geschäftsführer abdecken soll, Betriebsausgaben darstellen und nicht als vGA zu qualifizieren sind.

 

PRAXISHINWEIS | Das gilt jedenfalls dann, wenn die GmbH alleinige Bezugsberechtigte im Versicherungsfall ist.

 

2.4 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bei Bürgschaftsgewährung

Für den Bereich der Darlehen gibt es eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung: Bei einer Darlehensgewährung an einen Gesellschafter oder an eine diesem nahe stehende Person richtet sich die Frage nach der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe, insbesondere nach der Verzinsung, den vereinbarten Sicherheiten und dem Rückzahlungsrisiko (BFH 8.10.08, I R 61/07). Vor allem, wenn jedwede Besicherung fehlt, ist das ein Indiz dafür, dass die Darlehensvergabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war (BFH 18.2.99, I R 62/98).

 

PRAXISHINWEIS | Als „nahe stehende Personen“ kommen auch Kapitalgesellschaften in Betracht, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Eine beherrschende Stellung ist weder in der vorteilsgewährenden noch in der vorteilsempfangenden Kapitalgesellschaft erforderlich.

 

Soweit ersichtlich wurde in der Finanzrechtsprechung bislang jedoch noch nicht konkretisiert, wann bei einer Bürgschaftsgewährung von einer Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist bzw. welche Umstände als Indizien für eine solche Veranlassung sprechen. Dies hat aktuell das FG Hamburg (17.2.15, 3 K 270/13, NZB I B 49/15) nachgeholt.

 

Danach sind die für den Fall einer Darlehensgewährung entwickelten Grundsätze im Hinblick auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit eines Darlehens mit einer (Kredit-)Bürgschaft auf die Beurteilung einer Bürgschaftsgewährung sinngemäß übertragbar. Bei einer Bürgschaftsübernahme für einen von einem Dritten an einen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person gewährten Kredit wird es deshalb entscheidend auf die geschäftlichen Bedingungen der Bürgschaftsübernahme ankommen, insbesondere auf die Regelungen zu Vergütung, Sicherheiten und Inanspruchnahmerisiko.

 

2.5 Verjährenlassen von Forderungen als vGA

Die Gefahr einer vGA besteht auch dann, wenn der beherrschende Gesellschafter einer GmbH an einer anderen Kapitalgesellschaft beherrschend beteiligt ist und die GmbH Forderungen gegenüber dieser Kapitalgesellschaft erfolgswirksam ausbucht, weil Verjährung eingetreten ist.

 

Im Rahmen einer NZB hat der BFH aktuell die Rechtsauffassung der Vorinstanz (FG Köln 13.3.14, 10 K 62/12) „bestätigt“, wonach das Verjährenlassen eine vGA zumindest für den Fall darstellt, dass bereits zuvor eine vergleichbare Verjährung eingetreten war (BFH 9.2.15, I B 32/14). Ein ordentlicher Geschäftsführer hätte in einem solchen Fall dafür Sorge getragen, dass nicht erneut Forderungen verjähren.

 

Beachten Sie | Der BFH weist allerdings darauf hin, dass der Verzicht auf Forderungen als Beitrag zur Sanierung eines Unternehmens ausschließlich betrieblich veranlasst sein kann und die Annahme einer vGA ausschließt. Der Sanierungsbeitrag muss dann aber Gegenstand einer klar und eindeutig im Voraus getroffenen Vereinbarung (Sonderanforderungen bei beherrschenden Gesellschaftern) sein (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG, Anm. 144).

 

2.6 Nicht kostendeckende Miete als vGA

Eine vGA durch eine nicht kostendeckende Miete bei einem Vermietungsverhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter liegt dann nicht vor, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Kostenmiete nicht hätte erzielen können (FG Baden-Württemberg 5.8.14, 6 K 24/13, Rev. BFH I R 8/15). Das FG Baden-Württemberg ist damit anderer Ansicht als das FG Köln (22.1.15, 10 K 3204/12; Rev. BFH I R 12/15).

 

  • Sachverhalt des FG Köln

Im Streitfall vermietete eine GmbH an ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ein Einfamilienhaus zur ortsüblichen Kaltmiete von 900 EUR monatlich. Die Großbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass nicht die ortsübliche Miete, sondern die Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags für die Frage maßgeblich sei, ob eine vGA vorliege.

 

Die Kostenmiete setzte sich zusammen aus der Kapitalverzinsung, Gebäude-AfA, Instandhaltung (nach Maßgabe des § 28 der II. Berechnungsverordnung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz) und einem Gewinnaufschlag. Da die so ermittelte Kostenmiete deutlich über der vereinbarten Miete lag, setzte das FA in Höhe der Differenz eine vGA fest - und zwar zu Recht, wie das FG Köln befand.

 

 

Beachten Sie | In einer aktuellen Entscheidung hat das FG Köln (20.8.15, 10 K 12/08; Rev. zugelassen) seine Sichtweise erneut bekräftigt.

 

PRAXISHINWEIS | In den anhängigen Revisionsverfahren wird der BFH nun u.a. klären müssen, ob für den Fremdvergleich die Kostenmiete oder die ortsübliche Miete zugrunde zu legen ist. Ferner ist darüber zu entscheiden, ob eine Differenzierung zwischen „aufwendig gestalteten“ und „normalen“ Einfamilienhäusern zu erfolgen hat. Geeignete Fälle sollten bis zu einer Entscheidung des BFH offen gehalten werden.

 

Weiterführende Hinweise

  • Steuerfolgen bei Vermögensverschiebungen zwischen GmbH und Gesellschaftern (MBP 15, 62)
  • Keine vGA bei Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur RV (MBP 15, 55)
  • Verdeckte Gewinnausschüttung beim Erwerb von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters (MBP 15, 12)
Quelle: ID 43574743