26.04.2017 · IWW-Abrufnummer 193496
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 07.12.2016 – 1 K 1912/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ
Verkündet am: 07. Dezember 2016
Im Namen des Volkes
Urteil
1 K 1912/14
In dem Finanzrechtsstreit
der Firma
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer 2010
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher
Verhandlung vom 07. Dezember 2016 durch
xxx
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die „Deckelung“ der Höhe des steuerlichen Rückstellungsbetrags auf
den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungswert.
Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten Klägerin ist der Abbau und die
Verwertung von Rohstoffen, insbesondere von Lava. Für Verpflichtungen zur
Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen
Rückstellungen.
In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 bilanzierte die Klägerin
Ansammlungsrückstellungen iHv 295.870 €, bei deren Ermittlung geschätzte
Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden und der so
ermittelte Erfüllungsbetrag mit einem Zinssatz von 4,94% abgezinst wurde.
Steuerlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen, der
ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom
09.12.1999 IV C 2 - S 2175 - 30/99 nicht abgezinst und betrug lt. Steuerbilanz
348.105 €.
Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte
der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs.1 Nr. 3 a EStG diese von der Klägerin
gebildete und aus anderen, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen
von der Bp auf 330.685 € korrigierte Rückstellung lt. Steuerbilanz zum
31.12.2010 um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert iHv 295.870 €,
weil ansonsten steuerlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der
Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des
BilMoG in 2010 hieraus ergebenden Gewinn iHv 34.815 €, resultierend aus dem
Nicht-Ansatz des höheren StB/PB-Werts gegenüber dem bisherigen HB-Ansatz,
bildete er sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung iHv 14/15 des sich
aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns (jährlich 2.321 €, vgl.
Tz 1.3 c, 1.4 des Bp-Berichts vom 25.07.2013).
Der Beklagte folgte dem in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 15. November 2013.
Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung
vom 13. Juni 2014 zurück.
Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern sei regelmäßig der
Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten, der nach § 8
Abs. 1 Satz 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften gelte. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG sei bei Gewerbetreibenden, die wie die Klägerin auf Grund gesetzlicher
Vorschriften verpflichtet seien, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu
machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen,
das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
auszuweisen sei, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen
Wahlrechts würde oder sei ein anderer Ansatz gewählt worden.
Im Streitfall sei kein zu einer rechtmäßigen Abweichung zwischen
handelsbilanziellem und steuerlichem Bilanzansatz führendes steuerliches
Wahlrecht ausgeübt worden, weil die Klägerin bisher nicht darauf hingewiesen
habe und kein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis iSd § 5 Abs. 1 Satz
2 EStG n.F. vorgelegt worden sei. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sei daher der
Handelsbilanzwert grundsätzlich auch für die Steuerbilanz zu übernehmen.
Allerdings bestimme § 5 Abs. 6 EStG, dass u.a. die Vorschriften über die
Bewertung zu befolgen seien. Spezielle steuerliche Bewertungsvorschriften
führten daher, neben der Ausübung der oben erwähnten Wahlrechte, grundsätzlich
zu einer Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz.
Nach der im Streitfall einschlägigen Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG seien Rückstellungen höchstens insbesondere unter Berücksichtigung der in
den unter Buchst. a bis f genannten Grundsätze anzusetzen. Der Einleitungssatz
des Abs. 1 Nr. 3a bestimme für die Bewertung von Rückstellungen seinem Wortlaut
nach eine Obergrenze, die durch die in den Buchst. a bis f genannten
Bewertungsregeln konkretisiert werde. Trotz der Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr.
3a EStG, also des Vorhandenseins einer speziellen Bewertungsvorschrift, dürfe
nach R 6.11 Abs. 3 EStR die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den
zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten.
An diese Verwaltungsvorschrift, die ihren Ursprung in der Gesetzesbegründung
bei Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG habe, sei die Finanzverwaltung
gebunden. Diese Verwaltungsauffassung habe auch der BFH im Urteil I R 66/11 vom
11. Oktober 2012 bestätigt; denn danach regele § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die
Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend („insbesondere“), sondern
durchbreche die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachtende
handelsrechtliche Bewertung nur dann, wenn die steuerrechtlichen
Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten,
dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde. Diese
Voraussetzung sei aber im Streitfall nicht erfüllt, weil der steuerbilanzielle
Wert über dem handelsrechtlichen gelegen habe.
Der Hinweis der Klägerin, die nach R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR gebotene
„Deckelung“ der Rückstellung auf den handelsbilanziellen Wert hebele die nach §
5 Abs. 6 EStG zwingende Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e und f aus,
könne daher keinen Erfolg haben.
Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin unter ausdrücklicher
Bezugnahme auf einen ihrer Klagebegründung beigefügten „Vermerk zur Frage
Rückstellungsbewertung und Maßgeblichkeitsgrundsatz, insbes. Bewertung von
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen in der Steuerbilanz“ von Prof.
Dr. Hennrichs (Bl. 34 ff PA) gegen die „Deckelung“ des Rückstellungsbetrags auf
den niedrigeren Handelsbilanzwert.
Die Auffassung des Beklagten, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung ein
niedrigerer handelsrechtlicher Rückstellungsansatz maßgeblich werde, verstoße
gegen die Regel für die Lösung von Normenkollisionen, nach der die speziellere
besondere Vorschrift die allgemeine Vorschrift verdränge und ihr vorgehe. Das
Steuerrecht normiere in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e und f EStG ein
detailreiches eigenständiges Bewertungskonzept für die Abzinsung von
Rückstellungen. Sämtliche für die Abzinsung relevanten Parameter seien
steuergesetzlich speziell geregelt. So sei die Schätzung des abzuzinsenden
Betrags steuerrechtlich auf der Basis einer strikten Stichtagsbetrachtung
vorzunehmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f), handelsrechtlich dagegen seien
künftige Preis- und Lohnsteigerungen zu berücksichtigen. Für die Bemessung der
Abzinsungsdauer gelte bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen die
Sondervorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG, der
Abzinsungssatz sei steuerlich typisierend mit 5,5% festgelegt, § 6 Abs. 1 Nr.
3a Buchst. e Satz 1 EStG, handelsrechtlich dagegen sei ein laufzeitkongruenter
durchschnittlicher Marktzinssatz anzuwenden.
Nach der in R 6.11 Abs. 3 EStR zum Ausdruck kommenden Rechtsansicht würde
dieses eigenständige steuerrechtliche Abzinsungskonzept in den Fällen, in denen
sich nach der Modernisierung des Handelsbilanzrechts durch das BilMoG
handelsrechtlich ausnahmsweise ein niedrigerer Wertansatz ergebe, nach der Art
eines „Meistbegünstigungsprinzips“ derogiert. Der Sache nach würden der
Besteuerung in diesen Fällen bei der Bewertung von Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen nicht § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e und f EStG,
sondern die abweichenden handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zugrunde
gelegt. Dies verstoße gegen den Bewertungsvorbehalt gemäß § 5 Abs. 6 EStG. Die
Auffassung des Beklagten bewirke der Sache nach eine Gesetzesänderung „auf
kaltem Wege“, dies sei der Finanzverwaltung versagt. Eine Steuerrichtlinie
diene der Klärung von Zweifels- und Anwendungsfragen und der Sicherstellung
einer einheitlichen Anwendung des Steuerrechts, solle aber mit der Richtlinie
eine eindeutige und für den speziellen Anwendungsfall geschaffene gesetzliche
Regelung wieder außer Kraft gesetzt werden, könne diese Richtlinie nicht
bindend sein. Hierzu bedürfe es einer Gesetzesänderung oder eines BFH-Urteils.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer vom 15. November 2013 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2014 dahingehend abzuändern, dass der
Betrag der Rückstellung für Rekultivierungsmaßnahmen lt.
Steuerbilanz/Prüferbilanz in Höhe von 330.685 Euro zum Ansatz kommt und nicht
auf den handelsrechtlich zu bilanzierenden, niedrigeren Rückstellungsbetrag von
295.870 Euro herabzusetzen ist,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und
verweist auf die Bindungswirkung der Verwaltungsanweisung in R 6.11 Abs. 3
EStR.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und
die hierzu eingereichten Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind
rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz
1 FGO.
Der Beklagte hat die Höhe der streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung
der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in der für das Streitjahr maßgebenden
Fassung zutreffend bewertet und mit dem gegenüber dem steuerbilanziellen Wert
niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatz berücksichtigt.
Nach dem Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit der Handels- für die
Steuerbilanz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 KStG u.a. auch
für eine GmbH gilt, beruht die steuerliche Gewinnermittlung auf dem
handelsrechtlichen Jahresabschluss. Die Bewertung von Bilanzposten in der
Steuerbilanz richtet sich vorrangig nach steuerrechtlichen Regelungen, § 5 Abs.
6 iVm § 6 EStG. Für die Bewertung der im Streitfall - unstreitig -
vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des bereits mit dem
Steuerentlastungsgesetz StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402
eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen höchstens
insbesondere unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f
folgenden Grundsätze anzusetzen sind.
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl I
2009, 1102 haben u.a. wichtige Bewertungsvorschriften der §§ 252 ff HGB zum
Teil grundlegende Veränderungen erfahren, auch steuerliche Vorschriften wie § 5
Abs. 1 EStG wurden geändert (vgl. im Einzelnen BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV
C 6 – S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239). Waren Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen wie etwa im Streitfall für bergrechtliche
Verpflichtungen früher handelsrechtlich nicht abzuzinsen, ergibt sich für diese
mit Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung über einen
Zeitraum bis zum Ende der Erfüllung (§ 253 Abs. 2 HGB).
Demgegenüber ist steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG
eine Abzinsung nur bis zum Beginn der Erfüllung vorgesehen. So kann es unter
anderem deswegen - wie im Streitfall geschehen - in der Folge dazu kommen, dass
infolge des nach HGB nunmehr zu beachtenden längeren Abzinsungszeitraumes bei
Sachleistungsrückstellungen handelsrechtlich ein niedrigerer Wertansatz für die
Rückstellung zu erfolgen hat als nach den steuerrechtlichen Regelungen des § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG (vgl. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164).
Mit dem Inkrafttreten des BilMoG ergibt sich daher für Fallkonstellationen wie
im Streitfall die Frage nach dem maßgeblichen Wertansatz für derartige
Rückstellungen oder, wie Hennrichs, auf den sich die Klägerin mit ihrem
Klagevortrag im Wesentlichen bezieht, dies formuliert hat, die Frage, „welche
Restbedeutung dem Grundsatz der Maßgeblichkeit für die Rückstellungsbewertung
zukommt.“ (Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 9
Steuerrechtliche Gewinnermittlung (Bilanzsteuerrecht), Rz 288a).
Ausgehend von der gesetzlichen Formulierung im Einleitungssatz zu § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG werden dazu kontroverse Auffassungen vertreten.
So stellt nach der im Wesentlichen im Schrifttum vertretenen Auffassung die
Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG eine eigenständige und detaillierte
Steuerbilanz-Regelung dar, die das Handelsbilanzrecht insgesamt verdrängt (vgl.
die Nachweise bei Schmidt/ Kulosa EStG § 6 EStG Rz 473).
Die Grundsätze des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehen nach dieser Auffassung dem
allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz als lex specialis und nach dem
Bewertungsvorbehalt gemäß § 5 Abs. 6 EStG vor. Steuerrechtlich sei die
Abzinsung detailreich und nach einem eigenständigen Konzept normiert. Sämtliche
für die Abzinsung relevanten Parameter, nämlich der abzuzinsende Betrag, der
Abzinsungszeitraum und der Abzinsungssatz, seien steuergesetzlich in § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. e und f EStG besonders geregelt. Daneben sei kein Raum für einen
Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB, es gebe insoweit keine Regelungslücke
(so die Stellungnahme S 15/12 des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. zur Maßgeblichkeit
niedrigerer handelsrechtlicher Bilanzwerte im Rahmen der steuerlichen
Rückstellungsberechnung an das BMF vom 02.10.2012,
www.dstv.de/interessenvertretung/steuern/stellungnahmen-steuern).
Der Wortlaut des Einleitungssatzes („höchstens insbesondere“) stehe dem nicht
entgegen, denn er verlange nicht zwingend einen Vergleich mit dem Wertansatz
nach Handelsrecht, sondern könne auch als deklaratorischer Hinweis darauf
verstanden werden, dass der steuerliche Wertansatz nach Maßgabe der folgenden
Grundsätze begrenzt sei. Der Begriff „höchstens“ verbiete lediglich einen
höheren Rückstellungsansatz als der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ermittelte, er
gebiete aber nicht die Übernahme eines handelsbilanziellen niedrigeren
Rückstellungswertes (Reuter, Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels-
und Steuerbilanz nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 52, Diss.).
Eine andere Auslegung hierzu führe zu einer Art
„Meistbegünstigungsmaßgeblichkeit“ (Restmaßgeblichkeit pro fisco), die vom
Gesetzgeber des BilMoG nicht gewollt gewesen sei und auch nicht sachgerecht
wäre (vgl. Hennrichs, a.a.O., Rz 288b, m.w.N. und einem Lösungsvorschlag
dahingehend, die steuergesetzlich angeordnete Begrenzung des
Abzinsungszeitraums auf den Beginn der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG im Hinblick auf eine
Objektivierung der Gewinnermittlung und einen zutreffenden, vorsichtig
bemessenen Schuldenausweises auch für das Handelsrecht zu übernehmen). Wie die
Gesetzesmaterialien zum BilMoG (BT-Drucks. 16/10067, 41, 45, 52) zeigten, habe
dessen gesetzgeberische Zielsetzung, die Modernisierung des
Handelsbilanzrechts, steuerneutral bleiben sollen (in diesem Sinne auch
Briesemeister/Joisten/Vossel, a.a.O.; Rutemöller, BB 2012, 2174; Heinz/Kemper,
NWB 2012, 3543; Hoffmann, DStR 2013, 451 sowie NWB 2013, 969; Hainz, BB 2016,
1194).
Demgegenüber geht die Gegenauffassung davon aus, dass für die Bewertung von
Rückstellungen in der steuerlichen Bilanzierung der handelsrechtliche Wertansatz
auch dann steuerrechtlich maßgeblich ist, wenn sich nach Handelsrecht ein
gegenüber dem steuerlichen Wert niedrigerer Ansatz ergibt, der
handelsrechtliche Wert somit in diesen Fallkonstellationen die Obergrenze für
die Steuerbilanz darstellt.
Diese von der Finanzverwaltung (vgl. die bundesweit abgestimmte Verfügung der
OFD Münster vom 13.07.2012 S 2170a - 234 - St 12 - 33, DStR 2012, 1606; OFD
Münster, Kurzinformation Einkommensteuer 17/2012 vom 14.09.2012, BB 2012, 2749)
und teilweise auch im - verwaltungsnahen - Schrifttum (Maus, NWB 2012, 3538;
Meurer, BB 2012, 2807) vertretene Auffassung, wie sie sich auch in R 6.11 Abs.
3 EStR findet, versteht die Formulierung „höchstens insbesondere“ des
Einleitungssatzes des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG dahingehend, dass die
Rückstellungen in der Steuerbilanz, von Pensionsrückstellungen abgesehen,
höchstens unter Berücksichtigung der nachfolgend, nicht abschließend normierten
Grundsätze zu bewerten seien, mithin den zulässigen Ansatz nach der
Handelsbilanz nicht überschreiten dürften. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei danach
nur anwendbar, wenn die hier vorgesehenen Bewertungsvorschriften insgesamt zu
einem gegenüber der handelsrechtlichen Bewertung niedrigeren Wertansatz
führten. Sei aber der handelsrechtliche Wert niedriger, dürfe nach dieser
Auffassung höchstens dieser passiviert werden. Für den sich aus § 5 Abs. 6 iVm
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für Rückstellungen ergebenden steuerrechtlichen
Bewertungsvorbehalt führe die Formulierung „höchstens“ zu einer Rückausnahme,
sofern die steuerrechtlichen Bewertungsnormen zugunsten des Steuerpflichtigen
eingriffen.
Diese Auffassung hat im Ergebnis auch der BFH vertreten. Mit seinem die Bildung
einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von
Geschäftsunterlagen betreffenden Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl
II 2013,676 ist der BFH davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regele,
sondern - wie dem auf Vorschlag des Finanzausschusses eingefügten
Einleitungssatz der Vorschrift unmissverständlich zu entnehmen sei (vgl.
BT-Drucks. 14/443, 23) - die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu
beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB
a.F.) nur dann durchbreche, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass
der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde. Die
Entscheidung wird als über die entschiedene Konstellation hinauswirkend
angesehen durch den Hinweis, dass für die steuerliche Rückstellungsbewertung
auch nach Schaffung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG durch das SteuerEntlG
1999/2000/2002 der handelsrechtliche Vollkostenansatz maßgeblich geblieben sei
(Märtens, jurisPR-SteuerR 15/2013 Anm. 1).
Der Senat schließt sich der zuletzt dargestellten Auffassung an. Danach ist der
handelsrechtlich anzusetzende abgezinste Wert nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für
die Steuerbilanz als Obergrenze zu beachten, der nicht abgezinste und damit
höhere steuerrechtliche Wert kommt nicht zum Ansatz. Für dieses Verständnis
sprechen neben dem klaren Wortlaut des Einleitungssatzes des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG auch die Erläuterungen zu dieser gesetzlichen Regelung in der
Gesetzesbegründung.
Mag auch die in der o.g. Verfügung der OFD Münster verwendete Formulierung
„Maßgeblichkeit“, die freilich in R 6.11 Abs. 3 EStR nicht übernommen wurde,
kritisch zu sehen sein, weil § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG unverändert eine
steuerrechtliche Bewertungsnorm darstellt, die die handelsrechtliche
Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG außer Kraft setzt, handelt es sich
nach der klaren gesetzlichen Formulierung des Einleitungssatzes gleichwohl um
eine Verankerung des handelsrechtlichen Wertansatzes als Bewertungsobergrenze
für den steuerrechtlichen Wertansatz (so auch Kirsch,
www.iww.de/bbp/bilanzierung/rueckstellungen-die-bewertung-von-sachleistungsverpflichtungen
vom 15.11.2012).
Dies hat auch der BFH in der Entscheidung I R 66/11 vom 11. Oktober 2012,
a.a.O., so gesehen. Auch wenn sich diese Entscheidung mit einer anderen
Rückstellungsproblematik - nämlich der Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit
der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen - befasst, berührt
sie den Kern der im Streitfall zu beantwortenden Rechtsfrage deswegen, weil im
dortigen Zusammenhang bei der steuerlichen Berechnung eine Abzinsung angesichts
dessen, dass die Aufbewahrungspflicht bereits mit dem Entstehen der
Geschäftsunterlagen beginnt und deswegen am Bilanzstichtag schon „läuft“, nicht
erfolgt, handelsrechtlich demgegenüber eine Abzinsung vorzunehmen ist und es
deswegen zu einem niedrigeren handelsbilanziellen Ansatz kommen kann (Maus,
a.a.O.).
Nach den Ausführungen des BFH in der Entscheidung I R 66/11 lässt - in
Übereinstimmung mit der Verwaltungsanweisung in R 6.11 Abs. 3 EStR - die
Fassung des Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG („höchstens
insbesondere“) keinen Zweifel daran, dass Rückstellungen in der Steuerbilanz
die handelsrechtlich zulässigen Ansätze nicht überschreiten dürfen. Nur dieses
Verständnis entspricht dem gesetzgeberischen Willen, nach dem der niedrigere
Ansatz in der Handelsbilanz über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die
Steuerbilanz zu beachten ist (vgl. Wacker, HFR 2013, 489).
Ein anderes Verständnis wäre etwa dann denkbar, wenn die gesetzliche
Formulierung des Einleitungssatzes beispielsweise wie folgt lauten würde:
“Rückstellungen sind unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
…“. Daraus könnte sich ergeben, dass der handelsrechtlich ermittelte
Rückstellungswert für die Steuerbilanz nicht relevant sein könnte. Die im
Gesetz verwendete anders lautende Formulierung erfordert indes eine
Einbeziehung des handelsrechtlichen Ansatzes (vgl. Maus, a.a.O.). Mag diese
auch etwas ungewöhnlich gefasst sein (so auch Meurer, a.a.O.), vermag der Senat
gleichwohl nicht zu erkennen, dass das hier mit dem Beklagten vertretene
Verständnis „sprachlich unsauber“ ist (so aber Heinz/Kemper, a.a.O.). Der
Begriff „höchstens insbesondere“ stellt, wie dies die soeben zu
Abgrenzungszwecken dargestellte Alternativformulierung zeigt, sprachlich einen
unmittelbaren Bezug zur Handelsbilanz und damit auch zu einem dortigen
niedrigeren Wert her, dessen Berücksichtigung wird nicht ausgeschlossen. § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG stellt iVm § 5 Abs. 6 EStG eine steuerlich anzuwendende
zusätzliche Begrenzung dar und bewirkt, ggfls., eine geringere
steuerbilanzielle Rückstellungshöhe als jene in der Handelsbilanz ausgewiesene.
Gerade aus der konkreten Ausgestaltung der Formulierung dieses
Einleitungssatzes lässt sich in einer „Art Zwei-Stufen-Theorie“ (vgl.
Hennrichs, a.a.O. Rz 288a) folgern, dass auf einer ersten Stufe die
Rückstellung nach den besonderen Vorschriften des EStG („insbesondere“) zu
bewerten und der so gefundene Wert sodann auf einer zweiten Stufe mit dem
handelsrechtlichen Wertansatz zu vergleichen ist. Ist dieser Handelsbilanzwert
(ausnahmsweise) niedriger als der steuerliche Wertansatz, so ist der niedrigere
handelsrechtliche Ansatz als Obergrenze („höchstens“) auch für das Steuerrecht
anzusetzen (vgl. Meurer, a.a.O.).
Nach der seinerzeitigen Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG im Rahmen
des StEntlG 1999/2000/2002 ist ersichtlich, dass ein niedrigerer
handelsbilanzieller Wertansatz als eine Art Obergrenze in die Steuerbilanz zu
übernehmen ist. So ist in BT-Drucks. 14/443, 23 zu Doppelbuchstabe ee -
ausdrücklich - zum Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ausgeführt, dass
dann, wenn der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise
niedriger ist als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende, der Ausweis
in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend ist. Aus Sicht des Senats
handelt es sich dabei um eine klare Kundgabe des gesetzgeberischen
Willens, der sodann in entsprechender Formulierung im Einleitungssatz seinen
Niederschlag gefunden hat. Der Gesetzgeber hatte Fallgestaltungen wie die
vorliegend streitgegenständliche erkennbar bedacht und deren - grundsätzliche -
Lösung bewusst und explizit zum Ausdruck gebracht.
Aus Materialien betreffend die Fassung der EStÄR 2012 - zeitlich nach
Inkrafttreten der handelsrechtlichen Regelungen durch das BilMoG - lässt sich
ein etwaiger anderweitiger gesetzgeberischer Wille nicht ableiten. Zwar hatte
der Finanzausschuss des Bundesrates, wenn auch auf der Ebene der Überlegungen
zur Änderung der EStR, diesem unter dem 03.12.2012 empfohlen, der Regelung des
R 6.11 EStR unter der Überschrift „Niedrigerer handelsrechtlicher Wert“
folgenden Absatz 3 anzufügen: „Die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten
Grundsätze (z.B. zur Abzinsung) sind auch dann anzuwenden, wenn in der
Handelsbilanz ein niedrigerer Wert auszuweisen ist; der handelsrechtliche Wert
bildet insoweit keine Obergrenze für den steuerlichen Wert“ (BR-Drucks.
681/1/12).
Gleichwohl hat der Bundesrat (vorgehend Antrag des Landes Baden-Württemberg vom
12.12.2012, BR-Drucks. 681/2/12) dieser Empfehlung nicht folgend unter dem
14.12.2012 beschlossen, der hier streitgegenständlichen Fassung von R 6.11
Absatz 3 EStR zuzustimmen und diese um eine der im BilMoG vorgesehenen
Abfederungsregelung entsprechende Möglichkeit zur wahlweisen Verteilung der
ausgelösten Gewinnauswirkungen auf 15 Jahre zu ergänzen (BR-Drucks. 681/12).
Soweit die Klägerin darauf hinweist, durch das BilMoG habe eine steuerliche
Belastung nicht eintreten sollen, vielmehr sei steuerliche Neutralität
angestrebt gewesen, lässt sich eine solche Absichtserklärung in der
Gesetzesbegründung finden (BT-Drucks.16/10067, 41, 45, 52; BR-Drucks. 344/08,
87). Unabhängig davon, dass das BilMoG gleichwohl im Grundsatz auch
steuerrelevante Regelungen und erhebliche praktische Folgewirkungen gebracht
hat (vgl. etwa Prinz, GmbHR 2009, 1027), hat sich durch das BilMoG selbst
angesichts der bereits seit 1999 eingeführten Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG und der dort normierten steuerlichen Behandlung nichts verändert. Die der
Klägerin zuzugebende Verschärfung ergibt sich ausschließlich aus der
grundlegend modifizierten handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen nach
dem BilMoG. Der durch das BilMoG nicht veränderte Einleitungssatz des § 6 Abs.
1 Nr. 3a EStG war bis zu dessen Inkrafttreten allein deswegen ohne
(steuerliche) Bedeutung geblieben, weil sich nahezu stets ein niedrigerer
steuerlicher Rückstellungswert ergeben hatte (vgl. dazu das vergleichende
Beispiel bei Heinz/Kemper, a.a.O., die bei 30-jährigem Verpflichtungszeitraum,
gleich hohen Leistungen und einem angenommenen Abzinsungssatz von 5% zu einer
Halbierung der handelsrechtlichen Rückstellungshöhe gegenüber der Bewertung vor
BilMoG kommen).
Soweit die Klägerin sich gegen den Ansatz der Finanzverwaltung, die
Maßgeblichkeit des niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungsansatzes sei aus
Gründen des Leistungsfähigkeitsprinzips geboten (vgl. dazu Meurer, a.a.O.),
u.a. unter Bezugnahme auf das Zusammenwirken von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e
und f EStG mit dem Hinweis wendet, dass die sich aus einer solchen Kumulation
ergebende systematische (und rein fiskalisch motivierte erhebliche)
Unterbewertung von Rückstellungen auch unter dem Aspekt des
Leistungsfähigkeitsprinzips verfassungsrechtlich zweifelhaft sei, hat das
BVerfG die gegen eine dies anders beurteilende BFH-Entscheidung (Urteil vom 05.
Mai 2011 IV R 32/07, BStBl II 2012, 98) gerichtete Verfassungsbeschwerde mit
Beschluss vom 18. Juli 2013 2 BvR 1737/11 gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur
Entscheidung angenommen (juris).
Nicht zuletzt ist zu bedenken, dass die von der Klägerin angefochtene
Rechtsfolge im Streitfall nicht unausweichlich erscheint. Denn nach Art. 67
Abs. 1 Satz 2 EGHGB war den Rechtsanwendern bei der erstmaligen Anwendung des
BilMoG ein Wahlrecht eingeräumt worden. War danach auf Grund der - durch das
BilMoG handelsrechtlich - geänderten Bewertung von Verpflichtungen, die die
Bildung einer Rückstellung erfordern, eine Auflösung der Rückstellungen
erforderlich, durften diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag
bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste (vgl. dazu
auch Heinz/Kemper, a.a.O.). Die Umstellung auf die neuen handelsrechtlichen
Vorschriften in der BilMoG-Bilanz bot dem Bilanzierenden zahlreiche
Möglichkeiten, einzelne Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte des EGHGB
ließen vielfältige bilanzpolitische Spielräume (so Zwirner, BB 2010, 2747 unter
Hinweis auf einen Änderungsbeschluss des Hauptfachausschusses (HFA) des
Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) vom 9.9.2010 zu IDW RS HFA 28 zum
Übergang auf das BilMoG). Ein Steuerpflichtiger konnte daher, wenn er einen
möglichst hohen steuerlichen Wertansatz beabsichtigte, sämtliche sich bei der
handelsbilanziellen Bewertung von Rückstellungen bietenden Chancen einer
höheren Rückstellungsbewertung nutzen, um im Vergleich mit dem steuerlichen
Rückstellungswert, aber ohne die Begrenzung durch den Einleitungssatz des § 6 Abs.
1 Nr. 3a EStG, einen möglichst hohen steuerlichen Wertansatz erreichen zu
können (vgl. Kirsch,
www.iww.de/bbp/bilanzierung/rueckstellungen-die-bewertung-von-sachleistungsverpflichtungen
vom 15.11.2012; Schmidt/Kulosa, a.a.O.). Eine unterschiedliche Behandlung bei
der Besteuerung, wie sie sich im Streitfall zeigt, wird somit nicht zuletzt
durch eine von dem Steuerpflichtigen selbst getroffene Entscheidung im Rahmen
der handelsrechtlichen Bilanzierung maßgeblich mitbestimmt (zu entsprechenden
Strategien vgl. Heinz/Kemper, a.a.O., mit Hinweisen zu Änderungen auch
fehlerfreier handelsrechtlicher Jahresabschlüsse).
Schließlich weist der Senat noch ergänzend darauf hin, dass die sich nach der
hier vertretenen Rechtsauffassung ergebenden Gewinnauswirkungen für davon
betroffene Steuerpflichtige insofern in abgemildertem Umfang steuerwirksam
werden, als R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR deren Verteilung durch Bildung einer
gewinnmindernden Rücklage und Auflösung über 15 Jahre ermöglicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen
Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift
muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des
Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten
nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist
bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung
enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.
Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen
sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel
gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel
ergibt.
Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor
dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten
vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur
Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des
Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und
juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich
durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte
mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des
öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen
Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629
München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie
den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des
Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom
Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware
erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere
Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der
Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht
und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.