17.05.2013 · IWW-Abrufnummer 131553
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 13.02.2013 – 4 K 1346/11
1. Eingliederungszuschüsse im Sinne des Sozialgesetzbuches, die an den Arbeitgeber gezahlt werden, sind nicht steuerfrei gem. § 3 Nr. 2b EStG.
2. Mit § 3 Nr. 2b EStG soll ausschließlich die mit dem SGB II gewährte Grundsicherung für Arbeitsuchende steuerlich unterstützt werden.
3. Zwischen den an den Arbeitgeber gewährten Eingliederungszuschüssen und den an die Arbeitnehmer gezahlten Löhnen besteht ein durch die Tätigkeit der Arbeitnehmer begründeter unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, der, soweit die Eingliederungszuschüsse nach § 3 Nr. 2 b EStG als steuerfrei anzusehen wären, insoweit zur Nichtabzugsfähigkeit der Löhne als Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 S. 1 EStG führen würde.
Hessisches Finanzgericht v. 13.02.2013
4 K 1346 / 11
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen zur Eingliederung in Arbeit nach dem Sozialgesetzbuch (SGB) auch dann gemäß § 3 Nr. 2b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) steuerfrei sind, wenn sie Arbeitgebern gewährt werden bzw. ob die von dem Finanzamt erlangte Kenntnis über solche Leistungen und andere Zahlungen im vorliegenden Falle einem Verwertungsverbot unterliegen.
Der Kläger ist Bilanzbuchhalter und betreibt ein Buchhaltungsbüro, die daraus erzielten Einkünfte werden von den Beteiligten als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit behandelt. Er ermittelt seinen Gewinn durch Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Die Kläger wurden für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 zunächst erklärungsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Aufgrund eines Prüfungsvorschlags des Innendienstes des Finanzamts wurde bei dem Kläger am 10.02.2010 um 8.30 Uhr mit einer die Jahre 2006 bis 2008 betreffenden Außenprüfung für sein Buchhaltungsbüro begonnen. Mit Prüfungsanfrage vom selben Tag bat der Prüfer u.a. um die Vorlage der Kontoauszüge eines Kontos bei der Bank 1 mit der Nummer xx1 für den Zeitraum vom 01.01.2006 bis 31.12.2008. Grund für die Anforderung war, dass diese Bankverbindung insbesondere auf Ausgangsrechnungen an die Firma A-AG angegeben, aber nicht in den Unterlagen des Buchhaltungsbüros erfasst war. Anschließend setzte er die Außenprüfung in der Zeit vom 11 .02.2010 bis 15.02.2010 fort. Am 12.02.2010 und 15.02.2010 richtete er weitere, nicht die im gerichtlichen Verfahren streitigen Prüfungsfeststellungen betreffende, schriftliche Prüfungsanfragen an den Kläger.
Im Verlauf der weiteren Prüfung stellte der Prüfer dann fest, dass von dem Konto mit der Nummer xx2 bei der Bank2. im kompletten Prüfungszeitraum, insbesondere aber in den Jahren 2007 und 2008, hohe Privateinlagen getätigt worden waren. Daraufhin, und weil ihm die erbetnen Kontoauszüge des Kontos bei der Bank 1 nicht ausgehändigt worden waren, besprach der Prüfer seine weitere Vorgehensweise am 17.02.2010 mit dem zuständigen Sachgebietsleiter. Das Ergebnis der Unterredung sei nach Angabe des Prüfers gewesen, dass im Hinblick auf die Weigerung der Vorlage der Kontoauszüge und der ungeklärten Einlagen davon habe ausgegangen werden müssen, dass weitere steuerrelevante Zahlungsvorgänge vorlägen, die nicht in den Unterlagen des Klägers erfasst worden seien. Er übersandte am 19.02.2010 einen „Aktenvermerk über den Verdacht einer Steuerstraftat” an die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A, in dem die bisher festgestellten Sachverhalte geschildert worden waren.
Daraufhin leitete die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A mit Schreiben vom 22.02.2010 ein Strafverfahren ein, wogegen der Kläger mit Schreiben vom 08.03.2010 eine „Gegenvorstellung” erhob. In dem Schreiben vom 22.02.2010 forderte die Bußgeld- und Strafsachenstelle den Kläger auf, die Kontoauszüge für die Jahre 2006 bis 2008 hinsichtlich der bei der Bank2. und bei der Bank 1 unterhaltenen Konten vorzulegen. Da der Kläger dem nicht nachkam, richtete die Bußgeld- und Strafsachenstelle am 12.04.2010 u.a. an die Bank 1 und an die Bank 2. Auskunftsersuchen gemäß § 161a der Strafprozessordnung ( StPO ), in denen sie auch diese Kontoauszüge anforderte. Die ersuchten Banken legten im April des Jahres 2010 die angeforderten Kontoauszüge vor. Gegen die Anforderung der Kontoauszüge bei den Kreditinstituten legte der Kläger bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A mit Schreiben vom 06.12.2010 Einspruch ein.
Zwischenzeitlich war der Prüfer unter Einbeziehung der von den Kreditinstituten vorgelegten Kontounterlagen zu folgenden nunmehr noch streitigen Prüfungsfeststellungen gelangt: Es waren in den Jahren 2006 bis 2008 einzelne Zahlungen auf Ausgangrechnungen an die A-AG nicht im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigt worden (2006: 7120,--EUR, 2007: 1472,62 EUR und 2008: 133,88 EUR; Tz. 12, 22 und 24 des Prüfungsberichts vom 29.09.2010). Diese rechnete er dem Gewinn des Klägers ebenso hinzu, wie einzelne dem Kläger in den Jahren 2007 und 2008 im Zusammenhang mit seiner selbstständigen Tätigkeit bezahlte, aber bisher nicht als Betriebeinnahmen berücksichtigte, Versicherungsprovisionen (2007: 2.3841,48 und 2008: 388,97 EUR; Tz. 22 und 26 des Prüfungsberichts vom 29.09.2010).
Darüber hinaus stellte der Prüfer fest, dass in den Jahren 2007 und 2008 dem Kläger Eingliederungszuschüsse für zwei Arbeitnehmerinnen gezahlt worden waren, die nicht als Betriebseinnahmen berücksichtigt bzw. einem privaten Konto des Klägers gutgeschrieben worden waren. Für die Arbeitnehmerin AN1 betrugen die Eingliederungszuschüsse in 2007: 2.880,00 € und in 2008: 360 €. Der Kläger seinerseits hatte Frau AN1 Bruttolöhne in Höhe von 6.241,50 Euro (in 2007) und 6.018,75 Euro (in 2008) gezahlt. Die Eingliederungszuschüsse für die Arbeitnehmerin AN2 beliefen sich in 2007 auf 9.072 € und in 2008 auf 16.848 €. Frau AN2 waren von dem Kläger Bruttolöhne in Höhe von 11 .986,45 Euro (in 2007) und 21.470,55 Euro (in 2008) gezahlt worden. Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass der Gewinn um sämtliche in den Jahren 2007 und 2008 erhaltenen Eingliederungszuschüsse zu erhöhen sei, weil diese Zuschüsse bei Gewährung an den Arbeitgeber nicht nach § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei seien (Tz. 22 und 23 des Prüfungsberichts vom 29.09.2010). Im Anschluss an die Schlussbesprechung und den Prüfungsbericht vom 29.09.2010 machte der Kläger durch Schreiben vom 11 .10.2010 diverse Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen geltend. Er vertrat insbesondere die Ansicht, der Kläger sei nicht verpflichtet gewesen Kontenunterlagen aufzubewahren. Auch seien Eingliederungszuschüsse gemäß § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei.
Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 26.10.2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008, in denen es die Prüfungsfeststellungen berücksichtigte. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide stützte es für die Jahre 2006 und 2007 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2008 auf § 164 Abs. 2 AO. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 13.05.2011 als unbegründet zurück (Bl. 7 ff. der Finanzgerichtsakte).
Zur Begründung ihrer Klage bringen die Kläger vor, die Betriebsprüfung habe ergeben, dass keine weiteren Einnahmen von der Firma A-AG erzielt worden seien, als die, die zu Beginn der Betriebsprüfung am 10.02.2010 in den vorgelegten Ausgangsrechnungen an die Firma A-AG ersichtlich gewesen seien. Drei Rechnungen an diese Firma über insgesamt 6.130 € seien im Jahre 2006 versehentlich nicht gebucht worden, weil wegen Zahlungsschwierigkeiten der Firma A-AG diese Rechnungen erst weit nach Erteilung der Ausgangsrechnungen bezahlt worden seien und die angestellte Buchhalterin, Frau AN2, davon ausgegangen sei, dass sie schon früher gebucht worden waren. Die Rechnung mit der Nummer 2007/06/05 über netto 1.237,50 € sei in 2007 nicht gebucht worden, obwohl sie den handschriftlichen Vermerk mit dem „Buchungssatz” und dem Zusatz „geb” mit Namenszeichen der Buchhalterin enthalten habe. Eine Erklärung für diesen Fehler könne selbst die Buchhalterin nicht geben.
Die auf dem Bankkonto bei der Bank 1 eingegangenen Provisionseinnahmen seien regelmäßig auf das betriebliche Bankkonto überwiesen und als Betriebseinnahmen gebucht worden. Dabei seien Beträge von 2.381,47 € in 2007 und von 388,97 € in 2008 übersehen worden. Diese Fehler seien aber ebenso entschuldbar wie der Fehler des Betriebsprüfers, der in Textziffer 3 seiner Prüfungsfeststellungen zu Unrecht die Rechnung Nr. 2007/06/04 in Höhe von 737,56 € netto zweimal als Betriebseinnahmen erfasst habe.
Die von dem Prüfer entdeckten Einlagen hätten leicht erklärt werden können, wenn der Prüfer dem Kläger gegenüber diese überhaupt erwähnt hätte. Denn diese Einnahmen hätten nur Versicherungsprämien von der Firma B-GmbH, die auf das betriebliche Bankkonto umgebucht worden seien, betroffen. Eine Bestätigung über sämtliche Provisionsansprüche im Prüfungszeitraum wäre leicht und vor allem kostenfrei durch eine Anfrage bei der Firma B-GmbH zu beschaffen gewesen. Es träfe auch nicht zu, dass der Kläger auf die Aufforderung zur Vorlage der Bankkontoauszüge hinsichtlich des Kontos bei der
Bank 1 nicht reagiert habe. Der Kläger habe dem Prüfer vielmehr bedeutet, dass er die Bankkontenauszüge wegen fehlender Aufbewahrungspflicht nicht mehr vorliegen habe.
Die Eingliederungszuschüsse für die Arbeitnehmerin AN1 seien gebucht und wegen Steuerfreiheit durch außerbilanzielle Abrechnung erfolgsneutral behandelt worden. Der Eingliederungszuschuss für die Buchhalterin Frau AN2 sei gleich privat auf dem Konto Nr. xx2 der Bank 2 vereinnahmt worden, weil die Buchhalterin nicht die Höhe des Zuschusses im Rahmen der Buchführung habe erfahren sollen.
Hinsichtlich der Kontoauszüge sei darauf hinzuweisen, dass es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Bestandkonten gäbe. Die Bankbewegungen müssten nicht verbucht werden. Somit handele es sich um Privatkonten, für die keine Aufbewahrungspflicht bestehe. Darüber hinaus dürfe eine Mitwirkung auch nur verlangt werden, wenn sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig und zumutbar sei. Das Finanzamt habe in seiner Ermessensentscheidung den Besonderheiten des vorliegenden Falles nicht ausreichend Rechnung getragen. So hätten die Ausgangsrechnungen der Firma A-AG vollständig vorgelegen. Darüber hinaus sollten andere Personen (z.B. Banken) als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche (unter Hinweis auf § 93 Abs. 1 Satz 3 AO).
Der Betriebsprüfer habe dem Kläger nicht mitgeteilt, warum er die Kontoauszüge der Bank 1 hätte vorgelegt haben wollen. Eine in einem solch verdeckten Verfahren durchgeführte Betriebsprüfung verletzte § 199 Abs. 2 AO. Letztlich sei auch zu berücksichtigen, dass Auskunftsverlangen im Rahmen von Rasterfahndungen und ähnlichen Ermittlungen unzulässig seien. Ins Blaue hinein dürfe die Finanzbehörde Auskunftsverlangen nicht stellen. Die an beide Banken im April 2010 gerichteten Auskunftsersuchen des Finanzamts Stadt A seien deshalb nicht zulässig. Deshalb sei auch gegen diese Maßnahme mit Schreiben vom 06.12.2010 bei dem Finanzamt Stadt A Einspruch eingelegt worden.
Die Kläger sind darüber hinaus der Ansicht, es bestünde ein Verwertungsverbot wegen einer Prüfung im verdeckten Strafverfahren. Im Streitfall liege ein schwerwiegender Verstoß gegen grundrechtlich geschützte Rechtspositionen vor, weil ohne Belehrung über die Mitwirkungspflicht die Mitwirkung der Steuerpflichtigen trotz des Verdachts des Betriebsprüfers auf Steuerhinterziehung mehrfach gefordert worden sei und eine Mitwirkung deshalb auch erfolgt sei. Den Verdacht auf Steuerhinterziehung habe der Betriebsprüfer wohl bereits am ersten Prüfungstag wegen der nicht vollständigen Verbuchung der Ausgangsrechnungen an die Firma A-AG und den erheblichen Einlagen von dem Konto Nr. xx2 bei der Bank 2 gehabt. In der Anforderung der Kontoauszüge durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A liege eine Instrumentalisierung des Steuerpflichtigen. Dies habe ein Verwertungsverbot zur Folge, weil zuerst der Betriebsprüfer durch gezielte Nichtbenennung des Verdachts auf Steuerhinterziehung und daran anschließend auch die Strafsachenstelle den Grund für das Verlangen auf Vorlage der Bankkontoauszüge nicht benannt hätten. Der Vorwand der Strafsachenstelle, vom Prüfer hätten nicht alle Rechnungs- und Erlösbuchungen nachvollzogen werden können, stelle angesichts des geschilderten Geschehensablaufs bei der Betriebsprüfung eine untaugliche Schutzbehauptung dar. Schwerwiegende Verstöße wie z.B. grundgesetzwidrige Aufklärungsmethoden i.S.d. § 199 Abs. 2 AO würden zu einem endgültigen materiell-rechtlichen Verwertungsverbot hinsichtlich der Ermittlungsergebnisse führen. Eine geeignete Rechtsgrundlage für ein Verwertungsverbot stelle auch der § 136a StPO dar. Trotz des seit Prüfungsbeginn bestehenden Verdachts auf Steuerhinterziehung habe der Prüfer weder die Bankkontoauszüge betreffend das Konto Nr. xx2 bei der Bank 2 verlangt noch eine Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteuerungsverfahren ausgesprochen, obwohl er die Kontoauszüge der Bank 1 wegen des Verdachts auf Steuerhinterziehung verlangt habe.
§ 10 Abs. 1 der Betriebsprüfungsanordnung (BpO) verpflichte den Prüfer im Falle tatsächlicher Anhaltspunkt für eine Straftat (sog. strafrechtlicher Anfangsverdacht) die Prüfung abzubrechen und die zuständige Straf- und Bußgeldstelle unverzüglich zu unterrichten. Darüber hinaus sei der Steuerpflichtige gemäß § 10 Abs. 1 Satz 4 BpO über sein Mitwirkungsverweigerungsrecht zu belehren. Diese Verpflichtung bestehe nach § 10 Abs. 1 Satz 2 BpO auch dann, wenn lediglich die Möglichkeit bestehe, dass ein Steuerstrafverfahren durchgeführt werden müsse. § 10 Abs. 1 Satz 2 BpO gebe damit den Zeitpunkt des Prüfungsabbruchs auf die vor dem Stadium des strafrechtlichen Anfangsverdachts im Sinne des § 152 StPO liegende Phase der bloßen Möglichkeit der Durchführung eines Strafverfahrens an. Somit komme im vorliegenden Falle ein materielles Verwertungsverbot in Betracht, da der Prüfer bewusst die zum Schutz des Steuerpflichtigen explizierenden Normen umgangen und quasi „mit geschlossenem Visier” agiert habe. Die unter dem Deckmantel des Besteuerungsverfahrens bei bewusster Täuschung des Steuerpflichtigen gewonnenen Erkenntnisse unterlägen analog § 136a StPO einem steuerlichen Verwertungsverbot.
Darüber hinaus seien die dem Kläger gezahlten Eingliederungszuschüsse steuerfrei, denn seit dem 01.01.2005 seien gemäß § 3 Nr. 2b EStG Leistungen zur Eingliederung in Arbeit nach dem SGB II steuerfrei. Bis zum Jahre 2004 sei die Steuerbefreiung für Eingliederungszuschüsse in § 3 Nr. 2a EStG in der Weise geregelt gewesen, dass nur Zuschüsse steuerfrei gewesen seien, soweit sie Arbeitnehmern gewährt worden seien. Nachdem diese einschränkende Regelung in der Literatur stark kritisiert worden sei, sei diese Einschränkung
durch die Einführung des neuen § 3 Nr. 2b EStG bewusst beseitigt worden. Der Beschluss des BFH vom 25.09.2002 IV B 139/00 sei noch zur Rechtslage des § 2a EStG bis 2004 ergangen.
Die Kläger beantragen,
1. die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 vom 26.10.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für die einzelnen Veranlagungszeiträume wie folgt festgesetzt wird:
für 2006: 5.530 €,
für 2007: 2.159 € und
für 2008: 3.211 €;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären;
3. die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, die Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 sei zu Recht erfolgt. Sowohl die Erhöhung der Einnahmen des Klägers für die Jahre 2006 bis 2008 um nicht gebuchte Zahlungen auf Rechnungen als auch die Berücksichtigung von Eingliederungszuschüssen für die Jahre 2007 und 2008 als steuerpflichtige Einnahmen seien rechtmäßig gewesen. Entgegen der Ansicht der Kläger läge auch kein steuerrechtliches Verwertungsverbot vor. Die im Rahmen der Betriebsprüfung durch das Finanzamt Stadt B erlangten Erkenntnisse seien verwertbar, da sich das Finanzamt rechtsstaatlich unbedenklicher Ermittlungsmethoden bedient habe.
Dass kein Verwertungsverbot hinsichtlich der Auswertung der Kontenunterlagen eingreifen könne, ergebe sich bereits daraus, dass der Kläger weder auf die Anfrage des Prüfers vom 10.02.2010 noch auf die Anforderung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A vom 22.02.2010 die angeforderten Unterlagen eingereicht habe. Der Kläger sei auch rechtzeitig belehrt worden im Sinne des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO. Für den Prüfer hätten sich Anhaltspunkte für eine Straftat erst im Laufe der Betriebsprüfung ergeben, weshalb der Betriebsprüfer am 19.02.2010 einen Aktenvermerk über den Verdacht einer Steuerstraftat angefertigt und diesen an die Bußgeld- und Strafsachenstelle Stadt A übersandt habe.
Nach der Rechtsprechung des BFH (unter Hinweis auf Urteil vom 23.01.2002 XI R 10- 11 /10) bestünden Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren grundsätzlich gleichrangig nebeneinander. Die Frage nach einem Verwertungsverbot sei folglich im Steuerstrafverfahren nach strafprozessualen und im Besteuerungsverfahren nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu beantworten. Der Steuerpflichtige bleibe auch nach Einleitung des Strafverfahrens weiter zur uneingeschränkten wahrheitsgemäßen Mitwirkung im Besteuerungsverfahren verpflichtet. Diese Mitwirkung könne allerdings nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Da nicht versucht worden sei, die Mitwirkung des Klägers mit Zwangsmitteln durchzusetzen, komme im vorliegenden Fall auch kein Verwertungsverbot in Betracht.
Eine Situation im Sinne des § 136a StPO sei zu keinem Zeitpunkt gegeben gewesen. Es liege auch keine Instrumentalisierung des Steuerpflichtigen vor. Der Prüfer habe im vorliegenden Fall die Prüfung unterbrochen, als tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat bestanden hätten. Wie oben dargestellt, habe der Prüfer einen Aktenvermerk an die Bußgeld- und Strafsachenstelle übersandt, welche dann das Steuerstrafverfahren eingeleitet und den Kläger auch auf seine Rechte hingewiesen habe. Eine Verletzung der Artikel 1 und 2 des Grundgesetzes (GG) liege daher nicht vor.
Darüber hinaus sei festzuhalten, dass die Kontoauszüge für die Kalenderjahre 2006 bis 2008 durch die Bank 1 und die Bank 2 im April 2010 aufgrund eines Auskunftsersuchen der Bußgeld- und Strafsachenstelle im Rahmen des eröffneten Strafverfahren übersandt worden seien. Der Prüfer selbst sei nicht nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO vorgegangen und habe die Kreditinstitute nicht um Vorlage der Kontoauszüge gebeten. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle habe aber ihrerseits die Kreditinstitute im Rahmen des Steuerstrafverfahrens um Vorlage der Kontoauszüge bitten dürfen, sie habe im Steuerstrafverfahren das Recht gemäß § 161a, 51 StPO i.V.m. §§ 386 Abs. 2, 399 AO Zeugen zu befragen.
Die in den Jahren 2007 und 2008 für die Arbeitnehmerinnen AN1 und AN2 dem Kläger gutgeschriebene Eingliederungszuschüsse seien nicht steuerfrei gemäß § 3 Nr. 2b EStG. Nach diesen Vorschriften seien Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts sowie zur Eingliederung in Arbeit nach dem SGB II steuerfrei. Soweit durch die Verweisung in § 16 Abs. 1 SGB II auf Vorschriften im SGB III aber auch Leistungen erfasst würden, die Arbeitgebern gewährt würden, komme eine Steuerfreiheit nicht in Betracht. Dies würde dem Sinn und Zweck der Regelung widersprechen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die zahlreichen im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts hatte den Rechtsstreit durch Beschluss vom 16.05.2012 zunächst dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Dieser hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 17.10.2012 auf den Senat zurück übertragen.
Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten, die den Kläger betreffende Strafakte der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A und zwei Fallhefte des Prüfers über die bei dem Kläger durchgeführte Außenprüfung im Jahre 2010 vorgelegen.
Gründe
1. Die Klage ist unbegründet, weil das Finanzamt in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2006 bis 2008 vom 26.10.2010 zutreffend sowohl die bisher im Rahmen der Gewinnermittlung nicht berücksichtigten Zahlungen auf Rechnungen der A-AG und Versicherungsprovisionen als auch die für die Arbeitnehmerinnen AN1 und AN2 gewährten Eingliederungszuschüsse als zusätzliche Betriebseinnahmen erfasst hat und weil das Finanzamt auch nicht durch ein Verwertungsverbot an der Berücksichtigung dieser Prüfungsfeststellungen gehindert war.
Der Kläger erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1
Nr. 3 EStG. Er ermittelt seinen Gewinn, auf der Grundlage des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch Überschussrechnung, da er nicht aufgrund gesetzlicher Vorgaben verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen und dies auch nicht freiwillig tut
a) Insoweit hat das Finanzamt zu Recht in den Jahren 2006 bis 2008 einzelne Zahlungen auf Rechnungen der A-AG ( ) in 2006 in Höhe von 7.120,08 €, in 2007 in Höhe von 1.472,62 € und in 2008 in Höhe von 133,88 € über den bisher erklärten Gewinn hinaus als Betriebseinnahmen erfasst, weil diese Zahlungen bisher nicht in der Gewinnermittlung des Klägers für die entsprechenden Veranlagungszeiträume berücksichtig worden waren. Diese unstreitig der betrieblichen Tätigkeit des Klägers zuzuordnenden Einnahmen waren auf dem als privates Girokonto behandelten Konto mit der Nummer xx3 bei der Bank 1 gutgeschrieben worden. Aus dem gleichen Grund hat das Finanzamt in den Jahren 2007 und 2008 zutreffend einzelne Zahlungen auf an die B-GmbH gerichtete Rechnungen, es handelte sich um Provisionserlöse aus Versicherungen, entsprechend den Prüfungsfeststellungen in Tz. 22 und 26 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.09.2010 als weitere Betriebseinnahmen erfasst. In seinem Klageschriftsatz vom 24.05.2011 hat der Kläger eingeräumt, dass sowohl die Zahlungen der A-AG als auch die bezeichneten Versicherungsprovisionen versehentlich nicht im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigt worden seien.
b) Darüber hinaus hat das Finanzamt zur Recht die für die Arbeitnehmerinnen AN1 und AN2 in den Jahren 2007 und 2008 an den Kläger als Arbeitgeber gezahlten Eingliederungszuschüsse entsprechend Tz. 22 und 23 des Prüfungsberichts vom 29.09.2010 (für Frau AN1 in 2007 2.880 € und in 2008 360 € und für Frau AN2 in 2007 9.072 € und in 2008 16.848 €) als Betriebseinnahmen dem erklärten Gewinn des Klägers hinzugerechnet, weil diese Zahlungen dem Kläger als Arbeitgeber im Rahmen seiner gewerblichen Betätigung im Bereich der Lohnsteuerhilfe und Buchführungsarbeiten zugeflossen sind. Diese Zahlungen waren in den von dem Kläger eingereichten Gewinnermittlungen im Ergebnis unstreitig für die beiden Veranlagungszeiträume nicht als Betriebseinnahmen berücksichtigt worden. Entgegen der Ansicht des Klägers waren die Eingliederungszuschüsse im vorliegenden Falle auch nicht gemäß § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei, weil sie dem Kläger als Arbeitgeber gezahlt wurden.
Nach § 3 Nr. 2b EStG sind Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem SGB II steuerfrei. Die Leistungen zur Eingliederung in Arbeit waren in den Veranlagungszeiträumen in den §§ 14 bis 18a SGB II in unterschiedlichen Fassungen geregelt. Die Vorschriften umfassen neben Geldleistungen nach dem SGB II und der Zahlung von Einstiegsgeld bei Annahme einer Erwerbstätigkeit auch Sachleistungen in Gestalt von Beratungen, Betreuung von Angehörigen, Schaffung von Arbeitsgelegenheiten.
Der Wortlaut des §§ 3 Nr. 2b EStG unterscheidet hinsichtlich der Steuerfreiheit von Eingliederungshilfen zwar nicht ausdrücklich danach, ob sie an Arbeitnehmer oder Arbeitgeber gezahlt werden. Gleichwohl macht der Gesetzgeber in dem Gesetzestext durch den Verweis auf die Leistungen nach dem SGB II hinreichend deutlich, dass er die Steuerfreistellung nur für Leistungen an Arbeitnehmer vorsehen wollte. Denn bei den Reformen des Arbeitsmarktes und der Zusammenführung der Leistungssysteme von Arbeitslosen- und Sozialhilfe hat der Gesetzgeber das Sozialgesetzbuch neu geordnet und im SGB II die Leistungen zur Grundsicherung für Arbeitssuchende zusammengefasst (§§ 1,4 SGB II, vgl. Eichler/Spellbrink, Kommentar zum SGB II, vor § 1 Rn. 1 SGB II).
Des weiteren ergibt sich nach Auffassung des Gerichts aus dem ursprünglich bei Einführung des § 3 Nr. 2b EStG verfolgten Zweck, als Folgeänderung zu § 3 Nr. 2 EStG sowie dem systematischen Zusammenhang mit dieser Regelung, die nach dem Gesetzestext ausdrücklich nur Leistungen an Arbeitnehmer steuerfrei stellt, dass auch die ergänzende Regelung des § 3 Nr. 2b EStG nur Leistungen an Arbeitnehmer steuerfrei stellen soll. Mit Nr. 2b soll ausschließlich die mit dem SGB II bezweckte Grundsicherung für Arbeitssuchende steuerlich unterstützt werden. Das Gericht folgt insoweit der einhelligen Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum (vgl. nur, statt vieler, v. Beckenrath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Rn. B 2b/41 zu § 3 Nr. 2b EStG mit ausführlicher Begründung und Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG - Kommentar, 31. Aufl. 2012, § 3 Nr. 2b EStG Anm. 2).
Darüber hinaus wären Beträge in Höhe der in den Jahren 2007 und 2008 gewährten und zwischen den Beteiligten streitigen Eingliederungszuschüsse im Ergebnis auch dann korrigierend als weitere Betriebseinnahmen zu berücksichtigen, wenn die gewährten Eingliederungszuschüsse als solche gem. § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei wären, weil dann die den beiden Arbeitnehmerinnen gezahlten Löhne, die betragsmäßig höher sind als die Eingliederungszuschüsse und die als solche Betriebsaugaben darstellen, in Höhe entsprechender Beträge gem. § 3c Abs. 1 S. 1 EStG nicht als Betriebausgaben abgezogen werden könnten.
Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftliche Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang in diesem Sinne ist immer dann gegeben, wenn Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies ist erfordert eine klar abgrenzbare Beziehung zwischen diesen Tatbestandsmerkmalen im Sinne einer unlösbaren wirtschaftlichen Verbindung (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.10.2004 I R 11 /03 , BStBl II BStBl 2003 II S. 2005, BStBl 2003 II S. 581). Im vorliegenden Falle besteht bereits deswegen zwischen den gewährten Eingliederungszuschüssen und den an die beiden Arbeitnehmerinnen gezahlten Löhnen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, weil beide Vorgänge durch die Tätigkeit der Arbeitnehmerinnen für den Kläger veranlasst sind. Darüber hinaus werden die gewährten Eingliederungszuschüsse gerade auch dem Grunde und der Höhe nach von der Zahlung eines entsprechenden Arbeitentgelts abhängig gemacht. Insoweit kann auch auf den in dem Fallheft des Prüfers abgehefteten Bewilligungsbescheid betreffend die Arbeitnehmerin AN2 verwiesen werden.
c) Das Finanzamt ist an der Berücksichtigung der noch streitigen zusätzlichen Betriebseinnahmen (Zahlungen auf Rechnungen an die A-AG, Versicherungsprovisionen und Eingliederungszuschüsse) auch nicht durch ein Verwertungsverbot gehindert. Ein solches kann entgegen der Ansicht der Kläger weder aus einer von ihnen behaupteten verspäteten Einleitung des Strafverfahrens noch aus der Auswertung der von den Kreditinstituten zur Verfügung gestellten und von der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A übermittelten Kontenunterlagen abgeleitet werde,
Nach § 393 Abs. 1 Satz 1 AO sind im Besteuerungs- und im Strafverfahren die für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften anzuwenden. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander. Nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO sind im Besteuerungsverfahren
jedoch Zwangsmittel mit Sinne der § 328 AO gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO ist der Steuerpflichtige hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
Nach § 10 BpO ist dann, wenn sich während einer Außenprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat ( § 152 Abs. 2 StPO ), deren Ermittlung der Finanzbehörde obliegt, ergeben, so ist die für die Bearbeitung dieser Straftat zuständige Stelle unverzüglich zu unterrichten. Dies gilt auch dann,
wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss. Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen hinsichtlich des Sachverhalts, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen (§ 194 AO) bei ihm erst fortgesetzt werden, wenn ihm die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt worden ist. Der Steuerpflichtige ist dabei, soweit die Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet werden können, darüber zu belehren, dass eine Mitwirkung im Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann. Dementsprechend bestimmt § 201 Abs. 2 AO im Anschluss an § 201 Abs. 1 AO im Zusammenhang mit einer Schlussbesprechung, dass dann, wenn die Möglichkeit besteht, dass aufgrund der Prüfungsfeststellungen ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, der Steuerpflichtige darauf hingewiesen werden soll, dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorenthalten bleibt.
aa) Der mit der Außenprüfung befasste Prüfer selbst hat keine Verfahrenshandlungen vorgenommen oder Ermittlungsmaßnahmen eingeleitet, die zu einem Verwertungsverbot führen könnten
Insoweit kann entgegen der Ansicht der Kläger dahinstehen, ob sich dem Prüfer bereits am 10.02.2010 der Verdacht hätte aufdrängen müssen, dass eine Steuerstraftat vorliegt, mit der weiteren Folge, dass er der Handlungsanweisung des § 10 BpO verspätet nachgekommen wäre. Dies deswegen, weil nicht feststellbar ist, dass der Prüfer bis zur Eröffnung des Strafverfahrens weitere Prüfungsmaßnahmen hinsichtlich der zusätzlich berücksichtigten und nunmehr in Klageverfahren noch streitigen Betriebseinnahmen vorgenommen hätte. Die Prüfungsanfragen vom 12.02.2010 und 15.02.2010 betreffen vielmehr andere Prüfungsgebiete. Die Prüfungsanfrage vom 10.02.2010 hinsichtlich der Vorlage von Kontoauszügen hat der Prüfer selbst nicht weiterverfolgt. Auch hat diese letztlich nicht zur Vorlage der streitrelevanten Kontounterlagen geführt. Insofern ist auch nicht feststellbar, dass der Prüfer die Unterrichtungspflichten i.S.d. § 199 Abs. 2 AO, die im Übrigen auch keine zeitlichen Vorgaben enthalten, verletzt hätte. Vielmehr hat er nach dem vorliegenden Fallheft und dem gewechselten Schriftverkehr den Kläger bzw. seinen Bevollmächtigten über die jeweiligen Prüfungsfeststellungen informiert. Eine Verletzung des § 199 Abs. 2 AO wäre auch spätestens durch die Durchführung der Schlussbesprechung am 19.08.2010 geheilt worden (vgl. § 126 Abs. Nr. 3 AO).
Darüber hinaus sind die gegen den Prüfer erhobenen Vorwürfe auch deswegen nicht nachvollziehbar, weil das Vorbringen der Kläger selbst insoweit widersprüchlich ist. Sie wenden sich zum einen in ihrer Gegenvorstellung gegen die Einleitung des Strafverfahrens dagegen, dass ein solches eingeleitet worden ist, zum anderen erheben sie aber im Besteuerungsverfahren den Vorwurf, der Prüfer hätte bereits am ersten Prüfungstag, dem 10.02.2010, ein Strafverfahren einleiten müssen.
Bei der Aufforderung des Prüfers an den Kläger, die Kontoauszüge des Kontos bei der Bank 1 vorzulegen, handelt es sich um einen Verwaltungsakt, der auch im Falle einer Rechtswidrigkeit (wofür es keine Anhaltspunkte gibt) bereits deswegen nicht zu einem Verwertungsverbot führen würde,
weil er weder durch einen Rechtsbehelf angefochten wurde noch seine Rechtswidrigkeit festgestellt wurde. Denn für die Frage, ob ggf. rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, ist nach der Rechtsprechung zwischen einem materiell-rechtlichen und einem formellen Verwertungsverbot zu unterscheiden. Insoweit führen einfache verfahrensrechtliche Mängel grundsätzlich nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot, während qualifizierte materiell-rechtliche Verwertungsverbote ggf. endgültig sein können. Insofern gibt es im Steuerrecht kein generelles Verwertungsverbot. Ein qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot liegt nur vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt. Die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Der Verstoß kann auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden. Handelt es sich hingegen nur um formelle Verstöße gegen Verfahrensvorschriften – wie sich dies im Regelfall im Steuerrecht darstellen wird – so kann es lediglich zu einem „einfachen” Verwertungsverbot kommen, sofern die jeweiligen Prüfungsmaßnahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Prüfung zumindest ihre Rechtswidrigkeit gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt worden ist. Fehlt es an einer Prüfungsanordnung oder stellen die beanstandeten Prüfungsmaßnahmen keine Verwaltungsakte dar, so ist die Rechtmäßigkeit indizent im Rahmen der Anfechtung der Steuerbescheide mit zu prüfen. Dabei ist ein Mitwirkungsverlangen im Rahmen von Außenprüfungen in aller Regel als selbständig anfechtbare Verwaltungsakte zu qualifizieren (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m.w.N.).
Maßnahmen des Prüfers oder auch später der Bußgeld und Strafsachenstelle, die zu einem qualifizierten materiell-rechtliche Verwertungsverbot führen könnten, werden weder von Kläger substantiiert vorgetragen noch ergeben sie sich aus den Akten. Insbesondere sind auch entgegen der Ansicht der Kläger keine die Freiheit der Willensentschließung oder Willenbetätigungen beeinträchtigenden Maßnahmen des Prüfers i.S.d. § 136a Abs. 1 StPO erkennbar.
Der Prüfer hat auch nicht unter Missachtung des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO versucht Ermittlungsmaßnahmen mit Zwangsmitteln durchzusetzen. Vielmehr hat er, nachdem die erbetenen Kontounterlagen auch nach mehreren Tagen nicht vorgelegt worden waren, die Bußgeld- und Strafsachenstelle eingeschaltet. Soweit die Kläger im Übrigen die Verletzung des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO oder des § 10 BpO rügen, verkennen sie, dass die Verletzung dieser Vorschriften bereits deswegen nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren führen kann, weil es sich bei diesen Normen um Schutznormen zugunsten Steuerpflichtigen für das Strafverfahren handelt.
Insoweit hat der BFH, dem sich das erkennende Gericht anschließt, mehrfach entschieden, dass auch eine Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteuerungsverfahren grundsätzlich zu keinem Verwertungsverbot führt. Die Frage, ob das Unterlassen einer Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Strafverfahren zu einem Verwertungsverbot führt, ist gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO für das Besteuerungsverfahren unerheblich. Auch insoweit ist der Grundsatz zu berücksichtigen, dass Besteuerungs- und Strafverfahren sich nach unterschiedlichen Verfahrensnormen richten (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 23.01.2002 XI R 10, 11 /01, BStBl II BStBl 2001 II S. 2002, BStBl 2001 II S. 328 und zuletzt BFH-Urteil vom 19.12.2011 V B 37/ 11 , BFH/NV 2012, 956).
bb) Letztlich kann auch die spätere Anforderung der Kontoauszüge durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren führen. Insofern liegen bereits keine Anhaltspunkte oder Feststellungen dafür vor, dass diese Anforderung rechtswidrig war. Denn diese im Rahmen des strafrechtliche Ermittlungsverfahrens durchgeführte Ermittlungsmaßnahme ist nach ihrer Durchführung (am 12.04.2010) weder zeitnah durch die dafür strafprozessual vorgesehenen Rechtsbehelfe angefochten worden noch ist die Rechtswidrigkeit im Laufe des weiteren Verfahrens festgestellt worden. Vielmehr hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger erst nach
Auswertung der bereits im April 2010 übersandten Kontoauszüge, nach Durchführung der Schlussbesprechung am 19.08.2010 und nach Ergehen der geänderten Einkommensteuerbescheide am 26.10.2010 im Dezember 2010 einen dafür gesetzlich nicht vorgesehenen „Einspruch” bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A eingelegt. Letztlich würde aber auch die strafprozessuale Rechtwidrigkeit der Anforderungen unabhängig von der Zulässigkeit des acht Monate nach Übermittlung der Bankunterlage durch die Kreditinstitute eingelegt Einspruchs nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren führen, weil nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, allein ein Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensnormen nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren führt (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 23.01.2002 XI R 10, 11 /01, BStBl II 2002, 328 und zuletzt BFH-Urteil vom 19.12.2011 V B 37/ 11 , BFH/NV 2012, 956). Entgegen der Ansicht der Kläger führte die Anforderung der Kontenunterlagen bei den Banken, nach dem diese von dem Kläger nicht vorgelegt worden waren auch nicht zu massiven Grundrechtsverletzungen, die ein qualifiziertes Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren nach sich ziehen würden.
d) Dass die Änderungen der Einkommensteuerbescheide durch die angegebenen Änderungsvorschriften (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und § 164 Abs. 2 AO) gerechtfertigt waren, ist offensichtlich und wird auch durch die Kläger nicht angezweifelt. Die Tatsachen, die in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 zur Zurechnung weiterer Betriebseinnahmen bei dem Kläger geführt haben, waren dem zuständigen Veranlagungsbezirk nicht bekannt. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid für 2008 enthielt einen Vorbehalt der Nachprüfung, so dass die Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO gegeben waren.
e) Soweit das Finanzamt in dem Termin zur mündliche Verhandlung die Steuerfreiheit eines dem Kläger im Jahre 2006 gewährten Überbrückungsgeldes angezweifelt hat, kann dies unabhängig von der Frage der Steuerfreiheit im gerichtlichen Verfahren bereits verfahrensrechtlich nicht zu einer verbösernden
Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2006 führen. Das Gericht ist insoweit an einer Verschlechterung des vor Klageerhebung bestehenden Zustandes durch das aus der Rechtsschutzfunktion des gerichtlichen Verfahrens folgenden Verböserungsverbot gehindert.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage existiert, ob Eingliederungszuschüsse i.S.d. § 3 Nr. 2b EStG auch dann steuerfrei sind, wenn sie Arbeitgebern gewährt werden.
