03.01.2017 · IWW-Abrufnummer 190948
Finanzgericht München: Urteil vom 23.09.2016 – 1 K 1125/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG München
23.09.2016 - 1 K 1125/13
In der Streitsache
Kläger
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt Beklagter
wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit 2008 und 2009
hat der 1. Senat des Finanzgerichts München
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 23. September 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob beim Kläger in den Streitjahren 2008 und 2009 Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung und damit zusammenhängende Aufwendungen für Fahrten von M-Stadt nach C, dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind und sich auf die Einkünfte des Klägers aus dem selbständigen Betrieb einer chirurgischen Arztpraxis steuermindernd auswirken.
Der Kläger war beruflich zunächst als Unfallchirurg im Krankenhaus in R in Thüringen tätig. Da, nach seinen Angaben, im Jahr 2003 die dortige chirurgische Abteilung aufgelöst wurde, musste er sich beruflich neu orientieren. Der Kläger hat zum 1. Mai 2003 eine Praxis für Chirurgie und Unfallchirurgie in M-Stadt gekauft. Die Angebote, die der Kläger aus Thüringen erhalten hatte, wo er lieber geblieben wäre, schienen ihm wirtschaftlich nicht vertretbar. Für den Fachbereich Chirurgie habe es in Thüringen eine Niederlassungssperre gegeben. Verkäufer von entsprechenden Praxen hätten deshalb, aus seiner Sicht, überhöhte Vorstellungen über den zu zahlenden Praxiswert gehabt, den er nicht zu zahlen bereit gewesen sei. Das Angebot in M-Stadt, welches er letztlich angenommen habe, sei gut gewesen wegen einer mit der Praxis verbundenen Zulassung für Arbeitsunfälle, wobei die unmittelbare Nähe zu einem metallverarbeitenden Unternehmen mit gefahrgeneigter Arbeit, den Standort als geeignet empfahl.
Die Ehefrau des Klägers war bis 31. Juli 2003 in der Klinik W in Thüringen als Arztsekretärin und MTA im Bereich Funktionsdiagnostik tätig. Da sich in der Praxis des Klägers in M-Stadt Bedarf ergab und der Verbleib ihrer Anstellung in Thüringen unsicher war, wechselte sie in die Praxis des Klägers. Seit 1. August 2003 arbeitete sie als Angestellte in der Praxis des Klägers in M-Stadt mit. Mit der Ehefrau wechselten dann auch die beiden Kinder (Tochter, geb. 1991 und Sohn, geb. 1994) nach München, um dort die Schule ab Schuljahresanfang 2003 zu besuchen.
Da sowohl der Kläger als auch seine Frau ganztags beruflich tätig waren, besuchten die Kinder Ganztagesschulen. Die Tochter hatte auch ein auswärtiges Internat besucht, wechselte dann aber auf das F-Gymnasium in M-Stadt, welches sie auch in den Streitjahren besuchte. Der Sohn besuchte ebenfalls das F-Gymnasium.
Der Kläger hatte 2003 zunächst eine 2-Zimmer Wohnung gemietet, um zwischen M-Stadt und C, wie es ursprünglich geplant war, zu pendeln.
Die Umstrukturierungserfordernisse in der Praxis in M-Stadt und die Unsicherheit des Fortbestehens des Arbeitsplatzes der Ehefrau in Thüringen hätten dazu geführt, dass der Kläger für sich und seine Familie ab 1. Oktober 2003 eine 4-Zimmer Wohnung mit Balkon nebst separatem Büro in K angemietet hatte. Die Wohnung umfasste nach Mietvertrag eine Fläche von 130 m2 und verteilte sich auf einen großen Raum mit Wohnzimmer, Esszimmer und Küche, des Weiteren ein Schlafzimmer, 2 Kinderzimmer sowie Bad und Waschküche im 2. OG zugleich DG des Mietobjekts. Wegen des Zuschnitts der Wohnung in München wird auf den vorgelegten Grundriss verwiesen. Ein Büro, im Mietvertrag als "Wohnraum mit Galerie, als Büro nutzbar" bezeichnet, verfügte laut Mietvertrag über 30 m2 und stand dem Kläger ebenfalls seit 1. Oktober 2003 zusammen mit einer Doppelgarage zur Verfügung.
Des Weiteren verfügte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau über ein Einfamilienhaus in C in Thüringen. Die nutzbare Wohnfläche des Hauses errechnet der Kläger mit 192 m2, dazu komme eine Terrasse mit 40 m2 und ein Garten mit 400 m2. Für alle Familienmitglieder wurde im Melderegister als Hauptwohnung seit 19. Dezember 1996 durchgehend die Adresse C angegeben, die Adresse in K wurde als Nebenwohnung bezeichnet. Sachverständige Wohnflächenberechnungen wurden für keines der Objekte vorgelegt.
Am 3. März 2010 ging beim Finanzamt die Erklärung 2008 zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus dem Betrieb der chirurgischen Arztpraxis in M-Stadt ein. Betriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung (dHH) wurden dort noch nicht geltend gemacht. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 28. April 2010 stellte das Finanzamt die Einkünfte erklärungsgemäß fest.
Die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus der Arztpraxis für 2009 ging am 3. November 2010 beim Finanzamt ein. Auch hier war kein Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung geltend gemacht worden. Mit Bescheid vom 3. Januar 2011 wurden die Einkünfte ohne Berücksichtigung eines doppelten Haushalts, so wie ursprünglich erklärt, festgestellt.
Im Nachgang zu seiner Feststellungserklärung 2008 hatte der Kläger mit Schreiben vom 24. November 2010 die Berücksichtigung von Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung in den Jahren 2004 bis 2008 beantragt. Dabei machte er Kosten von 11.880 € geltend, bezogen auf 60 m2 zu einem Quadratmeterpreis von 11 € laut Mietspiegel, zuzüglich 330 € Betriebskosten für 12 Monate für eine Zweitwohnung und bezog sich auf ein Urteil des BFH vom "5. März 2009". Er erläuterte, er habe im Frühjahr 2003 aus beruflichem Anlass in M-Stadt eine Praxis gegründet, da dies zum damaligen Zeitpunkt in Thüringen nicht möglich gewesen sei. Damit sei ein zweiter Hausstand am Ort der Praxis in M-Stadt entstanden. Sein Lebensmittelpunkt befinde sich weiterhin in C, wo er mit seiner Familie in dem von ihm erbauten und finanzierten Eigenheim wohne. Er pendle vierzehntägig zwischen Bayern und Thüringen. Private und berufliche soziale Bindungen würden im Wesentlichen in C gepflegt. Er sei im Fußballverein C organisiert.
Nach den vorgelegten Unterlagen und den Feststellungen des Betriebsprüfers ergibt sich, dass in den Streitjahren nachhaltig Aufenthalte der Familie des Klägers in C stattgefunden haben. Eine genaue Zuordnung, welche Familienmitglieder wann im Einzelnen in C anwesend waren, lässt sich aus den vorgelegten Unterlagen nur vereinzelt erschließen. Die Bankgeschäfte, die als Nachweis vorgelegt wurden, wurden über ein Konto der Ehefrau abgewickelt und die Telefonate gingen von einer Festnetznummer aus, welche die gesamte Familie nutzte.
Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung für das Jahr 2008 ab, da angesichts der bestandskräftigen Veranlagung, auch unter Berücksichtigung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten von Änderungsvorschriften, ein Ansatz grundsätzlich nicht möglich sei.
In den Einkommensteuererklärungen des Klägers und seiner Ehefrau wurde für die Ehefrau in den Streitjahren kein Aufwand für eine dHH geltend gemacht. In den Einkommensteueränderungsbescheiden 2008 und 2009 wurde bei der Ehefrau auch kein Aufwand aus dHH berücksichtigt.
Nach Prüfungsanordnung vom 28. Juni 2011 erfolgte beim Kläger eine Außenprüfung wegen der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit für die Jahre 2007 bis 2009. Im Rahmen dieser Prüfung stellte er den Antrag auch 2009 Kosten für eine dHH in Höhe von 11.880 € zu berücksichtigen.
Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers erhöhten sich wegen neuer Tatsachen die Einkünfte für 2008 und 2009.
Wegen der sich für 2008 eröffnenden Saldierungsmöglichkeit wurde der Antrag auf Berücksichtigung von Aufwand für eine dHH auch für 2008 im Rahmen der BP erneut geprüft, aber abgelehnt.
Die Nutzung eines Opel X im Jahr 2008 bis einschließlich März 2009 und eines Opel Y ab 3. April 2009 hatte der Kläger dem betrieblichen Bereich mit einer mehr als 50% Nutzung zugeordnet und den privaten Verbrauch nach der sogenannten "1 % Methode" des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- errechnet. Da der Prüfer die dHH für steuerlich nicht berücksichtigungsfähig hielt und dadurch Fahrten nach C nicht dem betrieblichen Bereich zuordnete, errechnete sich eine Nutzung der Fahrzeuge zu betrieblichen Zwecken zwischen 23 % und 35 % und damit unter 50%. Der Kläger hatte erklärt, dass sonstige betriebliche Fahrten mit einem Opel Z ausgeführt worden seien. Diese Fahrten waren mit geschätzten Kosten gewinnmindernd berücksichtigt worden. Der Betriebsprüfer schätzte aufgrund der vorhandenen Daten die betriebliche Nutzung der Opel X und Y auf 35% und erhöhte den zu berücksichtigenden Eigenverbrauch in den Jahren 2008 und 2009 entsprechend.
Mit Bescheiden vom 16. Mai 2012 änderte das Finanzamt die gesonderten Feststellungen 2008 und 2009 gemäß den Feststellungen im Prüfungsbericht.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 22. Mai 2012 und beantragte weiterhin für beide Streitjahre die Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung und der sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Privatnutzung der Fahrzeuge Opel X und Opel Y.
Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2013 ab.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage.
Dabei trägt er, wie bereits im Einspruchsverfahren, im Wesentlichen vor, das Innehaben der Wohnung in K sei rein durch die berufliche Betätigung des Klägers und seiner Ehefrau veranlasst gewesen. Die familiengerechte Wohnung habe sich für den Streitfall weiterhin in C befunden, der Lebensmittelpunkt der Familie sei nie nach M-Stadt/K verlegt worden.
Indiz hierfür sei bereits die Größe und Ausstattung der jeweiligen Wohnräume. Im selbsterrichteten Eigenheim in C stünden 200 m2 zur Verfügung, in K nur 130 m2.
Der Umstand, dass beide Eheleute die Wohnung in K bezogen hätten, ändere hieran nichts. Das besondere des Streitfalls liege darin, dass sowohl der Kläger als auch seine Ehefrau die Wohnung in K benötigten, um zu ihrer Arbeit zu gelangen. Dies sei vergleichbar mit Eheleuten die gemeinsam am Beschäftigungsort unter der Woche eine Wohnung bezögen, an einem anderen Ort aber ihren Lebensmittelpunkt hätten oder beibehielten. Insofern sei die Wohnung aus Sicht beider Ehegatten nur angemietet worden, um der beruflichen Betätigung nachzugehen.
Auch dem zeitlichen Moment könne keine besondere Bedeutung zugemessen werden. Es liege in der Natur der Sache, dass es mehr Arbeitstage als Urlaub, Wochenenden und Feiertage gebe und deshalb zeitlich längere Aufenthalte in K als in C vorlägen. Gleichwohl könne wegen der besonderen beruflichen Einbindung des Klägers und seiner Ehefrau weniger in M-Stadt, als vielmehr in C von einem gemeinsamen Familienleben ausgegangen werden.
In M-Stadt seien Freizeitaktivitäten sehr begrenzt durchgeführt worden und auch soziale Kontakte nur minimal und nicht vergleichbar mit Thüringen gepflegt worden. Aus der beruflichen Zusammenarbeit mit einem Krankengymnasten sei ein persönlicher Kontakt entstanden.
Man treffe sich drei- bis viermal pro Jahr, ein bis zweimal im Bayerischen Wald. Seit 2012 fahre der Kläger ab und zu Fahrrad mit einem Bekannten. Diese Aktivitäten seien jedoch nicht mit denjenigen in Thüringen vergleichbar, auch werde häufiger mit den Bekannten in Thüringen etwas unternommen.
Die Tochter habe damals einen Freund gehabt, der auch regelmäßig nach Thüringen mitgefahren sei und dort auch mit Fußball gespielt habe.
Der Sohn habe kurz in M-Stadt Fußball gespielt, dies aber wieder aufgegeben, weil er wegen des Besuchs der Ganztagsschule immer zu spät zum Training gekommen sei und deshalb nie spielen habe dürfen. Vereinszugehörigkeiten würden weder in K noch in C bestehen. Der Kläger und sein Sohn spielten jedoch regelmäßig bei den Freizeitfußballern in C Fußball, wie auch bei der Fußballmannschaft der X-Bank in C. Der 10-jährige K-Aufenthalt sei nur dreimal zum Besuch eines Volksfestes, zweimal für einen Konzert-Besuch mit Freunden aus J, einmal zum Besuch einer Motocross-Veranstaltung und viermal zum Baden am See genutzt worden. Einmal sei im Sommer ein Ausflug in die Berge gemacht worden und einmal im Winter zum Langlaufen.
Die Eltern des Klägers wohnten in Oberfranken, die Eltern seiner Frau im Rheinland. Ein Bruder der Frau des Klägers wohne in Norddeutschland, der andere bewohne das Nachbarhaus in C. Insofern bestehe auch eine besondere persönliche Anbindung nach C.
Die Urlaube seien 2008 und 2009 in C verbracht worden. Die Familie habe jedoch versucht jedes Jahr eine Woche Ski in Österreich zu fahren und wenigstens ein oder zwei Wochen im Sommer am Meer zu verbringen. Die Kinder hätten die Ferientage unterschiedlich verbracht. Der Sohn sei meist zu seinem Freund nach C gefahren, die Tochter habe bereits in der Praxis gejobbt und sei zumeist mit den Eltern an den Wochenenden nach C gefahren.
Alleine der Umzug in eine familiengerechte Wohnung sei nicht geeignet, eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes zu begründen. Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gebiete die Wertung aller maßgeblichen Umstände. Nehme man eine derartige Wertung vor, zeige sich, dass C der Lebensmittelpunkt des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren sei. Entscheidend hierfür sei, dass Haus und Garten dort größer als in K seien, die Ausstattung dort auf die persönlichen Bedürfnisse des Klägers und seiner Familie zugeschnitten sei, dass C nachhaltig im 14-tätigen Rhythmus aufgesucht worden sei, in K keine familiären Bindungen bestünden, nur in C ein Haustier gehalten worden sei, Freundschaften und weitere maßgebliche Sozialkontakte in C gepflegt worden seien, die wesentlichen geschäftlichen Kontakte in und um C bestünden, der Kläger und dessen Sohn nur in C Fußball in aktiver Weise gespielt hätten und sich Tochter und Sohn mittlerweile wieder nach C zurückbegeben hätten und dort auch während ihres Studiums wohnten.
Wenn die Rechtsprechung es für möglich halte, dass für beidseits berufstätige Ehegatten ohne Kinder, die während der Woche am Beschäftigungsort zusammenlebten, Familienheimfahrten möglich seien, müsse dies auch für Ehegatten gelten, die während der Woche mit ihren Kindern am Beschäftigungsort wohnten. Auch für derartige Fälle könne allein ausschlaggebend sein, ob am Wohnort ein Familienheim bestehe, welches den Lebensmittelpunkt ausmache. Die Begründung eines Wohnsitzes in K sei rein beruflicher Natur und werde nur hingenommen. Insgesamt sei das berufliche Bestreben des Klägers und der ganzen Familie darauf ausgerichtet nach Thüringen zurückzukehren. Der Kläger habe hierzu mittlerweile eine Unternehmensgesellschaft in C gegründet, deren Gegenstand eine überörtliche Gutachtenpraxis sein soll.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom jeweils 16. Mai 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2013, bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 7.238 Euro im Jahr 2008 und in Höhe von 13.783,03 € im Jahr 2009 zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2008 und 2009 entsprechend herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass die Gutachtentätigkeit in M-Stadt in dem eigens angemieteten 30 m2 Büro in K ausgeübt worden sei. Die Gründung der UG sei erst zum 12. Februar 2012 wirksam geworden und könne keine Auswirkungen auf die Streitjahre haben. Ebenso wenig das Studium von Sohn und Tochter im Jahr 2012 und 2013 in J. Zuvor habe die Tochter in M-Stadt studiert.
Die Wohnung in K sei familiengerecht. Aus einfachen Internet-Recherchen lasse sich entnehmen, dass der Mietwert in C bei 5,50 € liege, wohingegen der Kläger selbst den Mietwert für M-Stadt mit 11 € in Anspruch nehmen wolle. Die Wohnung in K habe demzufolge einen weitaus höheren Mietwert.
Der Vortrag, es habe in K lediglich berufliches und nur in C familiäres Leben stattgefunden, sei lebensfremd. Soweit Freizeitaktivitäten überwiegend in C stattgefunden hätten, spreche dies nicht für einen dortigen Lebensmittelpunkt, sondern für eine besondere Art der Freizeitgestaltung. Die familiären Beziehungen, die unter der Woche in K gelebt worden seien, seien stärker zu gewichten, als das Aufrechterhalten von Freundschaften und der Kontakt zu einem Verwandten in C. Die restliche Familie verteile sich ohnehin über das Bundesgebiet.
Die Zufälligkeiten des täglichen Lebens erforderten es, Ärzte oder Apotheken auch in M-Stadt/K aufzusuchen, ebenso dort Handwerkerleistungen in Anspruch zu nehmen. Eine Beschränkung dieser Leistungen auf C komme nicht in Betracht. Privatleben mit besonderen Beziehungen habe durchaus in K stattgefunden, der Sohn habe im Verein Fußball gespielt, die Tochter habe dort einen Freund gehabt.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 23. September 2016 verwiesen.
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1. Betriebsausgaben sind die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören auch die Kosten einer aus beruflichem Anlass begründeten dHH des Unternehmers (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. März 2010 VIII R 48/07, BFH/NV 2010, 1433). Eine dHH in diesem Sinne liegt vor, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beruflich tätig ist und auch am Ort der beruflichen Tätigkeit wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG; vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 820; BFH, in BFH/NV 2010, 1433 [BFH 16.03.2010 - VIII R 48/07]; BFH, Beschluss vom 9. Juli 2008 VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000).
Zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes ist zu unterscheiden (BFH, Urteil vom 7. Mai 2015 VI R 71/14, BFH/NV 2015, 1240).
Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeit-/Unternehmer - abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten - regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH, Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl. II 2013, 627, m.w.N.). Denn eine dHH ist nicht gegeben, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, BFHE 247, 406, BStBl. II 2015, 511).
Ob der Hausstand gegenüber der Wohnung am Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt bzw. der Ort ist, an dem die Ehegatten in häuslicher Gemeinschaft i.S. des § 1353 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zusammenleben, erfordert eine Abwägung und Bewertung aller Umstände des Einzelfalls (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R 10/07, BStBl. II 2009, 153).
Die Entscheidung über den Lebensmittelpunkt erfordert, nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, eine tatrichterliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, die sich aus einer Zusammenschau mehrerer Einzeltatsachen ergibt (BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]). Indizien können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeit-/Unternehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthaltes am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen (z.B. Art und Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten und andere Aktivitäten) bestehen (BFH, Urteil vom 4. November 2003 VI R 170/99, BFHE 203, 386, BStBl. II 2004, 16, m.w.N.; vom 30. Oktober 2008 VI R 10/07, BStBl. II 2009, 153; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2001 VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 820; vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl. II 2012, 800, und in BFHE 247, 406, BStBl. II 2015, 511; Beschlüsse vom 9. Februar 2015 VI B 80/14, BFH/NV 2015, 675, vom 6. August 2014 VI B 38/14, BFH/NV 2014, 1904; jeweils m.w.N.).
Dies gilt insbesondere auch bei beiderseits berufstätigen (kinderlosen) Eheleuten, die jeweils am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine familiengerechte Wohnung unterhalten (BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]). Denn dieser Umstand allein rechtfertigt es nicht, dort den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen und seiner (Haupt)Bezugsperson zu verorten (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2008 VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000, m.w.N.; BFH in BFH/NV 2015, 1240). Vielmehr sind auch in einem solchen Fall zum Auffinden des Mittelpunkts der Lebensinteressen die Gesamtumstände des Einzelfalls in den Blick zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl. II 1995, 184).
Auch wenn gelegentliche Besuche des Ehepartners am Beschäftigungsort des Arbeitnehmers sowie das Zusammenleben berufstätiger Ehegatten an dem Beschäftigungsort während der Woche für sich genommen noch nicht zur einer Verlagerung des Lebensmittelpunktes führen (BFH, Urteile vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 584,BStBl II 1995, 184, [BFH 06.10.1994 - VI R 136/89] und VI R 55/93, BFH/NV 1995, 585 [BFH 06.10.1994 - VI R 55/93]), verlagert sich gleichwohl in der Regel der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort, wenn der Arbeit-/Unternehmer dort mit seinem Ehepartner in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird (vgl. BFH, Urteile vom 2. Oktober 1987 VI R 149/84, BFHE 151, 78, BStBl. II 1987, 852; vom 21. November 1985 VI R 121/83, BFH/NV 1986, 339; vom 29. November 1974 VI R 77/73, BFHE 115, 23, BStBl. II 1975, 459; vom 21. Januar 1972 VI R 95/71, BFHE 104, 193, BStBl. II 1972, 262; BFH in BFH/NV 2008, 2000 [BFH 09.07.2008 - VI B 4/08]; BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]; BFH in BFH/NV 2015, 675).
Eine dHH wird beendet, wenn keine Aufsplitterung in zwei Haushalte mehr gegeben ist, weil der Familienhaushalt (der "Hausstand" i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG) an den Beschäftigungsort oder in dessen Einzugsbereich verlegt wird und der Arbeit-/Unternehmer seinen am Beschäftigungsort bisher unterhaltenen Zweithaushalt aufgibt. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die Ehefrau - ggf. mit Kindern - zu dem auswärts beschäftigten Ehemann zieht, auch wenn der Arbeit-/Unternehmer die frühere Familienwohnung beibehält, in der sich die Ehefrau zeitweilig aufzuhalten pflegt (vgl. BFH, Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 95/71, BFHE 104, 193, BStBl. II 1972, 262; vom 19. November 1989 VI R 27/86, BStBl. II 1990, 308). Ist die Familie einmal an den Beschäftigungsort gezogen und hat der Arbeit/Unternehmer mit ihr dort einen gemeinsamen Familienwohnsitz begründet, führt die Rückkehr der Familie an ihren früheren Wohnort, etwa weil dort die Kinder zur Schule/Universität gehen sollen, in der Regel zu einer aus privatem Anlass entstandenen dHH des Arbeit-/Unternehmers (BFH, Urteil vom 2. Dezember 1981 VI R 22/80, BFHE 135, 182, BStBl. II 1982, 323; BFH, BStBl. II 1990, 308).
Art. 6 Abs. 1 GG schützt jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27-58, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]; stRspr. d. BVerfG, z.B. BVerfGE 21, 329 [BVerfG 11.04.1967 - 2 BvL 3/62] <353>; vgl. auch BVerfGE 61, 319 <346 f.> m.w.N.; 99, 216 <231>). Der Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des Art. 6 Abs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen (vgl. BVerfGE 66, 84 [BVerfG 10.01.1984 - 1 BvL 5/83] <94>; 87, 234 <258 f.>). In diesen Bereich fällt beispielsweise die Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich dem Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will; eine Einwirkung des Gesetzgebers dahin, die Ehefrau "ins Haus zurückzuführen", wäre deshalb auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig (vgl. BVerfGE 6, 55 [BVerfG 17.01.1957 - 1 BvL 4/54] <81 f.>; 21, 329 <353>). Gleiches gilt, wenn der Ehemann durch eine gesetzliche Regelung in seiner Entscheidungsfreiheit hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt wird, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig ist. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe" (vgl. z.B. BVerfGE 66, 84 [BVerfG 10.01.1984 - 1 BvL 5/83] <94>; 87, 234 <258 f.>; BVerfG, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]).
Den gebotenen Schutz der "Doppelverdienerehe" verfehlt der Einkommensteuergesetzgeber, wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige Ehegatten zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, als beliebig disponible private Einkommensverwendung qualifiziert und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten unberücksichtigt lässt.
Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Aus welchen Gründen sich einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort entschlossen hat, ist dabei nicht von Belang; es liegt im Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) einen solchen Entschluss fasst, um überhaupt eine Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder besserer Karrierechancen verbindet (BVerfG, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]).
2. Vorstehende Auslegungsgrundsätze berücksichtigend, qualifiziert sich das Haus in C nicht als "Hausstand" und Lebensmittelpunkt des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, welcher die Haushaltsführung in K als doppelte, allein beruflich veranlasste qualifizierte.
a) Der Senat hält die Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung für den Streitfall bereits aus grundsätzlichen Erwägungen für nicht möglich.
aa) Aufwand für das Wohnen ist vom Grundsatz her dem persönlichen Lebensbereich zuzuordnen und kann für die Einkommensbesteuerung nur in Ausnahmefällen relevant werden. Ein solcher Ausnahmefall wird als "doppelte Haushaltsführung" dann angenommen, wenn eine berufliche Veranlassung für das Innehaben eines weiteren Wohnsitzes Grund für den Wohnaufwand ist. Art. 6 Abs. 1 GG vermag dabei, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wie zitiert, für beiderseits berufstätige Ehegatten nur dann Schutzcharakter zu entfalten, wenn Aufwand zur Disposition steht, der sich als zwangsläufig erweist, um Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität zu vereinbaren.
bb) Eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG gebietet es dementsprechend nur dort von zwangsläufig entstehendem Aufwand durch "mehrfaches Wohnen" auszugehen, wo das eheliche oder familiäre Zusammenleben durch die örtlichen Notwendigkeiten der Berufsbetätigung in bedeutsamer Weise eingeschränkt sind. Von einer derart relevanten Beeinträchtigung kann jedoch dann nicht ausgegangen werden, wenn das Zusammenleben nicht durch ein örtliches Hindernis, sondern durch die zeitlichen Einschränkungen des Zusammenseins beeinträchtigt ist, die jedwede berufliche Betätigung für die Möglichkeiten des ehelichen oder familiären Zusammenseins mit sich bringt.
Für den Streitfall ist das familiäre und eheliche Zusammenleben durch die berufliche Betätigung des Klägers und dessen Ehefrau nur in der Weise eingeschränkt, wie es sich gemeinhin in Doppelverdienerehen dann ergibt, wenn beide Elternteile ganztags berufstätig sind. Eine Beeinträchtigung der grundsätzlichen Möglichkeit des Zusammenlebens durch die örtliche Verankerung der gesamten Familie des Klägers in K, lässt sich für den Streitfall jedoch nicht in anderem Maße feststellen, wie er bei jeder Familie vorzufinden ist, bei der beide Eltern berufstätig sind.
cc) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat nur für die Konstellation der kinderlosen Lebensgefährten/Lebenspartner/Eheleute auch in Fällen des gemeinsamen Wohnens am Beschäftigungsort die Möglichkeit eines "Hausstands" an einem anderen Ort als dem der beruflichen Betätigung in Betracht gezogen.
Dies mag sich durch sachliche Besonderheiten einer solchen Konstellation rechtfertigen lassen. Für eine Familie mit Kindern ist neben Art. 6 Abs. 1 GG auch Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG in den Blick zu nehmen dergestalt, dass Pflege und Erziehung der Kinder das natürliche Recht der Eltern, aber auch die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht ist. Dort wo diesen Pflichten durch die mit der Erziehung von Kindern natürlicherweise verbundene Beteiligung am allgemeinen Gesellschaftsleben im Wesentlichen nachgekommen wird, befindet sich natürlicherweise auch der örtliche Lebensmittelpunkt einer Familie mit Kindern und damit gegebenenfalls der beiderseits berufstätigen Eltern.
Bei schulpflichtigen Kindern -wie im Streitfall- wird eine entsprechende Verortung maßgeblich durch den Schulbesuch, gegebenenfalls auch durch besondere Freizeitaktivitäten bestimmt. Wenn Eltern und Kinder ihr Alltagsleben gemeinsam am Ort der Beschäftigung der Eltern führen, kann daher im Regelfall dem Unterhalt einer weiteren Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes lediglich der Charakter einer Zweit- oder einer Ferienwohnung zukommen.
Das im Sinne eines Lebensmittelpunktes relevante "Privatleben" gestaltet sich bei einer Familie mit Kindern zunächst unter den Beteiligten der Familie als nächststehenden Bezugspersonen. Entsprechend ist der Lebensmittelpunkt einer Familie auch dort zu verorten, wo sie sich überwiegend gemeinsam aufhält, ohne dass es maßgeblich auf weitere Kontakte zu Verwandten oder Freunden zur Bestimmung eines Lebensmittelpunktes ankommen könnte.
dd) Einfach gesetzlich ist dies dadurch deutlich gemacht, dass der Gesetzgeber die Fahrten, die im Zusammenhang mit einer dHH als abzugsfähig in Betracht kommen, als "Familienheimfahrten" bezeichnet hat (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 und 6, § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 EStG). Wohnt eine Familie bereits gemeinsam am Beschäftigungsort, kann es eine Heimfahrt zur Familie nicht geben. Die Familie bewegt sich allenfalls gemeinsam von einer Wohnung in eine andere. Dort, wo das Alltagsleben der Familie, geprägt durch Schulbesuch, gegebenenfalls besondere außerschulische Aktivitäten der Kinder oder Eltern sowie die berufliche oder auch hauswirtschaftliche Betätigung der Eltern im Wesentlichen stattfindet, ist dabei der Lebensmittelpunkt und Hausstand zu verorten. Das Unterhalten einer weiteren Wohnung darüber hinaus vermag insofern rein der Befriedigung persönlicher Lebens- oder Vermögensinteressen zu dienen und kann daher nicht dem steuerlich relevanten Bereich zugeordnet werden.
ee) Eine derartige Sichtweise gebietet auch Art. 3 Abs. 1 GG. Während bei kinderlosen Lebensgefährten/Lebenspartnern/Eheleuten der Begriff der Familie zuvörderst durch die Eltern/Kind Beziehung zu deren Eltern ausgefüllt wird, was es ermöglicht Heimfahrten zur "Familie" auch bei gemeinsamem Wohnen am Beschäftigungsort durchführen zu können, bezieht sich der Familienbegriff bei Lebensgefährten/Lebenspartnern/Eheleuten mit Kindern auf die Gemeinschaft mit deren Kindern, was es grundsätzlich ausschließt, "Familienheimfahrten" im engeren Sinn durchzuführen zu können, wenn bereits ein dauerndes Zusammenleben mit den Kindern erfolgt.
ff) Eine Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dergestalt, dass sich der Lebensmittelpunkt im Falle des Zusammenlebens einer Familie am Beschäftigungsort der Eltern nicht danach bestimmte, wo der Alltag der Familie gelebt wird, sondern danach, wo letztlich, objektiv nicht eindeutig nachvollziehbar, die persönlichen Präferenzen der Familienmitglieder respektive des oder der beruflich Tätigen für Bekanntschaften oder Ortsbesonderheiten verortet werden, führte zur Eröffnung einer Möglichkeit gleichheitswidrigen Verschiebens von Aufwand der privaten Lebensführung in den betrieblichen Bereich.
b) Wenn man derartigen grundsätzlichen Erwägungen nicht folgen wollte und auf die einzelnen Umstände des Streitfalls abstellen wollte, vermag sich für den Streitfall nicht C, sondern K als Hausstand und Lebensmittelpunkt des Klägers zu qualifizieren.
aa) Für den Kläger ist nicht objektiv nachvollziehbar, wann konkret und damit auch wie oft er sich tatsächlich in den Streitjahren in C aufgehalten hat. Nach den Unterlagen ist ersichtlich, dass zwar kontinuierlich Aufenthalte in C erfolgten. An welchen dieser Aufenthalte der Kläger beteiligt war, lässt sich jedoch nicht ergebnissicher feststellen.
bb) Beide Wohnungen qualifizieren sich als familiengerecht sowie umfassend ausgestattet, um die Führung eines adäquaten Familienlebens zu gewährleisten. Auch wenn sich teilweise Unterschiede erkennen lassen - einerseits ein Garten andererseits ein Balkon, einerseits eine größere Wohnfläche, andererseits eine vollständige Trennung von Arbeits- und Wohnfläche sowie ein immenses Angebot an Freizeit- und kulturellen Möglichkeiten - lassen sich die erkennbaren Unterschiede als nicht derart gewichtig qualifizieren, dass sie in eindeutiger Weise zur besonderen Qualifikation des besonderen "Lebensmittelpunktes" des Klägers dienlich wären. Die engsten persönlichen Beziehungen bestehen naturgemäß zwischen Eltern und ihren Kindern. Beziehungen zu Bekannten, Freunden und Verwandten treten dahinter als persönlichen Neigungen und Zufälligkeiten des Lebens entspringend und diesen geschuldet zurück. Das Privatleben als solches findet zunächst mit den Kindern als engstem Familienkreis statt. Diese engsten und daher maßgeblichen persönlichen Beziehungen zu den Kindern wurden im Streitfall sowohl in K, wie auch in C gelebt. Entscheidendes Gewicht für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes für den Streitfall erlangt, angesichts ansonsten vergleichbarer Bedingungen, daher das zeitliche Moment der jeweiligen Aufenthalte an den verschiedenen Orten. Selbst wenn man letztlich zu Gunsten des Klägers davon ausgehen würde, dass sich der Kläger nahezu jedes zweite Wochenende in C aufgehalten hat, verbliebe es bei einem zeitlich überwiegenden Aufenthalt der Familie und des Klägers in K, so dass dort auch dessen Lebensmittelpunkt zu verorten ist und nicht von einem Hausstand in C ausgegangen werden kann.
3. Weiterer Aufwand für die Fahrzeuge Opel X und Opel Y ist nicht berücksichtigungsfähig. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kann nur dann zur Anwendung kommen, wenn ein Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Die betriebliche Nutzung der genannten Fahrzeuge erreicht für die Streitjahre, da Fahrten nach C nicht als betrieblich bewertet werden können, einen solchen Nutzungsanteil nicht.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO respektive gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9. März 2016 7 K 7098/14, [...]) zugelassen.
23.09.2016 - 1 K 1125/13
In der Streitsache
Kläger
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt Beklagter
wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit 2008 und 2009
hat der 1. Senat des Finanzgerichts München
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 23. September 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob beim Kläger in den Streitjahren 2008 und 2009 Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung und damit zusammenhängende Aufwendungen für Fahrten von M-Stadt nach C, dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind und sich auf die Einkünfte des Klägers aus dem selbständigen Betrieb einer chirurgischen Arztpraxis steuermindernd auswirken.
Der Kläger war beruflich zunächst als Unfallchirurg im Krankenhaus in R in Thüringen tätig. Da, nach seinen Angaben, im Jahr 2003 die dortige chirurgische Abteilung aufgelöst wurde, musste er sich beruflich neu orientieren. Der Kläger hat zum 1. Mai 2003 eine Praxis für Chirurgie und Unfallchirurgie in M-Stadt gekauft. Die Angebote, die der Kläger aus Thüringen erhalten hatte, wo er lieber geblieben wäre, schienen ihm wirtschaftlich nicht vertretbar. Für den Fachbereich Chirurgie habe es in Thüringen eine Niederlassungssperre gegeben. Verkäufer von entsprechenden Praxen hätten deshalb, aus seiner Sicht, überhöhte Vorstellungen über den zu zahlenden Praxiswert gehabt, den er nicht zu zahlen bereit gewesen sei. Das Angebot in M-Stadt, welches er letztlich angenommen habe, sei gut gewesen wegen einer mit der Praxis verbundenen Zulassung für Arbeitsunfälle, wobei die unmittelbare Nähe zu einem metallverarbeitenden Unternehmen mit gefahrgeneigter Arbeit, den Standort als geeignet empfahl.
Die Ehefrau des Klägers war bis 31. Juli 2003 in der Klinik W in Thüringen als Arztsekretärin und MTA im Bereich Funktionsdiagnostik tätig. Da sich in der Praxis des Klägers in M-Stadt Bedarf ergab und der Verbleib ihrer Anstellung in Thüringen unsicher war, wechselte sie in die Praxis des Klägers. Seit 1. August 2003 arbeitete sie als Angestellte in der Praxis des Klägers in M-Stadt mit. Mit der Ehefrau wechselten dann auch die beiden Kinder (Tochter, geb. 1991 und Sohn, geb. 1994) nach München, um dort die Schule ab Schuljahresanfang 2003 zu besuchen.
Da sowohl der Kläger als auch seine Frau ganztags beruflich tätig waren, besuchten die Kinder Ganztagesschulen. Die Tochter hatte auch ein auswärtiges Internat besucht, wechselte dann aber auf das F-Gymnasium in M-Stadt, welches sie auch in den Streitjahren besuchte. Der Sohn besuchte ebenfalls das F-Gymnasium.
Der Kläger hatte 2003 zunächst eine 2-Zimmer Wohnung gemietet, um zwischen M-Stadt und C, wie es ursprünglich geplant war, zu pendeln.
Die Umstrukturierungserfordernisse in der Praxis in M-Stadt und die Unsicherheit des Fortbestehens des Arbeitsplatzes der Ehefrau in Thüringen hätten dazu geführt, dass der Kläger für sich und seine Familie ab 1. Oktober 2003 eine 4-Zimmer Wohnung mit Balkon nebst separatem Büro in K angemietet hatte. Die Wohnung umfasste nach Mietvertrag eine Fläche von 130 m2 und verteilte sich auf einen großen Raum mit Wohnzimmer, Esszimmer und Küche, des Weiteren ein Schlafzimmer, 2 Kinderzimmer sowie Bad und Waschküche im 2. OG zugleich DG des Mietobjekts. Wegen des Zuschnitts der Wohnung in München wird auf den vorgelegten Grundriss verwiesen. Ein Büro, im Mietvertrag als "Wohnraum mit Galerie, als Büro nutzbar" bezeichnet, verfügte laut Mietvertrag über 30 m2 und stand dem Kläger ebenfalls seit 1. Oktober 2003 zusammen mit einer Doppelgarage zur Verfügung.
Des Weiteren verfügte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau über ein Einfamilienhaus in C in Thüringen. Die nutzbare Wohnfläche des Hauses errechnet der Kläger mit 192 m2, dazu komme eine Terrasse mit 40 m2 und ein Garten mit 400 m2. Für alle Familienmitglieder wurde im Melderegister als Hauptwohnung seit 19. Dezember 1996 durchgehend die Adresse C angegeben, die Adresse in K wurde als Nebenwohnung bezeichnet. Sachverständige Wohnflächenberechnungen wurden für keines der Objekte vorgelegt.
Am 3. März 2010 ging beim Finanzamt die Erklärung 2008 zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus dem Betrieb der chirurgischen Arztpraxis in M-Stadt ein. Betriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung (dHH) wurden dort noch nicht geltend gemacht. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 28. April 2010 stellte das Finanzamt die Einkünfte erklärungsgemäß fest.
Die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus der Arztpraxis für 2009 ging am 3. November 2010 beim Finanzamt ein. Auch hier war kein Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung geltend gemacht worden. Mit Bescheid vom 3. Januar 2011 wurden die Einkünfte ohne Berücksichtigung eines doppelten Haushalts, so wie ursprünglich erklärt, festgestellt.
Im Nachgang zu seiner Feststellungserklärung 2008 hatte der Kläger mit Schreiben vom 24. November 2010 die Berücksichtigung von Aufwand für eine doppelte Haushaltsführung in den Jahren 2004 bis 2008 beantragt. Dabei machte er Kosten von 11.880 € geltend, bezogen auf 60 m2 zu einem Quadratmeterpreis von 11 € laut Mietspiegel, zuzüglich 330 € Betriebskosten für 12 Monate für eine Zweitwohnung und bezog sich auf ein Urteil des BFH vom "5. März 2009". Er erläuterte, er habe im Frühjahr 2003 aus beruflichem Anlass in M-Stadt eine Praxis gegründet, da dies zum damaligen Zeitpunkt in Thüringen nicht möglich gewesen sei. Damit sei ein zweiter Hausstand am Ort der Praxis in M-Stadt entstanden. Sein Lebensmittelpunkt befinde sich weiterhin in C, wo er mit seiner Familie in dem von ihm erbauten und finanzierten Eigenheim wohne. Er pendle vierzehntägig zwischen Bayern und Thüringen. Private und berufliche soziale Bindungen würden im Wesentlichen in C gepflegt. Er sei im Fußballverein C organisiert.
Nach den vorgelegten Unterlagen und den Feststellungen des Betriebsprüfers ergibt sich, dass in den Streitjahren nachhaltig Aufenthalte der Familie des Klägers in C stattgefunden haben. Eine genaue Zuordnung, welche Familienmitglieder wann im Einzelnen in C anwesend waren, lässt sich aus den vorgelegten Unterlagen nur vereinzelt erschließen. Die Bankgeschäfte, die als Nachweis vorgelegt wurden, wurden über ein Konto der Ehefrau abgewickelt und die Telefonate gingen von einer Festnetznummer aus, welche die gesamte Familie nutzte.
Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung für das Jahr 2008 ab, da angesichts der bestandskräftigen Veranlagung, auch unter Berücksichtigung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten von Änderungsvorschriften, ein Ansatz grundsätzlich nicht möglich sei.
In den Einkommensteuererklärungen des Klägers und seiner Ehefrau wurde für die Ehefrau in den Streitjahren kein Aufwand für eine dHH geltend gemacht. In den Einkommensteueränderungsbescheiden 2008 und 2009 wurde bei der Ehefrau auch kein Aufwand aus dHH berücksichtigt.
Nach Prüfungsanordnung vom 28. Juni 2011 erfolgte beim Kläger eine Außenprüfung wegen der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit für die Jahre 2007 bis 2009. Im Rahmen dieser Prüfung stellte er den Antrag auch 2009 Kosten für eine dHH in Höhe von 11.880 € zu berücksichtigen.
Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers erhöhten sich wegen neuer Tatsachen die Einkünfte für 2008 und 2009.
Wegen der sich für 2008 eröffnenden Saldierungsmöglichkeit wurde der Antrag auf Berücksichtigung von Aufwand für eine dHH auch für 2008 im Rahmen der BP erneut geprüft, aber abgelehnt.
Die Nutzung eines Opel X im Jahr 2008 bis einschließlich März 2009 und eines Opel Y ab 3. April 2009 hatte der Kläger dem betrieblichen Bereich mit einer mehr als 50% Nutzung zugeordnet und den privaten Verbrauch nach der sogenannten "1 % Methode" des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- errechnet. Da der Prüfer die dHH für steuerlich nicht berücksichtigungsfähig hielt und dadurch Fahrten nach C nicht dem betrieblichen Bereich zuordnete, errechnete sich eine Nutzung der Fahrzeuge zu betrieblichen Zwecken zwischen 23 % und 35 % und damit unter 50%. Der Kläger hatte erklärt, dass sonstige betriebliche Fahrten mit einem Opel Z ausgeführt worden seien. Diese Fahrten waren mit geschätzten Kosten gewinnmindernd berücksichtigt worden. Der Betriebsprüfer schätzte aufgrund der vorhandenen Daten die betriebliche Nutzung der Opel X und Y auf 35% und erhöhte den zu berücksichtigenden Eigenverbrauch in den Jahren 2008 und 2009 entsprechend.
Mit Bescheiden vom 16. Mai 2012 änderte das Finanzamt die gesonderten Feststellungen 2008 und 2009 gemäß den Feststellungen im Prüfungsbericht.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 22. Mai 2012 und beantragte weiterhin für beide Streitjahre die Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung und der sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Privatnutzung der Fahrzeuge Opel X und Opel Y.
Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2013 ab.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage.
Dabei trägt er, wie bereits im Einspruchsverfahren, im Wesentlichen vor, das Innehaben der Wohnung in K sei rein durch die berufliche Betätigung des Klägers und seiner Ehefrau veranlasst gewesen. Die familiengerechte Wohnung habe sich für den Streitfall weiterhin in C befunden, der Lebensmittelpunkt der Familie sei nie nach M-Stadt/K verlegt worden.
Indiz hierfür sei bereits die Größe und Ausstattung der jeweiligen Wohnräume. Im selbsterrichteten Eigenheim in C stünden 200 m2 zur Verfügung, in K nur 130 m2.
Der Umstand, dass beide Eheleute die Wohnung in K bezogen hätten, ändere hieran nichts. Das besondere des Streitfalls liege darin, dass sowohl der Kläger als auch seine Ehefrau die Wohnung in K benötigten, um zu ihrer Arbeit zu gelangen. Dies sei vergleichbar mit Eheleuten die gemeinsam am Beschäftigungsort unter der Woche eine Wohnung bezögen, an einem anderen Ort aber ihren Lebensmittelpunkt hätten oder beibehielten. Insofern sei die Wohnung aus Sicht beider Ehegatten nur angemietet worden, um der beruflichen Betätigung nachzugehen.
Auch dem zeitlichen Moment könne keine besondere Bedeutung zugemessen werden. Es liege in der Natur der Sache, dass es mehr Arbeitstage als Urlaub, Wochenenden und Feiertage gebe und deshalb zeitlich längere Aufenthalte in K als in C vorlägen. Gleichwohl könne wegen der besonderen beruflichen Einbindung des Klägers und seiner Ehefrau weniger in M-Stadt, als vielmehr in C von einem gemeinsamen Familienleben ausgegangen werden.
In M-Stadt seien Freizeitaktivitäten sehr begrenzt durchgeführt worden und auch soziale Kontakte nur minimal und nicht vergleichbar mit Thüringen gepflegt worden. Aus der beruflichen Zusammenarbeit mit einem Krankengymnasten sei ein persönlicher Kontakt entstanden.
Man treffe sich drei- bis viermal pro Jahr, ein bis zweimal im Bayerischen Wald. Seit 2012 fahre der Kläger ab und zu Fahrrad mit einem Bekannten. Diese Aktivitäten seien jedoch nicht mit denjenigen in Thüringen vergleichbar, auch werde häufiger mit den Bekannten in Thüringen etwas unternommen.
Die Tochter habe damals einen Freund gehabt, der auch regelmäßig nach Thüringen mitgefahren sei und dort auch mit Fußball gespielt habe.
Der Sohn habe kurz in M-Stadt Fußball gespielt, dies aber wieder aufgegeben, weil er wegen des Besuchs der Ganztagsschule immer zu spät zum Training gekommen sei und deshalb nie spielen habe dürfen. Vereinszugehörigkeiten würden weder in K noch in C bestehen. Der Kläger und sein Sohn spielten jedoch regelmäßig bei den Freizeitfußballern in C Fußball, wie auch bei der Fußballmannschaft der X-Bank in C. Der 10-jährige K-Aufenthalt sei nur dreimal zum Besuch eines Volksfestes, zweimal für einen Konzert-Besuch mit Freunden aus J, einmal zum Besuch einer Motocross-Veranstaltung und viermal zum Baden am See genutzt worden. Einmal sei im Sommer ein Ausflug in die Berge gemacht worden und einmal im Winter zum Langlaufen.
Die Eltern des Klägers wohnten in Oberfranken, die Eltern seiner Frau im Rheinland. Ein Bruder der Frau des Klägers wohne in Norddeutschland, der andere bewohne das Nachbarhaus in C. Insofern bestehe auch eine besondere persönliche Anbindung nach C.
Die Urlaube seien 2008 und 2009 in C verbracht worden. Die Familie habe jedoch versucht jedes Jahr eine Woche Ski in Österreich zu fahren und wenigstens ein oder zwei Wochen im Sommer am Meer zu verbringen. Die Kinder hätten die Ferientage unterschiedlich verbracht. Der Sohn sei meist zu seinem Freund nach C gefahren, die Tochter habe bereits in der Praxis gejobbt und sei zumeist mit den Eltern an den Wochenenden nach C gefahren.
Alleine der Umzug in eine familiengerechte Wohnung sei nicht geeignet, eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes zu begründen. Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gebiete die Wertung aller maßgeblichen Umstände. Nehme man eine derartige Wertung vor, zeige sich, dass C der Lebensmittelpunkt des Klägers und seiner Familie in den Streitjahren sei. Entscheidend hierfür sei, dass Haus und Garten dort größer als in K seien, die Ausstattung dort auf die persönlichen Bedürfnisse des Klägers und seiner Familie zugeschnitten sei, dass C nachhaltig im 14-tätigen Rhythmus aufgesucht worden sei, in K keine familiären Bindungen bestünden, nur in C ein Haustier gehalten worden sei, Freundschaften und weitere maßgebliche Sozialkontakte in C gepflegt worden seien, die wesentlichen geschäftlichen Kontakte in und um C bestünden, der Kläger und dessen Sohn nur in C Fußball in aktiver Weise gespielt hätten und sich Tochter und Sohn mittlerweile wieder nach C zurückbegeben hätten und dort auch während ihres Studiums wohnten.
Wenn die Rechtsprechung es für möglich halte, dass für beidseits berufstätige Ehegatten ohne Kinder, die während der Woche am Beschäftigungsort zusammenlebten, Familienheimfahrten möglich seien, müsse dies auch für Ehegatten gelten, die während der Woche mit ihren Kindern am Beschäftigungsort wohnten. Auch für derartige Fälle könne allein ausschlaggebend sein, ob am Wohnort ein Familienheim bestehe, welches den Lebensmittelpunkt ausmache. Die Begründung eines Wohnsitzes in K sei rein beruflicher Natur und werde nur hingenommen. Insgesamt sei das berufliche Bestreben des Klägers und der ganzen Familie darauf ausgerichtet nach Thüringen zurückzukehren. Der Kläger habe hierzu mittlerweile eine Unternehmensgesellschaft in C gegründet, deren Gegenstand eine überörtliche Gutachtenpraxis sein soll.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom jeweils 16. Mai 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2013, bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 7.238 Euro im Jahr 2008 und in Höhe von 13.783,03 € im Jahr 2009 zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2008 und 2009 entsprechend herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass die Gutachtentätigkeit in M-Stadt in dem eigens angemieteten 30 m2 Büro in K ausgeübt worden sei. Die Gründung der UG sei erst zum 12. Februar 2012 wirksam geworden und könne keine Auswirkungen auf die Streitjahre haben. Ebenso wenig das Studium von Sohn und Tochter im Jahr 2012 und 2013 in J. Zuvor habe die Tochter in M-Stadt studiert.
Die Wohnung in K sei familiengerecht. Aus einfachen Internet-Recherchen lasse sich entnehmen, dass der Mietwert in C bei 5,50 € liege, wohingegen der Kläger selbst den Mietwert für M-Stadt mit 11 € in Anspruch nehmen wolle. Die Wohnung in K habe demzufolge einen weitaus höheren Mietwert.
Der Vortrag, es habe in K lediglich berufliches und nur in C familiäres Leben stattgefunden, sei lebensfremd. Soweit Freizeitaktivitäten überwiegend in C stattgefunden hätten, spreche dies nicht für einen dortigen Lebensmittelpunkt, sondern für eine besondere Art der Freizeitgestaltung. Die familiären Beziehungen, die unter der Woche in K gelebt worden seien, seien stärker zu gewichten, als das Aufrechterhalten von Freundschaften und der Kontakt zu einem Verwandten in C. Die restliche Familie verteile sich ohnehin über das Bundesgebiet.
Die Zufälligkeiten des täglichen Lebens erforderten es, Ärzte oder Apotheken auch in M-Stadt/K aufzusuchen, ebenso dort Handwerkerleistungen in Anspruch zu nehmen. Eine Beschränkung dieser Leistungen auf C komme nicht in Betracht. Privatleben mit besonderen Beziehungen habe durchaus in K stattgefunden, der Sohn habe im Verein Fußball gespielt, die Tochter habe dort einen Freund gehabt.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 23. September 2016 verwiesen.
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1. Betriebsausgaben sind die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören auch die Kosten einer aus beruflichem Anlass begründeten dHH des Unternehmers (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. März 2010 VIII R 48/07, BFH/NV 2010, 1433). Eine dHH in diesem Sinne liegt vor, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beruflich tätig ist und auch am Ort der beruflichen Tätigkeit wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG; vgl. BFH, Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 820; BFH, in BFH/NV 2010, 1433 [BFH 16.03.2010 - VIII R 48/07]; BFH, Beschluss vom 9. Juli 2008 VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000).
Zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes ist zu unterscheiden (BFH, Urteil vom 7. Mai 2015 VI R 71/14, BFH/NV 2015, 1240).
Mit dem "Hausstand" ist der Ersthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeit-/Unternehmer - abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten - regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (BFH, Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl. II 2013, 627, m.w.N.). Denn eine dHH ist nicht gegeben, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, BFHE 247, 406, BStBl. II 2015, 511).
Ob der Hausstand gegenüber der Wohnung am Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt bzw. der Ort ist, an dem die Ehegatten in häuslicher Gemeinschaft i.S. des § 1353 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zusammenleben, erfordert eine Abwägung und Bewertung aller Umstände des Einzelfalls (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R 10/07, BStBl. II 2009, 153).
Die Entscheidung über den Lebensmittelpunkt erfordert, nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, eine tatrichterliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, die sich aus einer Zusammenschau mehrerer Einzeltatsachen ergibt (BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]). Indizien können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeit-/Unternehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthaltes am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen (z.B. Art und Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten und andere Aktivitäten) bestehen (BFH, Urteil vom 4. November 2003 VI R 170/99, BFHE 203, 386, BStBl. II 2004, 16, m.w.N.; vom 30. Oktober 2008 VI R 10/07, BStBl. II 2009, 153; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2001 VI R 192/97, BFH/NV 2001, 1111; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl. II 2007, 820; vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl. II 2012, 800, und in BFHE 247, 406, BStBl. II 2015, 511; Beschlüsse vom 9. Februar 2015 VI B 80/14, BFH/NV 2015, 675, vom 6. August 2014 VI B 38/14, BFH/NV 2014, 1904; jeweils m.w.N.).
Dies gilt insbesondere auch bei beiderseits berufstätigen (kinderlosen) Eheleuten, die jeweils am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine familiengerechte Wohnung unterhalten (BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]). Denn dieser Umstand allein rechtfertigt es nicht, dort den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen und seiner (Haupt)Bezugsperson zu verorten (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2008 VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000, m.w.N.; BFH in BFH/NV 2015, 1240). Vielmehr sind auch in einem solchen Fall zum Auffinden des Mittelpunkts der Lebensinteressen die Gesamtumstände des Einzelfalls in den Blick zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl. II 1995, 184).
Auch wenn gelegentliche Besuche des Ehepartners am Beschäftigungsort des Arbeitnehmers sowie das Zusammenleben berufstätiger Ehegatten an dem Beschäftigungsort während der Woche für sich genommen noch nicht zur einer Verlagerung des Lebensmittelpunktes führen (BFH, Urteile vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 584,BStBl II 1995, 184, [BFH 06.10.1994 - VI R 136/89] und VI R 55/93, BFH/NV 1995, 585 [BFH 06.10.1994 - VI R 55/93]), verlagert sich gleichwohl in der Regel der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort, wenn der Arbeit-/Unternehmer dort mit seinem Ehepartner in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird (vgl. BFH, Urteile vom 2. Oktober 1987 VI R 149/84, BFHE 151, 78, BStBl. II 1987, 852; vom 21. November 1985 VI R 121/83, BFH/NV 1986, 339; vom 29. November 1974 VI R 77/73, BFHE 115, 23, BStBl. II 1975, 459; vom 21. Januar 1972 VI R 95/71, BFHE 104, 193, BStBl. II 1972, 262; BFH in BFH/NV 2008, 2000 [BFH 09.07.2008 - VI B 4/08]; BFH in BFH/NV 2015, 1240 [BFH 07.05.2015 - VI R 71/14]; BFH in BFH/NV 2015, 675).
Eine dHH wird beendet, wenn keine Aufsplitterung in zwei Haushalte mehr gegeben ist, weil der Familienhaushalt (der "Hausstand" i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG) an den Beschäftigungsort oder in dessen Einzugsbereich verlegt wird und der Arbeit-/Unternehmer seinen am Beschäftigungsort bisher unterhaltenen Zweithaushalt aufgibt. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die Ehefrau - ggf. mit Kindern - zu dem auswärts beschäftigten Ehemann zieht, auch wenn der Arbeit-/Unternehmer die frühere Familienwohnung beibehält, in der sich die Ehefrau zeitweilig aufzuhalten pflegt (vgl. BFH, Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 95/71, BFHE 104, 193, BStBl. II 1972, 262; vom 19. November 1989 VI R 27/86, BStBl. II 1990, 308). Ist die Familie einmal an den Beschäftigungsort gezogen und hat der Arbeit/Unternehmer mit ihr dort einen gemeinsamen Familienwohnsitz begründet, führt die Rückkehr der Familie an ihren früheren Wohnort, etwa weil dort die Kinder zur Schule/Universität gehen sollen, in der Regel zu einer aus privatem Anlass entstandenen dHH des Arbeit-/Unternehmers (BFH, Urteil vom 2. Dezember 1981 VI R 22/80, BFHE 135, 182, BStBl. II 1982, 323; BFH, BStBl. II 1990, 308).
Art. 6 Abs. 1 GG schützt jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27-58, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]; stRspr. d. BVerfG, z.B. BVerfGE 21, 329 [BVerfG 11.04.1967 - 2 BvL 3/62] <353>; vgl. auch BVerfGE 61, 319 <346 f.> m.w.N.; 99, 216 <231>). Der Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des Art. 6 Abs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen (vgl. BVerfGE 66, 84 [BVerfG 10.01.1984 - 1 BvL 5/83] <94>; 87, 234 <258 f.>). In diesen Bereich fällt beispielsweise die Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich dem Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will; eine Einwirkung des Gesetzgebers dahin, die Ehefrau "ins Haus zurückzuführen", wäre deshalb auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig (vgl. BVerfGE 6, 55 [BVerfG 17.01.1957 - 1 BvL 4/54] <81 f.>; 21, 329 <353>). Gleiches gilt, wenn der Ehemann durch eine gesetzliche Regelung in seiner Entscheidungsfreiheit hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt wird, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig ist. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe" (vgl. z.B. BVerfGE 66, 84 [BVerfG 10.01.1984 - 1 BvL 5/83] <94>; 87, 234 <258 f.>; BVerfG, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]).
Den gebotenen Schutz der "Doppelverdienerehe" verfehlt der Einkommensteuergesetzgeber, wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige Ehegatten zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, als beliebig disponible private Einkommensverwendung qualifiziert und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten unberücksichtigt lässt.
Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Aus welchen Gründen sich einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort entschlossen hat, ist dabei nicht von Belang; es liegt im Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) einen solchen Entschluss fasst, um überhaupt eine Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder besserer Karrierechancen verbindet (BVerfG, BStBl II 2003, 534 [BVerfG 04.12.2002 - 2 BvR 400/98]).
2. Vorstehende Auslegungsgrundsätze berücksichtigend, qualifiziert sich das Haus in C nicht als "Hausstand" und Lebensmittelpunkt des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, welcher die Haushaltsführung in K als doppelte, allein beruflich veranlasste qualifizierte.
a) Der Senat hält die Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung für den Streitfall bereits aus grundsätzlichen Erwägungen für nicht möglich.
aa) Aufwand für das Wohnen ist vom Grundsatz her dem persönlichen Lebensbereich zuzuordnen und kann für die Einkommensbesteuerung nur in Ausnahmefällen relevant werden. Ein solcher Ausnahmefall wird als "doppelte Haushaltsführung" dann angenommen, wenn eine berufliche Veranlassung für das Innehaben eines weiteren Wohnsitzes Grund für den Wohnaufwand ist. Art. 6 Abs. 1 GG vermag dabei, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wie zitiert, für beiderseits berufstätige Ehegatten nur dann Schutzcharakter zu entfalten, wenn Aufwand zur Disposition steht, der sich als zwangsläufig erweist, um Ehe und Beruf unter den Bedingungen hoher Mobilität zu vereinbaren.
bb) Eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG gebietet es dementsprechend nur dort von zwangsläufig entstehendem Aufwand durch "mehrfaches Wohnen" auszugehen, wo das eheliche oder familiäre Zusammenleben durch die örtlichen Notwendigkeiten der Berufsbetätigung in bedeutsamer Weise eingeschränkt sind. Von einer derart relevanten Beeinträchtigung kann jedoch dann nicht ausgegangen werden, wenn das Zusammenleben nicht durch ein örtliches Hindernis, sondern durch die zeitlichen Einschränkungen des Zusammenseins beeinträchtigt ist, die jedwede berufliche Betätigung für die Möglichkeiten des ehelichen oder familiären Zusammenseins mit sich bringt.
Für den Streitfall ist das familiäre und eheliche Zusammenleben durch die berufliche Betätigung des Klägers und dessen Ehefrau nur in der Weise eingeschränkt, wie es sich gemeinhin in Doppelverdienerehen dann ergibt, wenn beide Elternteile ganztags berufstätig sind. Eine Beeinträchtigung der grundsätzlichen Möglichkeit des Zusammenlebens durch die örtliche Verankerung der gesamten Familie des Klägers in K, lässt sich für den Streitfall jedoch nicht in anderem Maße feststellen, wie er bei jeder Familie vorzufinden ist, bei der beide Eltern berufstätig sind.
cc) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat nur für die Konstellation der kinderlosen Lebensgefährten/Lebenspartner/Eheleute auch in Fällen des gemeinsamen Wohnens am Beschäftigungsort die Möglichkeit eines "Hausstands" an einem anderen Ort als dem der beruflichen Betätigung in Betracht gezogen.
Dies mag sich durch sachliche Besonderheiten einer solchen Konstellation rechtfertigen lassen. Für eine Familie mit Kindern ist neben Art. 6 Abs. 1 GG auch Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG in den Blick zu nehmen dergestalt, dass Pflege und Erziehung der Kinder das natürliche Recht der Eltern, aber auch die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht ist. Dort wo diesen Pflichten durch die mit der Erziehung von Kindern natürlicherweise verbundene Beteiligung am allgemeinen Gesellschaftsleben im Wesentlichen nachgekommen wird, befindet sich natürlicherweise auch der örtliche Lebensmittelpunkt einer Familie mit Kindern und damit gegebenenfalls der beiderseits berufstätigen Eltern.
Bei schulpflichtigen Kindern -wie im Streitfall- wird eine entsprechende Verortung maßgeblich durch den Schulbesuch, gegebenenfalls auch durch besondere Freizeitaktivitäten bestimmt. Wenn Eltern und Kinder ihr Alltagsleben gemeinsam am Ort der Beschäftigung der Eltern führen, kann daher im Regelfall dem Unterhalt einer weiteren Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes lediglich der Charakter einer Zweit- oder einer Ferienwohnung zukommen.
Das im Sinne eines Lebensmittelpunktes relevante "Privatleben" gestaltet sich bei einer Familie mit Kindern zunächst unter den Beteiligten der Familie als nächststehenden Bezugspersonen. Entsprechend ist der Lebensmittelpunkt einer Familie auch dort zu verorten, wo sie sich überwiegend gemeinsam aufhält, ohne dass es maßgeblich auf weitere Kontakte zu Verwandten oder Freunden zur Bestimmung eines Lebensmittelpunktes ankommen könnte.
dd) Einfach gesetzlich ist dies dadurch deutlich gemacht, dass der Gesetzgeber die Fahrten, die im Zusammenhang mit einer dHH als abzugsfähig in Betracht kommen, als "Familienheimfahrten" bezeichnet hat (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 und 6, § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 EStG). Wohnt eine Familie bereits gemeinsam am Beschäftigungsort, kann es eine Heimfahrt zur Familie nicht geben. Die Familie bewegt sich allenfalls gemeinsam von einer Wohnung in eine andere. Dort, wo das Alltagsleben der Familie, geprägt durch Schulbesuch, gegebenenfalls besondere außerschulische Aktivitäten der Kinder oder Eltern sowie die berufliche oder auch hauswirtschaftliche Betätigung der Eltern im Wesentlichen stattfindet, ist dabei der Lebensmittelpunkt und Hausstand zu verorten. Das Unterhalten einer weiteren Wohnung darüber hinaus vermag insofern rein der Befriedigung persönlicher Lebens- oder Vermögensinteressen zu dienen und kann daher nicht dem steuerlich relevanten Bereich zugeordnet werden.
ee) Eine derartige Sichtweise gebietet auch Art. 3 Abs. 1 GG. Während bei kinderlosen Lebensgefährten/Lebenspartnern/Eheleuten der Begriff der Familie zuvörderst durch die Eltern/Kind Beziehung zu deren Eltern ausgefüllt wird, was es ermöglicht Heimfahrten zur "Familie" auch bei gemeinsamem Wohnen am Beschäftigungsort durchführen zu können, bezieht sich der Familienbegriff bei Lebensgefährten/Lebenspartnern/Eheleuten mit Kindern auf die Gemeinschaft mit deren Kindern, was es grundsätzlich ausschließt, "Familienheimfahrten" im engeren Sinn durchzuführen zu können, wenn bereits ein dauerndes Zusammenleben mit den Kindern erfolgt.
ff) Eine Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dergestalt, dass sich der Lebensmittelpunkt im Falle des Zusammenlebens einer Familie am Beschäftigungsort der Eltern nicht danach bestimmte, wo der Alltag der Familie gelebt wird, sondern danach, wo letztlich, objektiv nicht eindeutig nachvollziehbar, die persönlichen Präferenzen der Familienmitglieder respektive des oder der beruflich Tätigen für Bekanntschaften oder Ortsbesonderheiten verortet werden, führte zur Eröffnung einer Möglichkeit gleichheitswidrigen Verschiebens von Aufwand der privaten Lebensführung in den betrieblichen Bereich.
b) Wenn man derartigen grundsätzlichen Erwägungen nicht folgen wollte und auf die einzelnen Umstände des Streitfalls abstellen wollte, vermag sich für den Streitfall nicht C, sondern K als Hausstand und Lebensmittelpunkt des Klägers zu qualifizieren.
aa) Für den Kläger ist nicht objektiv nachvollziehbar, wann konkret und damit auch wie oft er sich tatsächlich in den Streitjahren in C aufgehalten hat. Nach den Unterlagen ist ersichtlich, dass zwar kontinuierlich Aufenthalte in C erfolgten. An welchen dieser Aufenthalte der Kläger beteiligt war, lässt sich jedoch nicht ergebnissicher feststellen.
bb) Beide Wohnungen qualifizieren sich als familiengerecht sowie umfassend ausgestattet, um die Führung eines adäquaten Familienlebens zu gewährleisten. Auch wenn sich teilweise Unterschiede erkennen lassen - einerseits ein Garten andererseits ein Balkon, einerseits eine größere Wohnfläche, andererseits eine vollständige Trennung von Arbeits- und Wohnfläche sowie ein immenses Angebot an Freizeit- und kulturellen Möglichkeiten - lassen sich die erkennbaren Unterschiede als nicht derart gewichtig qualifizieren, dass sie in eindeutiger Weise zur besonderen Qualifikation des besonderen "Lebensmittelpunktes" des Klägers dienlich wären. Die engsten persönlichen Beziehungen bestehen naturgemäß zwischen Eltern und ihren Kindern. Beziehungen zu Bekannten, Freunden und Verwandten treten dahinter als persönlichen Neigungen und Zufälligkeiten des Lebens entspringend und diesen geschuldet zurück. Das Privatleben als solches findet zunächst mit den Kindern als engstem Familienkreis statt. Diese engsten und daher maßgeblichen persönlichen Beziehungen zu den Kindern wurden im Streitfall sowohl in K, wie auch in C gelebt. Entscheidendes Gewicht für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes für den Streitfall erlangt, angesichts ansonsten vergleichbarer Bedingungen, daher das zeitliche Moment der jeweiligen Aufenthalte an den verschiedenen Orten. Selbst wenn man letztlich zu Gunsten des Klägers davon ausgehen würde, dass sich der Kläger nahezu jedes zweite Wochenende in C aufgehalten hat, verbliebe es bei einem zeitlich überwiegenden Aufenthalt der Familie und des Klägers in K, so dass dort auch dessen Lebensmittelpunkt zu verorten ist und nicht von einem Hausstand in C ausgegangen werden kann.
3. Weiterer Aufwand für die Fahrzeuge Opel X und Opel Y ist nicht berücksichtigungsfähig. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kann nur dann zur Anwendung kommen, wenn ein Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Die betriebliche Nutzung der genannten Fahrzeuge erreicht für die Streitjahre, da Fahrten nach C nicht als betrieblich bewertet werden können, einen solchen Nutzungsanteil nicht.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO respektive gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9. März 2016 7 K 7098/14, [...]) zugelassen.
