15.02.2018 · IWW-Abrufnummer 199654
Finanzgericht Münster: Urteil vom 24.01.2018 – 7 K 1007/17 E
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
7 K 1007/17 E,F
Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2014 vom 16.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.2.2017 wird dahingehend geändert, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 9.669 € erhöht wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Die Beteiligten streiten darüber, wo sich die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin während der Zeiträume eines Auslandssemesters bzw. eines Auslandspraktikums befunden hat.
3
Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt. Nach der Bachelorprüfungsordnung der FH B-Stadt sind für diesen Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Die Klägerin absolvierte die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/15 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt (Ausland) und im Anschluss daran ein Praxissemester in M-Stadt (Ausland). In diesem Praxissemester war sie nach eigenen Angaben in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Hierfür erhielt sie im Streitjahr 2015 einen Arbeitslohn in Höhe von umgerechnet 2.416 €.
4
Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Hierbei handelt es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren 2014 und 2015 der Lebensmittelpunkt der Klägerin befunden hat.
5
Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem BAföG. Der monatliche Bedarf setzte sich wie folgt zusammen:
6
Grundbedarf 597,00 €
Reisekosten 55,56 €
Auslandszuschläge 29,29 €
Ausbildungsgebühr im Ausland 511,12 €
Gesamtbedarf 1.192,97 €
7
Unter Anrechnung des Einkommens und Vermögens der Eltern der Klägerin ergaben sich daraus monatliche Auszahlungsbeträge in Höhe von 735 € für September 2014 und in Höhe von jeweils 447 € für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015. Der Auszahlungsbetrag für September 2014 wurde in Höhe von 111,94 € als unverzinsliches Darlehen und im Übrigen als Zuschuss gewährt. Die übrigen Beträge wurden in vollem Umfang als Zuschuss gewährt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die BAföG-Bescheide (Bl. 47 und 48 der Einkommensteuerakte) Bezug genommen. Die Zahlungen wurden jeweils zum Monatsende für den Folgemonat an die Klägerin überwiesen. Die Überweisung für den Monat Januar 2015 in Höhe von 447 € erfolgte am 29.12.2014.
8
Darüber hinaus erhielt die Klägerin eine Studienförderung durch die D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € in 2014 und 2015. Wegen der Einzelheiten wird auf die Zusagen der Stiftung (Bl. 55 und 56 der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
9
In ihren Einkommensteuererklärungen für 2014 und 2015 machte die Klägerin folgende Werbungskosten geltend:
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2014 2015
Werbungskosten gesamt 15.697 € 18.071 €
hiervon entfielen auf:
Anschaffung eines Koffers 113 €
Wohnung E-Stadt (Ausland) 1.937 € 2.375 €
Mehraufwendungen für Verpflegung E-Stadt (Ausland) 4.886 € 5.964 €
Wohnung M-Stadt (Ausland) 2.525 €
Mehraufwendungen für Verpflegung M-Stadt (Ausland) 4.598 €
11
Der Beklagte setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer mit jeweils 0 € fest.
12
Daneben erließ er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 unter Berücksichtigung eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte für 2014 in Höhe von 5.885 € und des auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrags (3.644 €) in Höhe von 9.529 €. Dabei erkannte er für 2014 die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) sowie für die Anschaffung des Koffers nicht an und zog von den verbleibenden Werbungskosten Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 2.076 € sowie die Zuschüsse von der Stiftung in Höhe von 800 € ab.
13
Für 2015 erkannte er die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) nicht an und rechnete Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 1.788 € sowie Zuschüsse der Stiftung in Höhe von 800 € entgegen, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten mehr verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrags stellte der Beklagte mit 8.113 € fest, wobei er von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529 €) den um den Arbeitnehmerpauschbetrag geminderten Arbeitslohn (1.416 €) abzog.
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Zur Begründung für die Nichtanerkennung der Werbungskosten führte der Beklagte aus, dass die Fortbildungsstätten in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) jeweils von Anfang an als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin anzusehen seien und die Klägerin keinen eigenen Hausstand in C-Stadt (Inland) unterhalte. Die Kosten für die Anschaffung des Koffers seien nicht abzugsfähig, weil dieser nicht ausschließlich beruflich genutzt sei.
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Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
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Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass ihre regelmäßige Arbeitsstätte auch während der Auslandsaufenthalte weiterhin bei der FH B-Stadt gelegen habe. Nach der Studienordnung sei sie durchgehend Mitglied der FH geblieben. Dort habe sie auch während dieser Zeit noch Klausuren geschrieben. Alle drei Auslandssemester seien Pflichtbestandteile des Studienganges gewesen. In C-Stadt (Inland) hätten sich weiterhin der Freundeskreis, die Familie und der Sportverein der Klägerin befunden und sie habe diesen Ort monatlich aufgesucht. In E-Stadt (Ausland) habe sie lediglich ein Doppelzimmer zur Mitbenutzung bewohnt und in M-Stadt (Ausland) ein Zimmer ohne Küche. Eine Aufgabe ihres Erstwohnsitzes sei ihr nicht zumutbar gewesen. Zur Abzugsfähigkeit von Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen am Studienort verweist die Klägerin auf den Aufsatz von Braun (NWB Nr. 50 vom 8.10.2014, S. 1 ff.). Jedenfalls bei nur vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland seien diese Aufwendungen anzuerkennen. Hierzu verweist die Klägerin auf den Aufsatz von Maciejewski (FR 2016, S. 882 ff.).
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Gegen den Abzug der Leistungen nach dem BAföG und der Zuschüsse der Stiftung wendet sich die Klägerin dem Grunde nach nicht.
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Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.2.2017 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Wohnungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen für die Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) als zusätzliche Werbungskosten verlusterhöhend berücksichtigt werden;
20
hilfsweise für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
22
die Klage abzuweisen;
23
hilfsweise für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.
24
Er verweist auf § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der ab 2014 gültigen Fassung. Da die Klägerin nicht als Arbeitnehmerin, sondern als Studentin anzusehen sei, seien keine Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung abzugsfähig.
25
In der Sache haben am 8.9.2017 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 24.1.2018 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist ganz überwiegend unbegründet.
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I. In Bezug auf die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 ist die Klage in Höhe von 140 € begründet. Insoweit ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
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1. Der Beklagte hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.
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a. Dies folgt nicht bereits aus § 9 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach Aufwendungen für ein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die Klägerin hat unstreitig vor Aufnahme des Studiums eine Erstausbildung abgeschlossen. Vor diesem Hintergrund kommt es auf die bisher noch nicht geklärte Frage, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten verfassungsmäßig ist (s. hierzu Vorlagebeschluss des BFH vom 17.7.2014 VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Verfahren anhängig beim BVerfG unter 2 BvL 23/14) nicht an.
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b. Die Kosten sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in M-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG unterhalten hat. Nach Satz 2 dieser Vorschrift liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.
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aa. Entgegen der Ansicht der Klägerin befanden sich ihre ersten Tätigkeitsstätten während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) bzw. M-Stadt (Ausland) und nicht in B-Stadt. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Hiervon ist unter anderem dann auszugehen, wenn ein Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.
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(1) Für die Zeit der beiden Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) war die Klägerin keine Arbeitnehmerin, da sie sich nicht in einem Arbeitsverhältnis befand. Dementsprechend bestimmt sich ihre erste Tätigkeitsstätte nicht nach den nur für Arbeitnehmer geltenden Regeln des § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, sondern nach Satz 8 dieser Vorschrift. Während dieses Zeitraums war die Universität in E-Stadt (Ausland) die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin, denn hierbei handelt es sich um eine Bildungseinrichtung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Unter Bildungseinrichtung ist jede Anstalt oder jeder Ort zu verstehen, an dem Wissen oder Bildung vermittelt wird, vorzugsweise im Rahmen der Berufsaus- und –weiterbildung (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562). Bei der Universität in E-Stadt (Ausland) handelt es sich um eine Hochschule und damit um eine Bildungseinrichtung in diesem Sinne.
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Diese Hochschule hat die Klägerin während dieser Zeit auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht. Hieran ändert der Umstand, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt eingeschrieben war, nichts. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht aufgesucht hat. Anders als bei der ersten Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers im Sinne von § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, bei der in erster Linie die Zuordnung durch den Arbeitgeber entscheidend ist, stellt der Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 allein auf das tatsächliche Aufsuchen der Bildungseinrichtung ab. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der Steuerpflichtige in Fällen eines Vollzeitstudiums keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, er aber insoweit mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist, als er die Möglichkeit hat, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Auch wenn die Klägerin nach der Studienordnung verpflichtet war, zwei Auslandssemester zu absolvieren, konnte sie sich die ausländische Hochschule selbst aussuchen und unterlag auch keinem Direktionsrecht. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht“.
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Entgegen der von der Klägerin zitierten Auffassung von Maciejewski (FR 2016, S. 882, 885 f.) ist für die Frage der Behandlung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte nicht darauf abzustellen, ob es sich um ein Auslandsstudium oder lediglich um ein Auslandssemester handelt. Maciejewski will aus systematischen und teleologischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule belassen. Er zieht hierfür eine Parallele zu Arbeitnehmern, bei denen gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG bei einer vorübergehenden Zuordnung von nur wenigen Monaten noch nicht von einer ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden kann. Neben dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, der gerade nicht auf eine Zuordnung für einen bestimmten Zeitraum abstellt, sondern auf das tatsächliche „Aufsuchen“, sprechen systematische und teleologische Gründe gegen diese Auslegung. Der Gesetzgeber hat bewusst für Studenten eine eigenständige Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG geschaffen, die eine analoge Anwendung der für Arbeitnehmer geltenden Definitionen verbietet. Eine Übertragung der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG enthaltenen Frist von 48 Monaten ergäbe bei Studenten auch keinen Sinn, da in diesem Zeitraum in vielen Fällen das gesamte Studium absolviert wird.
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Soweit der BFH zur bis einschließlich 2013 geltenden Rechtslage entschieden hat, dass eine Bildungseinrichtung auch dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wenn diese häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (Urteil vom 9.2.2012 VI R 42/11, BStBl. II 2013, 236), ist diese Rechtsprechung durch die ab 2014 geänderte Rechtslage überholt (so auch Braun, NWB Nr. 50/2014, S. 1, 2). Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber in Kenntnis dieser neueren Rechtsprechung mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bewusst die Entscheidung getroffen hat, die frühere Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10.4.2008 VI R 66/05, BStBl. II 2008, 825), wonach auch eine Bildungseinrichtung eine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen konnte, wiederherzustellen (so auch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562).
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(2) Da die Klägerin während ihres Auslandpraktikums in M-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.
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ab. Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer - wenn auch gegen Kostenbeteiligung - bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten (zuletzt BFH Beschluss vom 1.3.2017 VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903). Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt (BT-Drs. 17/10774, S. 13, 14). Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten nach eigenen Angaben überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.
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Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.
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2. Der Beklagte hat ferner die Werbungskosten für beide Streitjahre zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind gemäß § 3c Abs. 1 EStG um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.2003 VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 zu einem steuerfreien Stipendium, dass für eine Promotion gewährt wird). Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen der Klägerin für ihr Studium. Dies ergibt sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Hieraus ist nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollen. Im Übrigen ist die Kürzung zwischen den Beteiligten unstreitig.
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3. Soweit der Beklagte die vollen von der Klägerin bezogenen Leistungen nach dem BAföG angerechnet hat, ist der Anrechnungsbetrag für das Streitjahr 2014 um 140 € zu kürzen, weil nicht die gesamten Leistungen anzurechnen sind. Gemäß § 11 Abs. 1 BAföG wird die Ausbildungsförderung nach diesem Gesetz sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt daher nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Kosten sind dementsprechend aufzuteilen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.2.2005 9 K 211/04, EFG 2005, 860, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 20.7.2006 VI R 46/05, BStBl. II 2006, 764). Ausweislich der Bewilligungsbescheide vom 29.8.2014 und vom 31.10.2014 setzen sich die Beträge aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht der Senat davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken. Im Übrigen decken die Leistungen spezifischen Studienbedarf ab und sind anzurechnen. Da die für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015 gewährten Leistungen in Höhe von jeweils 447 € bereits die Ausbildungsgebühr im Ausland (511,12 €) nicht übersteigen, hätte die Klägerin ohne das Auslandsstudium gar keinen Anspruch auf Leistungen nach dem BAföG gehabt. Daraus folgt, dass die für diese Monate gewährten Leistungen in vollem Umfang anzurechnen sind. Lediglich für den Monat September 2014 ist eine Aufteilung vorzunehmen. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass ein Betrag in Höhe von 111,94 € lediglich als Darlehen gewährt wurde und damit von der Klägerin zurückzuzahlen ist. Dieser Betrag kann nicht auf Werbungskosten angerechnet werden. Anzurechnen ist insoweit folgender Betrag:
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Gebühr 511,12 €
Reisekosten 55,56 €
Auslandszuschlag 29,29 €
Summe 595,97 €
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Der Restbetrag für September 2014 in Höhe von 139,03 € (aufgerundet 140 €), der den als Darlehen gewährten Betrag (111,94 €) übersteigt, ist von der Anrechnung ausgenommen.
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Zutreffend hat der Beklagte den für Januar 2015 bereits am 29.12.2014 ausbezahlten Betrag nicht für das Streitjahr 2014 angerechnet. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr bezogen. Bei den Leistungen nach dem BAföG handelt es sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, weil sie die der Klägerin für einen Zeitraum von insgesamt neun Monaten gewährt worden sind. Die am 29.12.2014 überwiesene Zahlung betrifft wirtschaftlich den Monat Januar 2015 und ist der Klägerin lediglich zwei Tage und damit innerhalb einer kurzen Zeit vor Beginn des Jahres 2015 zugeflossen.
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Dieser Betrag wäre zusätzlich für das Streitjahr 2015 anzurechnen gewesen. Dass der Beklagte dies nicht berücksichtigt hat, führt für 2015 nicht zu einem anderen Ergebnis, da der Beklagte zutreffend lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 1.000 € gewährt hat.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterliegt.
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III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG in der ab 2014 gültigen Fassung - soweit ersichtlich - noch keine Rechtsprechung existiert und diese Frage eine Vielzahl von Steuerpflichtigen betrifft. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten.
7 K 1007/17 E,F
Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2014 vom 16.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.2.2017 wird dahingehend geändert, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 9.669 € erhöht wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
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Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, wo sich die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin während der Zeiträume eines Auslandssemesters bzw. eines Auslandspraktikums befunden hat.
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Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt. Nach der Bachelorprüfungsordnung der FH B-Stadt sind für diesen Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Die Klägerin absolvierte die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/15 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt (Ausland) und im Anschluss daran ein Praxissemester in M-Stadt (Ausland). In diesem Praxissemester war sie nach eigenen Angaben in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Hierfür erhielt sie im Streitjahr 2015 einen Arbeitslohn in Höhe von umgerechnet 2.416 €.
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Während des gesamten Studiums, auch während der Auslandsaufenthalte, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Hierbei handelt es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren 2014 und 2015 der Lebensmittelpunkt der Klägerin befunden hat.
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Ferner bezog die Klägerin für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem BAföG. Der monatliche Bedarf setzte sich wie folgt zusammen:
6
Grundbedarf 597,00 €
Reisekosten 55,56 €
Auslandszuschläge 29,29 €
Ausbildungsgebühr im Ausland 511,12 €
Gesamtbedarf 1.192,97 €
7
Unter Anrechnung des Einkommens und Vermögens der Eltern der Klägerin ergaben sich daraus monatliche Auszahlungsbeträge in Höhe von 735 € für September 2014 und in Höhe von jeweils 447 € für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015. Der Auszahlungsbetrag für September 2014 wurde in Höhe von 111,94 € als unverzinsliches Darlehen und im Übrigen als Zuschuss gewährt. Die übrigen Beträge wurden in vollem Umfang als Zuschuss gewährt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die BAföG-Bescheide (Bl. 47 und 48 der Einkommensteuerakte) Bezug genommen. Die Zahlungen wurden jeweils zum Monatsende für den Folgemonat an die Klägerin überwiesen. Die Überweisung für den Monat Januar 2015 in Höhe von 447 € erfolgte am 29.12.2014.
8
Darüber hinaus erhielt die Klägerin eine Studienförderung durch die D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € in 2014 und 2015. Wegen der Einzelheiten wird auf die Zusagen der Stiftung (Bl. 55 und 56 der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
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In ihren Einkommensteuererklärungen für 2014 und 2015 machte die Klägerin folgende Werbungskosten geltend:
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2014 2015
Werbungskosten gesamt 15.697 € 18.071 €
hiervon entfielen auf:
Anschaffung eines Koffers 113 €
Wohnung E-Stadt (Ausland) 1.937 € 2.375 €
Mehraufwendungen für Verpflegung E-Stadt (Ausland) 4.886 € 5.964 €
Wohnung M-Stadt (Ausland) 2.525 €
Mehraufwendungen für Verpflegung M-Stadt (Ausland) 4.598 €
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Der Beklagte setzte für beide Streitjahre die Einkommensteuer mit jeweils 0 € fest.
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Daneben erließ er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 unter Berücksichtigung eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte für 2014 in Höhe von 5.885 € und des auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrags (3.644 €) in Höhe von 9.529 €. Dabei erkannte er für 2014 die Kosten für die Wohnung und die Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) sowie für die Anschaffung des Koffers nicht an und zog von den verbleibenden Werbungskosten Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 2.076 € sowie die Zuschüsse von der Stiftung in Höhe von 800 € ab.
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Für 2015 erkannte er die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) nicht an und rechnete Leistungen nach dem BAföG in Höhe von 1.788 € sowie Zuschüsse der Stiftung in Höhe von 800 € entgegen, so dass keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten mehr verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrags stellte der Beklagte mit 8.113 € fest, wobei er von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529 €) den um den Arbeitnehmerpauschbetrag geminderten Arbeitslohn (1.416 €) abzog.
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Zur Begründung für die Nichtanerkennung der Werbungskosten führte der Beklagte aus, dass die Fortbildungsstätten in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) jeweils von Anfang an als erste Tätigkeitsstätten der Klägerin anzusehen seien und die Klägerin keinen eigenen Hausstand in C-Stadt (Inland) unterhalte. Die Kosten für die Anschaffung des Koffers seien nicht abzugsfähig, weil dieser nicht ausschließlich beruflich genutzt sei.
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Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
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Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass ihre regelmäßige Arbeitsstätte auch während der Auslandsaufenthalte weiterhin bei der FH B-Stadt gelegen habe. Nach der Studienordnung sei sie durchgehend Mitglied der FH geblieben. Dort habe sie auch während dieser Zeit noch Klausuren geschrieben. Alle drei Auslandssemester seien Pflichtbestandteile des Studienganges gewesen. In C-Stadt (Inland) hätten sich weiterhin der Freundeskreis, die Familie und der Sportverein der Klägerin befunden und sie habe diesen Ort monatlich aufgesucht. In E-Stadt (Ausland) habe sie lediglich ein Doppelzimmer zur Mitbenutzung bewohnt und in M-Stadt (Ausland) ein Zimmer ohne Küche. Eine Aufgabe ihres Erstwohnsitzes sei ihr nicht zumutbar gewesen. Zur Abzugsfähigkeit von Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen am Studienort verweist die Klägerin auf den Aufsatz von Braun (NWB Nr. 50 vom 8.10.2014, S. 1 ff.). Jedenfalls bei nur vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland seien diese Aufwendungen anzuerkennen. Hierzu verweist die Klägerin auf den Aufsatz von Maciejewski (FR 2016, S. 882 ff.).
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Gegen den Abzug der Leistungen nach dem BAföG und der Zuschüsse der Stiftung wendet sich die Klägerin dem Grunde nach nicht.
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Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.2.2017 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Wohnungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen für die Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) als zusätzliche Werbungskosten verlusterhöhend berücksichtigt werden;
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hilfsweise für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen;
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hilfsweise für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.
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Er verweist auf § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der ab 2014 gültigen Fassung. Da die Klägerin nicht als Arbeitnehmerin, sondern als Studentin anzusehen sei, seien keine Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung abzugsfähig.
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In der Sache haben am 8.9.2017 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 24.1.2018 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist ganz überwiegend unbegründet.
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I. In Bezug auf die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 ist die Klage in Höhe von 140 € begründet. Insoweit ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
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1. Der Beklagte hat die Kosten für die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeiträume, in denen sich die Klägerin studienbedingt in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) aufgehalten hat, zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.
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a. Dies folgt nicht bereits aus § 9 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach Aufwendungen für ein Studium nur dann Werbungskosten sind, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die Klägerin hat unstreitig vor Aufnahme des Studiums eine Erstausbildung abgeschlossen. Vor diesem Hintergrund kommt es auf die bisher noch nicht geklärte Frage, ob der Ausschluss von Erstausbildungskosten verfassungsmäßig ist (s. hierzu Vorlagebeschluss des BFH vom 17.7.2014 VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Verfahren anhängig beim BVerfG unter 2 BvL 23/14) nicht an.
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b. Die Kosten sind jedoch nicht abziehbar, weil die Klägerin weder in E-Stadt (Ausland) noch in M-Stadt (Ausland) eine doppelte Haushaltsführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG unterhalten hat. Nach Satz 2 dieser Vorschrift liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren keinen eigenen Hausstand außerhalb ihrer jeweiligen ersten Tätigkeitsstätte.
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aa. Entgegen der Ansicht der Klägerin befanden sich ihre ersten Tätigkeitsstätten während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) bzw. M-Stadt (Ausland) und nicht in B-Stadt. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Hiervon ist unter anderem dann auszugehen, wenn ein Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.
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(1) Für die Zeit der beiden Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) war die Klägerin keine Arbeitnehmerin, da sie sich nicht in einem Arbeitsverhältnis befand. Dementsprechend bestimmt sich ihre erste Tätigkeitsstätte nicht nach den nur für Arbeitnehmer geltenden Regeln des § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, sondern nach Satz 8 dieser Vorschrift. Während dieses Zeitraums war die Universität in E-Stadt (Ausland) die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin, denn hierbei handelt es sich um eine Bildungseinrichtung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Unter Bildungseinrichtung ist jede Anstalt oder jeder Ort zu verstehen, an dem Wissen oder Bildung vermittelt wird, vorzugsweise im Rahmen der Berufsaus- und –weiterbildung (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562). Bei der Universität in E-Stadt (Ausland) handelt es sich um eine Hochschule und damit um eine Bildungseinrichtung in diesem Sinne.
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Diese Hochschule hat die Klägerin während dieser Zeit auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht. Hieran ändert der Umstand, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt eingeschrieben war, nichts. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht aufgesucht hat. Anders als bei der ersten Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers im Sinne von § 9 Abs. 4 Sätze 1-7 EStG, bei der in erster Linie die Zuordnung durch den Arbeitgeber entscheidend ist, stellt der Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 allein auf das tatsächliche Aufsuchen der Bildungseinrichtung ab. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der Steuerpflichtige in Fällen eines Vollzeitstudiums keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, er aber insoweit mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist, als er die Möglichkeit hat, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Auch wenn die Klägerin nach der Studienordnung verpflichtet war, zwei Auslandssemester zu absolvieren, konnte sie sich die ausländische Hochschule selbst aussuchen und unterlag auch keinem Direktionsrecht. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG „zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht“.
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Entgegen der von der Klägerin zitierten Auffassung von Maciejewski (FR 2016, S. 882, 885 f.) ist für die Frage der Behandlung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte nicht darauf abzustellen, ob es sich um ein Auslandsstudium oder lediglich um ein Auslandssemester handelt. Maciejewski will aus systematischen und teleologischen Gründen bei vorübergehenden Studienaufenthalten im Ausland die erste Tätigkeitsstätte eines Studenten bei der inländischen Hochschule belassen. Er zieht hierfür eine Parallele zu Arbeitnehmern, bei denen gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG bei einer vorübergehenden Zuordnung von nur wenigen Monaten noch nicht von einer ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden kann. Neben dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, der gerade nicht auf eine Zuordnung für einen bestimmten Zeitraum abstellt, sondern auf das tatsächliche „Aufsuchen“, sprechen systematische und teleologische Gründe gegen diese Auslegung. Der Gesetzgeber hat bewusst für Studenten eine eigenständige Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG geschaffen, die eine analoge Anwendung der für Arbeitnehmer geltenden Definitionen verbietet. Eine Übertragung der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG enthaltenen Frist von 48 Monaten ergäbe bei Studenten auch keinen Sinn, da in diesem Zeitraum in vielen Fällen das gesamte Studium absolviert wird.
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Soweit der BFH zur bis einschließlich 2013 geltenden Rechtslage entschieden hat, dass eine Bildungseinrichtung auch dann nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wenn diese häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (Urteil vom 9.2.2012 VI R 42/11, BStBl. II 2013, 236), ist diese Rechtsprechung durch die ab 2014 geänderte Rechtslage überholt (so auch Braun, NWB Nr. 50/2014, S. 1, 2). Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber in Kenntnis dieser neueren Rechtsprechung mit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bewusst die Entscheidung getroffen hat, die frühere Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10.4.2008 VI R 66/05, BStBl. II 2008, 825), wonach auch eine Bildungseinrichtung eine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen konnte, wiederherzustellen (so auch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 562).
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(2) Da die Klägerin während ihres Auslandpraktikums in M-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.
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ab. Die Klägerin unterhielt außerhalb der Orte ihrer ersten Tätigkeitsstätten keinen eigenen Hausstand. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Als eigener Hausstand kann im Streitfall allein die elterliche Wohnung in C-Stadt (Inland) in Betracht kommen. An den Kosten der Lebensführung für diese Wohnung hat sich die Klägerin in den Streitjahren jedoch nicht in dem erforderlichen Maße finanziell beteiligt. Bereits nach der Rechtsprechung zur bis 2013 geltenden Rechtslage, bei der die finanzielle Beteiligung keine Tatbestandsvoraussetzung des eigenen Hausstands darstellte, war geklärt, dass nicht verheiratete junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung der Ausbildung im elterlichen Haushalt ihr Zimmer - wenn auch gegen Kostenbeteiligung - bewohnen, dort keinen eigenen Hausstand unterhalten (zuletzt BFH Beschluss vom 1.3.2017 VI B 74/16, BFH/NV 2017, 903). Durch die ab 2014 eingeführte Gesetzesänderung sollte der Begriff des eigenen Hausstandes gesetzlich konkretisiert und damit zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen werden. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien genügt es weiterhin nicht, wenn ein Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer bewohnt (BT-Drs. 17/10774, S. 13, 14). Die Klägerin hat sich an der Wohnungsmiete und den Nebenkosten nach eigenen Angaben überhaupt nicht beteiligt. Sie hat vielmehr lediglich bei den Besuchen, die nach ihren Angaben monatlich stattfanden, einen Teil der Einkäufe bezahlt. Aus einer derart geringfügigen Kostenübernahme kann keine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung gefolgert werden.
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Dass die Klägerin in C-Stadt (Inland) weiterhin unstreitig ihren Lebensmittelpunkt hatte, genügt für die Annahme eines eigenen Hausstandes nicht.
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2. Der Beklagte hat ferner die Werbungskosten für beide Streitjahre zutreffend um die Zuschüsse der D-Stiftung in Höhe von jeweils 800 € gekürzt. Als Werbungskosten anzuerkennende Ausbildungskosten sind gemäß § 3c Abs. 1 EStG um unmittelbar damit zusammenhängende steuerfreie Einnahmen zu kürzen (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.2003 VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928 zu einem steuerfreien Stipendium, dass für eine Promotion gewährt wird). Die Zuschüsse der D-Stiftung sind unstreitig steuerfrei. Sie stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Aufwendungen der Klägerin für ihr Studium. Dies ergibt sich aus den Zusagen der Stiftung, die die Gewährung der Zuschüsse an das Studium knüpfen. Hieraus ist nicht ersichtlich, dass die Zuschüsse ganz oder teilweise auch den allgemeinen Lebensunterhalt der Klägerin abdecken sollen. Im Übrigen ist die Kürzung zwischen den Beteiligten unstreitig.
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3. Soweit der Beklagte die vollen von der Klägerin bezogenen Leistungen nach dem BAföG angerechnet hat, ist der Anrechnungsbetrag für das Streitjahr 2014 um 140 € zu kürzen, weil nicht die gesamten Leistungen anzurechnen sind. Gemäß § 11 Abs. 1 BAföG wird die Ausbildungsförderung nach diesem Gesetz sowohl für den Lebensunterhalt als auch für die Ausbildung geleistet. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Studium kommt daher nur in Betracht, soweit die Leistungen für die Ausbildung gewährt werden. Die Kosten sind dementsprechend aufzuteilen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.2.2005 9 K 211/04, EFG 2005, 860, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 20.7.2006 VI R 46/05, BStBl. II 2006, 764). Ausweislich der Bewilligungsbescheide vom 29.8.2014 und vom 31.10.2014 setzen sich die Beträge aus einem Grundbedarf, einer Reisekostenerstattung, Auslandszuschlägen und der Übernahme der Ausbildungsgebühren im Ausland zusammen. Soweit der Grundbedarf abgegolten wird, geht der Senat davon aus, dass die Leistungen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbildung stehen, da sie allgemeine Lebenshaltungskosten abdecken. Im Übrigen decken die Leistungen spezifischen Studienbedarf ab und sind anzurechnen. Da die für die Monate Oktober 2014 bis Mai 2015 gewährten Leistungen in Höhe von jeweils 447 € bereits die Ausbildungsgebühr im Ausland (511,12 €) nicht übersteigen, hätte die Klägerin ohne das Auslandsstudium gar keinen Anspruch auf Leistungen nach dem BAföG gehabt. Daraus folgt, dass die für diese Monate gewährten Leistungen in vollem Umfang anzurechnen sind. Lediglich für den Monat September 2014 ist eine Aufteilung vorzunehmen. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass ein Betrag in Höhe von 111,94 € lediglich als Darlehen gewährt wurde und damit von der Klägerin zurückzuzahlen ist. Dieser Betrag kann nicht auf Werbungskosten angerechnet werden. Anzurechnen ist insoweit folgender Betrag:
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Gebühr 511,12 €
Reisekosten 55,56 €
Auslandszuschlag 29,29 €
Summe 595,97 €
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Der Restbetrag für September 2014 in Höhe von 139,03 € (aufgerundet 140 €), der den als Darlehen gewährten Betrag (111,94 €) übersteigt, ist von der Anrechnung ausgenommen.
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Zutreffend hat der Beklagte den für Januar 2015 bereits am 29.12.2014 ausbezahlten Betrag nicht für das Streitjahr 2014 angerechnet. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr bezogen. Bei den Leistungen nach dem BAföG handelt es sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, weil sie die der Klägerin für einen Zeitraum von insgesamt neun Monaten gewährt worden sind. Die am 29.12.2014 überwiesene Zahlung betrifft wirtschaftlich den Monat Januar 2015 und ist der Klägerin lediglich zwei Tage und damit innerhalb einer kurzen Zeit vor Beginn des Jahres 2015 zugeflossen.
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Dieser Betrag wäre zusätzlich für das Streitjahr 2015 anzurechnen gewesen. Dass der Beklagte dies nicht berücksichtigt hat, führt für 2015 nicht zu einem anderen Ergebnis, da der Beklagte zutreffend lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 1.000 € gewährt hat.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterliegt.
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III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil zur Auslegung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte in Bezug auf Bildungseinrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG in der ab 2014 gültigen Fassung - soweit ersichtlich - noch keine Rechtsprechung existiert und diese Frage eine Vielzahl von Steuerpflichtigen betrifft. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung von Leistungen nach dem BAföG auf als Werbungskosten zu berücksichtigende Ausbildungskosten.
