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·Fachbeitrag ·Finanzgerichtsordnung

Wenn das Finanzamt den Bescheid im laufenden Klageverfahren ändert

von StB Jürgen Derlath, Münster

| Ändert das FA den Bescheid im laufenden Klageverfahren greift § 68 FGO, der § 365 Abs. 3 AO im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren entspricht. Ziel der Norm ist es, dass der Steuerpflichtige durch die Korrektur des Verwaltungsaktes verfahrensrechtlich weder schlechter noch besser gestellt werden. Der Beitrag geht auf die Konsequenzen einer solchen Änderung für den Steuerberater und dessen Mandanten ein. |

1. Grundlegendes zu § 68 FGO

Da das Finanzamt auch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens Verwaltungsakte ändern oder ersetzen darf, bestimmt § 68 FGO, dass das Verfahren mit dem neuen Verwaltungsakt fortgesetzt wird. Entsprechendes gilt, wenn ein Verwaltungsakt nach § 129 AO berichtigt oder erneut bekanntgegeben wird, weil der angefochtene Verwaltungsakt wegen eines Bekanntgabemangels nicht wirksam geworden ist (BFH 25.2.99, IV R 36/98).

 

§ 68 FGO setzt die Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes voraus. Der Änderungsbescheid muss den Regelungsgehalt des Ausgangsbescheids in sich aufgenommen und die Wirkung des angefochtenen Bescheids suspendiert haben (BFH 25.10.72, GrS 1/72, BStBl II 72, 231, BFH 26.11.08, X B 3/08). Die Rechtsfolgen des § 68 FGO treten auch ein, wenn die Änderung nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung erfolgt (BFH 16.9.86, IX R 61/81, BStBl II 87, 435).

 

PRAXISHINWEIS | Dem Gesetzeszweck entsprechend soll der Steuerpflichtige durch die Korrektur des Verwaltungsaktes verfahrensrechtlich weder schlechter noch besser gestellt werden. Durch die Auswechslung des Verfahrensgegenstandes kann eine zuvor unzulässige Klage daher nicht geheilt werden (BFH 13.4.00, V R 56/99, BStBl II 00, 490).

 

Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 68 FGO weit auszulegen. Er gilt daher auch, wenn

 

  • ein Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid wird während des Klageverfahrens durch den Einkommensteuer-Jahresbescheid für denselben Veranlagungszeitraum ersetzt (BFH 12.7.88, IX R 149/83, BStBl II 88, 942) oder es ergeht ein Gewerbesteuer-Jahresmessbescheid (BFH 9.9.86, VIII R 198/84, BStBl II 87, 28).

 

  • ein Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid ersetzt wird (BFH 17.3.94, V R 39/92, BStBl II 94, 538; BFH 22.10.03, V B 103/02, BFH/NV 04, 502).

 

 

PRAXISHINWEIS | Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird nach § 68 FGO jedoch nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Gegen die übrigen im Änderungsbescheid korrigierten Besteuerungsgrundlagen kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen (BFH 9.2.11, IV R 15/08, BStBl II 11, 764). Im Fall der Aufhebung aus rein formellen Gründen gilt § 68 FGO entsprechend (BFH 16.12.08, I R 29/08).

 

Die Rechtsfolgen des § 68 FGO finden sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren Anwendung. Entsprechendes gilt im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde sowie im gerichtlichen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung.

2. Bekanntgabe eines Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheids

Eine Änderung oder Ersetzung liegt erst vor, wenn der neue Verwaltungsakt bekanntgegeben und damit wirksam geworden ist. Zeitlich muss diese Bekanntgabe nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegen.

 

Ein während eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergehender Änderungs- bzw. Ersetzungsbescheid ist dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben (BFH 5.5.94, VI R 98/93, BStBl II 94, 806, und BFH 29.10.97, X R 37/95, BStBl II 98, 266; AEAO zu § 122, Nr. 1.7.2). Dies gilt auch dann, wenn der Prozessbevollmächtigte den Steuerpflichtigen nur in diesem Verfahren vertritt.

§ 68 S. 3 FGO verpflichtet die Finanzbehörde, dem Gericht eine Abschrift des neuen VA zu übermitteln.

3. Fortsetzung mit dem verändertem Verfahrensgegenstand

Der neue Verwaltungsakt wird kraft Gesetzes zum Verfahrensgegenstand. Ein Einspruch dagegen ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 S. 2 FGO). Hinweise zu den Rechtsfolgen § 68 FGO sind in den Rechtsbehelfsbelehrungen der Verwaltungsakte enthalten. Legt der Steuerpflichtige dennoch Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ein, wird dieser als unzulässig verworfen.

 

Ergehen während eines laufenden Klageverfahrens mehrere Änderungsbescheide, wird nur der letzte Bescheid Gegenstand des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens (BFH 2.12.99, II B 78/99).

 

Wird während des Verfahrens ein Änderungs- oder Ersetzungsbescheid erlassen, der dem Klagebegehren entspricht, wird zwar der neue Bescheid Gegenstand des Verfahrens, gleichzeitig erledigt sich der Rechtsstreit in der Hauptsache. Falls dieser von den Beteiligten nicht für erledigt erklärt wird, hat das Gericht durch Urteil die Erledigung der Hauptsache festzustellen und die Klage als unzulässig zu verwerfen bzw. in der Sache zu entscheiden.

4. § 68 FGO bei Haftungsbescheiden

§ 68 FGO gilt auch für Ermessensverwaltungsakte wie z. B. Haftungsbescheide. Bei Haftungsbescheiden kommt § 68 FGO jedoch nur dann zur Anwendung, wenn der angefochtene Bescheid aufgehoben und durch Erlass eines neuen Bescheids ersetzt wird und wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache” betreffen. Das bedeutet, dass der Haftungsbescheid nur insoweit i. S. des § 68 FGO geändert oder ersetzt ist und in der Folge Gegenstand des Verfahrens wird, als ihm derselbe Haftungstatbestand zugrunde liegt.

 

PRAXISHINWEIS | Soweit im Rahmen einer erneuten Haftungsinanspruchnahme ein weiterer Haftungstatbestand hinzukommt, wird der aufgehobene Haftungsbescheid weder geändert noch i. S. des § 68 FGO ersetzt . Dies hat zur Folge, dass gegen den Bescheid insoweit Einspruch eingelegt werden kann. .

 

Bei einem derartigen Haftungsbescheid, der die Funktion eines teilbaren Sammelbescheids hat, ist daher für jeden Teil gesondert zu prüfen, ob und inwieweit die Voraussetzungen des § 68 FGO vorliegen (BFH 6.8.96, VII R 77/95, BStBl II 97, 79).

 

Ersetzt das Finanzamt den Haftungsbescheid durch einen anderen Haftungsbescheid, in dem es erstmals seine Ermessenserwägungen erläutert, wird dieser Bescheid zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens. Im weiteren Verlauf sind die nunmehr angestellten Ermessenserwägungen in vollem Umfang zu berücksichtigen (BFH 16.12.08, I R 29/08, BStBl II 09, 539).

 

Eine Änderung oder Ersetzung i. S. des § 68 FGO liegt nicht vor, wenn die Haftungssumme durch Teilrücknahme oder Teilwiderruf herabgesetzt wird, ohne dass das Finanzamt den ursprünglichen Bescheid aufhebt. In diesen Fällen wird das finanzgerichtliche Verfahren gegen den Regelungsinhalt des Erstbescheids fortgesetzt (BFH 6.8.96, VII R 77/95, BStBl 97, 79).

5. Bindungswirkung von Zusagen des Finanzamts

Hat das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vor dem Gericht den Erlass eines Änderungsbescheides zugesagt und erklären daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, so ist das Finanzamt nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an diese Zusage gebunden. Lehnt das Finanzamt den Erlass des zugesagten Änderungsbescheids ab, kann der Kläger den Rechtsstreit unter entsprechender Anwendung der §§ 68, 100 FGO ohne Durchführung eines Vorverfahrens mit dem Begehren fortsetzen, das Finanzamt zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH 29.10.87, X R 1/80, BStBl II 88, 121).

 

Weiterführender Hinweis

  • Änderung und Ersetzung von Verwaltungsakten im finanzgerichtlichen Verfahren (BayLfSt 21.7.15 FG 2026.2.1-11/2 St42).
Quelle: ID 43734345