08.02.2002 · IWW-Abrufnummer 020178

Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.01.2002 – IX R 55/00

Die Eigenheimzulage bei Anschaffung von Genossenschaftsanteilen gemäß § 17 EigZulG setzt nicht voraus, dass der Anspruchsberechtigte irgendwann im Förderzeitraum eine Wohnung der Genossenschaft zu eigenen Wohnzwecken nutzt (gegen BMF-Schreiben vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190 ff., Tz. 108).

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb 1998 --das genaue Datum ist unter den Beteiligten streitig-- Geschäftsanteile an der X-Genossenschaft e.G. (eG) in Höhe von 10 000 DM. Die eG wurde 1997 in das Genossenschaftsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. das Bewirtschaften, Errichten, der Erwerb und die Betreuung von Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen. Die eG räumt in ihrer Satzung ihren Mitgliedern, die Förderung nach § 17 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) erhalten, unwiderruflich das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall ein, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat. Das Wohneigentum der eG befindet sich in den neuen Bundesländern.

Der Kläger beantragte am 14. Mai 1998 Eigenheimzulage ab 1998 sowie Kinderzulage für seine zwei zu berücksichtigenden Kinder. Mit Bescheid vom 25. Januar 1999 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Eigenheimzulage für 1998 bis 2004 zunächst auf jährlich jeweils 1 300 DM sowie für 2005 auf 900 DM fest.

Im September 1999 erhielt das FA den Bericht über die Prüfung der Steuerfahndungsstelle F bei der eG. Der Prüfer gelangte darin zu dem Ergebnis, der Kläger sei erst im September 1998 durch den Vorstand der eG als Mitglied zugelassen worden. Gestützt auf diesen Bericht und auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10. Februar 1998 IV B 3 -EZ 1010- 11/98 (BStBl I 1998, 190) hob das FA die Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom 26. Oktober 1999 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordung (AO 1977) i.V.m. § 11 Abs. 3 Satz 1 EigZulG auf. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 852 veröffentlichten Urteil für das im BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 190 aufgestellte Erfordernis der Selbstnutzung durch den Genossen zur Begründung des Anspruchs auf Eigenheimzulage für Genossenschaftsanteile keine Rechtsgrundlage.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Zur Begründung führt es aus: Eine Eigenheimzulage beim Erwerb von Genossenschaftsanteilen könne nur dann gewährt werden, wenn spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums die Nutzung einer Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken beginne. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Begriff "Eigenheimzulage" und den Wortbestandteilen "Eigen" und "-heim". Überdies folge das Selbstnutzungserfordernis aus § 17 Satz 2 EigZulG. Das FA habe erst durch den Prüfungsbericht erfahren, dass der Kläger nach dem 14. Februar 1998 der eG beigetreten sei. Auf diesen Zeitpunkt komme es nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 190 an.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, § 17 EigZulG fordere nicht, dass er irgendwann im Förderzeitraum eine Wohnung der eG zu eigenen Wohnzwecken nutze.

II.

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zutreffend hat das FG die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bereits deshalb abgelehnt, weil die Tatsache des Beitrittszeitpunkts für das Gewähren der Eigenheimzulage nicht erheblich ist; denn § 17 EigZulG setzt nicht voraus, dass der Anspruchsberechtigte irgendwann im Förderzeitraum (§ 3 EigZulG) eine Wohnung der Genossenschaft zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

1. Nach § 17 EigZulG kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Geschäftsanteilen von mindestens 10 000 DM an einer nach dem 1. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft (Genossenschaftsanteile) in Anspruch nehmen. Der Kläger als Anspruchsberechtigter i.S. von § 1 EigZulG erfüllt diese Voraussetzungen; denn er hat Genossenschaftsanteile in Höhe von 10 000 DM erworben. Überdies entspricht die Satzung der eG den in § 17 Satz 2 EigZulG aufgestellten Anforderungen.

2. Die Frage, ob --darüber hinaus-- die Selbstnutzung einer genossenschaftlichen Wohnung durch den Anspruchsberechtigten Förderungsvoraussetzung ist, wird unterschiedlich beantwortet. Während einerseits das BMF (in der Rz. 108 des Schreibens in BStBl I 1998, 190) und die ihm folgende Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. die Nachweise bei Wacker, Eigenheimzulagengesetz, Kommentar, 3. Aufl., 2001, § 17 Rz. 24) sowie das ihm folgende Schrifttum (z.B. Bültmann in Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2001, 239 ff.; Drosdzol, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 416 ff.; Große, Betriebs-Berater --BB-- 1999, 1360) den Anspruch nur für gegeben hält, wenn der Anspruchsberechtigte spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums eine Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt, wird andererseits entsprechend der früheren Verwaltungsauffassung (vgl. die Stellungnahme der Abteilungsleiter Steuer, bekannt gegeben z.B. durch Erlass des Finanzministeriums Sachsen vom 11. Oktober 1996, FR 1996, 764) eine Selbstnutzung nicht gefordert (herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Wacker, a.a.O., § 17 Rz. 24, zugleich m.w.N. auf die kontroverse Rechtsprechung der Finanzgerichte; Offerhaus in Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2001, 265 ff.; Boeker in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 17 EigZulG Anm. 12d; Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl. 1998, Rz. 544; Apitz, FR 1999, 1351 ff., Meindl/Brosch, BB 1998, 1666).

3. Der Senat hält die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung durch den Anspruchsberechtigten für kein Tatbestandsmerkmal der Eigenheimzulage für die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Bedeutungszusammenhang oder dem Zweck des § 17 EigZulG ergibt sich die vom FA und vom BMF angenommene Einschränkung.

a) Bereits der Wortlaut des Gesetzes spricht gegen ein solches Erfordernis.

aa) Der Anspruch auf Eigenheimzulage setzt nach § 17 Satz 2 EigZulG voraus, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat. Das Gesetz bindet so zwar das Erwerbsrecht an die zu Wohnzwecken genutzte Wohnung, verknüpft das Merkmal der Selbstnutzung aber nicht mit der Förderung selbst (a.A. Bültmann, a.a.O., S. 250): Denn dieses Erwerbsrecht und damit auch dessen Voraussetzung der Selbstnutzung sind nicht ihrerseits Tatbestandsmerkmale des Anspruchs auf Eigenheimzulage. Der Anspruchsberechtigte muss nicht --um Förderung zu erlangen-- zum Erwerb einer Wohnung berechtigt sein. Voraussetzung der Zulage ist allein, dass die Satzung diejenigen Genossen, die Förderung erhalten und selbst eine Wohnung nutzen, dazu berechtigt, an dieser Wohnung das Eigentum zu erwerben. § 17 Satz 2 EigZulG formuliert deshalb eine besondere Voraussetzung für den Satzungsinhalt, aber keine subjektbezogenen Förderbedingungen.

bb) Nichts anderes folgt entgegen der Auffassung des FA aus dem in § 17 Satz 1 EigZulG verwendeten Begriff der "Eigenheimzulage" (so aber Drosdzol, a.a.O., S. 419). Zunächst gebraucht das Gesetz diesen Ausdruck nicht als Tatbestandsmerkmal, sondern auf der Rechtsfolgeseite der Norm, um damit die Art und den Umfang des Anspruchs zu kennzeichnen. Überdies passt die Bezeichnung "Eigenheimzulage" bei Genossenschaftsanteilen auch dann nicht, wenn man die Selbstnutzung durch den Genossen für erforderlich hält; denn der Genosse bewohnt ja keine eigene Wohnung ("Eigenheim"), sondern ist trotz seiner Mitgliedschaft lediglich Mieter der Genossenschaft. Er ist zwar zum Erwerb der genutzten Wohnung berechtigt, muss das ihm eingeräumte Recht aber nicht ausüben (so zutr. Offerhaus, a.a.O., S. 267). Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen als einen eigenständigen Subventionstatbestand gewürdigt, der im Regelungssystem des Eigenheimzulagengesetzes Ausnahmecharakter hat (BFH-Urteile vom 6. April 2000 IX R 90/97, BFHE 191, 377, BStBl II 2000, 414, und vom 4. April 2000 IX R 25/98, BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652).

b) Auch aus dem Bedeutungszusammenhang des Gesetzes ergibt sich kein Selbstnutzungserfordernis.

aa) § 17 EigZulG erklärt § 4 EigZulG nicht für entsprechend anwendbar und enthält auch selbst keine dieser Vorschrift vergleichbare Regelung. Das Gesetz verknüpft damit das Bestehen des Anspruchs nicht mit der Nutzung einer genossenschaftseigenen Wohnung. Eine auch nur entsprechende Anwendung dieser Vorschrift widerspräche überdies dem Gedanken der Vorleistung, wie er dem Genossenschaftsrecht eigen ist (vgl. dazu Drosdzol, a.a.O., S. 418): Denn erst durch das Zeichnen neuer Anteile und dem damit verbundenen Kapitalzufluss wird die Gesellschaft in den Stand gesetzt, neue Wohnungen zu schaffen. Dementsprechend entsteht der Anspruch auf Eigenheimzulage nach § 17 Satz 7 EigZulG --unbeschadet einer Selbstnutzung-- bereits mit dem Jahr der Anschaffung der Genossenschaftsanteile.

bb) Ein Zusammenhang von Eigenheimzulage und Selbstnutzung ergibt sich auch nicht aus der gesetzlichen Bezugnahme auf § 10 EigZulG. Denn § 17 Satz 7 EigZulG regelt speziell für die Eigenheimzulage auf Genossenschaftsanteile, wann der Anspruch entsteht. So bezieht sich die entsprechende Anwendung des § 10 EigZulG im Rahmen des § 17 EigZulG "im übrigen" (Satz 8) nur auf den zweiten Satzteil der Vorschrift, wonach der Anspruch für jedes weitere Jahr (als das der Anschaffung) mit Beginn des Kalenderjahres entsteht und gerade nicht auf den ersten Satzteil, nach dem der Anspruch mit dem Beginn der Selbstnutzung entsteht (so auch Kohlrust-Schulz, DStR 1998, 665, 668).

c) Das aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes gewonnene Ergebnis wird durch den Förderzweck bestätigt, wie er sich aus der Entstehungsgeschichte erschließt (zum Begünstigungszweck als Maßstab für die teleologische Auslegung der Norm vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155, m.w.N.).

aa) Der Gesetzgeber hat mit § 17 EigZulG jenseits der Tradition der Wohneigentumsförderung in den §§ 7b und 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen eigenständigen Subventionstatbestand geschaffen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 377, BStBl II 2000, 414). Dieser soll zunächst das genossenschaftliche Wohnen fördern, das insbesondere für Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums darstellt (vgl. die Empfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 13/2784, S. 35, 36). Das gesetzliche Subventionsangebot soll aber auch "die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals" verbessern, "um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen" (so die Beschlussempfehlung und der Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 13/2784, S. 40). Zwar verfolgen reine Kapitalanleger, die nicht beabsichtigen, eine Genossenschaftswohnung je zu nutzen, nicht das Ziel, mit der Mitgliedschaft in der Wohnungsbaugenossenschaft eine Vorstufe zum späteren Erwerb der Wohnung zu erreichen. Aber auch derjenige wird dem Förderzweck des genossenschaftlichen Wohnens gerecht, der sich --ohne eine Selbstnutzung anzustreben-- nur kapitalmäßig an der Wohnungsbaugenossenschaft beteiligt und mit dem Erwerb von Anteilen die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften verbessert: Er trägt dazu bei, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die selbst dazu nicht in der Lage sind.

bb) Das Ergebnis wird zudem durch die Rechtsentwicklung nach dem Erlass des § 17 EigZulG bestätigt. Da auch die Finanzverwaltung wie das überwiegende Schrifttum (Nachweise oben unter 2.) zunächst eine Selbstnutzung des Anspruchsberechtigten nicht für erforderlich hielt, hätte es für den Gesetzgeber nahe gelegen, ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal in das Gesetz einzufügen, wenn er der Meinung gewesen wäre, der Förderzweck komme im Wortlaut der Vorschrift nicht hinreichend zum Ausdruck. Er hat aber das Gesetz im hier maßgeblichen Punkt auch nach diesbezüglichen Gesetzesinitiativen (vgl. den Gesetzesantrag des Freistaates Sachsen vom 28. Mai 1998, BRDrucks 512/98) nicht geändert und ferner im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bewusst "auf eine gesetzliche Verankerung der Verwaltungsregelung" (in der Rz. 108 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190) "wonach eine Zulage nur der Genosse erhalten kann, der spätestens im letzten Jahr des achtjährigen Förderzeitraums eine Genossenschaftswohnung bezieht, verzichtet" (vgl. BTDrucks 14/443, S. 42).

4. Die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen ohne Wohnungsnutzung verstößt auch nicht gegen höherrangiges Recht.

a) Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ist nicht deshalb betroffen, weil diese spezielle Begünstigung nicht auch bei Beteiligungen an Wohnungsbaugesellschaften anderer Rechtsform, z.B. einer GmbH, gewährt wird (so aber Bültmann, a.a.O., S. 240). Nach Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber gehalten, Gleiches gleich und Ungleiches entsprechend seiner Eigenart verschieden zu behandeln. Bei der Ausgestaltung von Steuervergünstigungen, zu denen die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen gehört, steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zu (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2000 IX B 111/98, BFHE 191, 373, BStBl II 2000, 352; BFH-Urteil vom 10. Juli 1990 VII R 12/88, BFHE 162, 141, 143, BStBl II 1990, 929). Diese verfassungsrechtlichen Grenzen sind nicht überschritten: Die vom Gesetzgeber gewählte Differenzierung, nur Beteiligungen an Genossenschaften zu fördern, beruht auf dem mitgliedernützigen Zweck dieser Vereinigungsform (siehe § 1 Abs. 2 des Genossenschaftsgesetzes --GenG--; eingehend Beuthien, Genossenschaftsgesetz mit Umwandlungsrecht, Kommentar, 13. Aufl. 2000, § 1 GenG Rn. 6, m.w.N.) und damit auf sachgerechten Erwägungen, ergänzt durch die in § 17 Satz 2 EigZulG vorgegebene eigentumsorientierte Ausgestaltung der Satzung.

b) Auch die Vereinbarkeit der durch § 17 EigZulG gewährten Förderung mit Europarecht ist nicht zweifelhaft (a.A. aber Bültmann, a.a.O., S. 240). Mit der Eigenheimzulage auf Genossenschaftsanteile gewährt der Gesetzgeber keine Beihilfe gemäß Art. 87 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der durch den Amsterdamer Vertrag geänderten Fassung (EGVtr). Beihilfen im Sinne dieser Vorschrift sind dadurch gekennzeichnet, dass sie dem Begünstigten einen unentgeltlichen wirtschaftlichen Vorteil verschaffen (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom 22. März 1977 Rs. 78/76 --Steinicke und Weinlig--, EuGHE 1977, 595, 613). Es handelt sich bei der Eigenheimzulage nicht um eine in Art. 87 Abs. 1 EGVtr grundsätzlich mit dem Gemeinsamen Markt für unvereinbar erklärte Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige (vgl. dazu eingehend Rawlinson in Lenz --Hrsg.--, EG-Vertrag, Kommentar, 2. Aufl., 1999, Art. 87, Rn. 15 ff.; Henke in Birk, Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, 1995, § 23, Rdnr. 2 ff.), sondern um eine staatliche Zuwendung an natürliche Personen zur Förderung genossenschaftlichen Wohnens. Der nach dem Eigenheimzulagengesetz Anspruchsberechtigte verschafft der Gesellschaft zwar Eigenkapital. Das geschieht aber nicht unentgeltlich. Vielmehr erbringt die Genossenschaft mit der Leistung von Anteilen eine äquivalente Gegenleistung.

5. Nach diesen Maßstäben erweist sich das angefochtene Urteil als richtig. Ein Anspruch des Klägers besteht unabhängig davon, wann der Kläger die Genossenschaftsanteile erworben hat. Weil die in Rz. 108 Satz 5 im BMF-Schreiben in BStBl 1998, 190 aufgestellten Voraussetzungen lediglich norminterpretierenden Charakter haben, sind sie nicht bindend und demgemäß ist auch die von der Finanzverwaltung geschaffene Übergangsregelung (Rz. 132 Sätze 4 und 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 190) für die Entscheidung nicht erheblich. Deshalb konnte das FG den genauen Eintrittszeitpunkt des Klägers dahinstehen lassen.