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Bilanzberichtigung nach Bestandskraft
Das FG Rheinland-Pfalz (8.4.25, 3 K 1088/23, Einspruchsmuster ) hat entschieden, dass eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ausgeschlossen ist, wenn die darauf beruhende Veranlagung bestandskräftig ist und keine Änderungsvorschrift der AO (§§ 172 ff. AO) eingreift. § 4 Abs. 2 EStG sei insoweit lex specialis gegenüber § 129 AO. § 129 AO erlaubt nach Ansicht des FG nur die Berichtigung offenbarer mechanischer Fehler im Verwaltungsakt, eröffne aber keine eigenständige Änderung bestandskräftiger Steuer- oder Feststellungsbescheide aufgrund bilanzieller Fehler.
Im zugrunde liegenden Sachverhalt war unstreitig in der Bilanz auf den 31.12.18 eine Verbindlichkeit für Umsatzsteuer (nicht abziehbare Vorsteuer aus Leistungen i. S. v. § 13b UStG bei einem umsatzsteuerlichen Kleinunternehmer). Die Einkünfte für 2018 wurden erklärungsgemäß gesondert und einheitlich festgestellt. Der Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig, Änderungsmöglichkeiten nach §§ 164 und 165 AO bestanden nicht. Im Jahr 2021 beantragte die Klägerin, den Feststellungsbescheid 2018 wegen Unrichtigkeit der Bilanz des Jahres 2018 zu ändern. Die Klägerin reichte zudem eine korrigierte Bilanz und die entsprechend geänderte Steuererklärung ein. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Die Nichtbilanzierung der Verbindlichkeit stelle auch keine offenbare Unrichtigkeit dar. Ein Rechtsirrtum auf Seiten der Klägerin könne nicht ausgeschlossen werden. Das FG schloss sich dieser Argumentation an. Eine Bilanzberichtigung ist danach vorrangig nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zu prüfen; es bestehe ein spezialgesetzlicher Vorrang zu § 129 AO. Sei die auf der Bilanz beruhende Veranlagung bereits bestandskräftig und greife keine Änderungsvorschrift der AO (§§ 172 ff., §§ 164, 165 AO) ein, scheide eine Bilanzberichtigung aus. § 129 AO erlaubt in diesem Zusammenhang ‒ so das FG ‒ lediglich die Berichtigung offenbarer oder mechanischer Fehler im Verwaltungsakt selbst, eröffnet aber keine eigenständige Korrekturmöglichkeit von bilanziellen Unrichtigkeiten im Steuerbescheid.
PRAXISTIPP — § 129 AO ist nach der Besprechungsentscheidung also keine generelle Notlösung für die Richtigstellung fehlerhafter Bilanzen, sondern nur für offenbare mechanische Versehen im Steuerbescheid selbst. Die Vorschrift über die Bilanzberichtigung in § 4 Abs. 2 EStG „sperrt“ damit als Spezialvorschrift die Anwendung von § 129 AO, wenn und soweit ein Fehler eines Verwaltungsaktes in der Bilanz angelegt war (so Anm. Hans, EFG 25, 1131, 1134). Die Bilanzberichtigung ist also nur unter engen Voraussetzungen möglich. Ist die Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG nicht mehr eröffnet, so ist der Fehler grds. in der ersten noch offenen Bilanz zu korrigieren. Diese Korrektur soll sich erfolgsmäßig grds. so auswirken, wie der ursprüngliche Sachverhalt (vgl. BFH 10.10.17, X R 1/16, BStBl. II 18, 181 m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind mithin grds. erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (DStZ 25, 620). Bis zur höchstrichterlichen Klärung sollte weiterhin die Änderung des Fehlerjahres nach § 129 AO beantragt werden. Bei zu erwartender Ablehnung der Fehler sollte der Ablehnungsbescheid mit dem Einspruch angefochten und offengehalten werden. Es bleibt zu hoffen, dass der BFH alsbald Gelegenheit erhält, die Abgrenzungskriterien zwischen „mechanischen Fehlern“ und Wertungsfehlern sowie zwischen Bilanzrecht und Verfahrensrecht zu schärfen. |
