| Schenkung Übertragung von privaten Grundstücken  von RAin Dr. Carmen Griesel und RAin StBin Claudia Klümpen-Neusel, Düsseldorf Häufig will der Schenker Grundvermögen auf seine Kinder übertragen, sich aber gleichzeitig lebzeitig in mehr oder weniger großem Umfang aus den Erträgen des Grundbesitzes absichern. Als Gestaltungsformen bieten sich hierfür u.a. Übertragungen unter Nießbrauchs-/Wohnrechtsvorbehalt (1.) bzw. gegen Versorgungsleistungen (2.) an (zu anderen Modellen auch schon: ErbBstg 04, 7). Dazu folgende Einzelheiten: 1. Schenkung unter Nießbrauchs-/Wohnrechtsvorbehalt Bei einer Schenkung unter Nießbrauchs- bzw. Wohnrechtsvorbehalt behält sich der Grundstückseigentümer diese Rechte an seinem Grundstück vor. So ist er nach der Eigentumsübertragung an die Kinder weiterhin berechtigt, die Nutzungen aus dem Grundstück - in der Regel in Form von Mieterträgen - zu ziehen. Er darf zukünftig jedoch nicht mehr über das Grundstück verfügen. Hinweis: Ein Bruchteilsnießbrauch liegt vor, wenn der Nießbrauch nur an einem (ideellen) Bruchteil des Grundstücks bestellt wird. Beim Quotennießbrauch wird ein quotaler Anteil an den Nutzungen des Grundstücks übertragen. Zur Sicherung sollte der Nießbrauch im Grundbuch eingetragen werden. Sinnvoll ist die Maßgabe, dass bei einem lebenslangen Nutzungsrecht zur Löschung der Nachweis des Todes des Berechtigten genügt. 1.1 Zivilrechtliche Voraussetzungen Das Nießbrauchsrecht ist nicht vererblich (§ 1061 BGB) und grundsätzlich nicht übertragbar. Lediglich die Ausübung des Nießbrauchsrechts kann auf Grund schuldrechtlicher Vereinbarung einem Dritten überlassen werden (§ 1059 S. 2 BGB). Eine weitere Ausnahme besteht nach § 1059a BGB außerdem für juristische Personen. Praxishinweis: Zwar ist nicht der Nießbrauch als solcher, wohl aber das Ausübungsrecht pfändbar mit der Folge, dass der Pfändungsgläubiger berechtigt ist, den Nießbrauch auszuüben. 1.1.1 Besonderheiten beim Wohnrechtsvorbehalt Beim Wohnrechtsvorbehalt handelt es sich um eine nießbrauchsähnliche, beschränkte persönliche Dienstbarkeit nach § 1093 BGB: Der Schenker behält sich die unentgeltliche Nutzung einer bestimmten Wohnung auf Lebenszeit unter Ausschluss des neuen Eigentümers vor. Die Ausübung durch einen Dritten ist nur bei ausdrücklicher Gestattung zulässig, so dass eine Pfändbarkeit insoweit ausgeschlossen werden kann. 1.1.2 Verfügungsbefugnis der Beschenkten Um sich vor vertragswidrigen Verfügungen der beschenkten Kinder über das Grundstück zu sichern, sollte vorsorglich ein Widerrufsrecht vereinbart und der daraus resultierende bedingte Rückübereignungsanspruch durch eine Vormerkung abgesichert werden. Praxishinweis: Verfügen die Beschenkten im Einverständnis mit dem Nießbrauchsberechtigten über das Grundstück und wird ein Ersatzgrundstück angeschafft, setzt sich der Nießbrauch weder am Erlös noch an dem neuen Grundstück fort (keine Surrogation). Der Nießbraucher sollte also auch hierbei an eine entsprechende Vereinbarung denken. 1.1.3 Verteilung der Instandsetzungs- und Unterhaltungskosten Wird nichts anderes vereinbart, ist der Nießbraucher verpflichtet, Ausbesserungen und Erneuerungen zu übernehmen, die zur gewöhnlichen Unterhaltung des Grundstücks zählen (Palandt, § 1041 Abs. 1b BGB). Beim Wohnrecht muss der Berechtigte grundsätzlich die durch die Benutzung verursachten Wohnungsnebenkosten (Wasser, Heizung, Strom usw.) selbst tragen. Eine abweichende vertragliche Vereinbarung ist möglich. Der neue Eigentümer ist neben außergewöhnlichen Unterhaltungsmaßnahmen für die Tilgung der bei Bestellung des Nießbrauchs bestehenden Darlehensverbindlichkeiten verantwortlich (§ 1047 BGB). Praxishinweis: Diese gesetzliche Regelung entspricht regelmäßig nicht dem Gewollten, wenn ein Grundstück auf junge und noch weitgehend mittellose Kinder übertragen wird. Behält sich der übertragende Elternteil nicht nur einen quotal begrenzten Nießbrauch vor, sollte deshalb erwogen werden, auch die außergewöhnlichen Unterhaltungskosten sowie die Tilgung etwaiger Darlehensverbindlichkeiten zu übernehmen. Dem Nießbraucher sollte überdies aus Finanzierungsgründen u.U. zusätzlich das Recht eingeräumt werden, für diese Zwecke das Grundstück belasten zu dürfen. 1.1.4 Behandlung im Rahmen eines Pflichtteilsergänzungsanspruchs Die Schenkung unter Nießbrauchs-/Wohnrechtsvorbehalt setzt nicht die Zehn-Jahres-Frist des § 2325 Abs. 3 BGB (Pflichtteilsergänzungsanspruch) in Lauf, da keine Leistung vorliegt. Das Grundstück scheidet auf Grund des Vorbehaltes nicht endgültig aus dem Vermögen des Schenkers aus. Demnach ist die Schenkung unter Nießbrauchs-/Wohnrechtsvorbehalts bei Bestimmung eines Pflichtteilsergänzungsanspruchs zeitlich unbegrenzt zu berücksichtigen. Praxishinweis: Im Rahmen des Pflichtteilsergänzungsanspruchs ist das Grundstück mit seinem Wert im Zeitpunkt der Schenkung und unter Abzug des Kapitalwerts des Nießbrauchs in Ansatz zu bringen (herrschende so genannte Ex-ante-Betrachtung 1.2 Schenkungsteuerliche Folgen Beim Vorbehalt eines Nießbrauchs bzw. Wohnrechts liegt ein steuerpflichtiger Erwerb unter Duldungs- bzw. Nutzungsauflage vor. Beide Gestaltungen führen nicht zu einem entgeltlichen Erwerb. 1.2.1 Ermittlung der Stundung bei Besteuerung der Nutzungslast Der Kapitalwert des Nießbrauchs/Wohnrechts zu Gunsten des Schenkers bzw. seines Ehegatten ist von der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 3 ErbStG, §§ 138 ff. BewG) nicht abzugsfähig (§ 25 Abs. 1 ErbStG). Es wird aber zumindest der Teil der Steuer, der auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfällt, bis zu seinem Erlöschen zinslos gestundet (§ 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG). Demgemäß ist eine dreistufige Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wie folgt erforderlich (vgl. dazu auch das Beispiel in H 85 Abs. 3 ErbStH):
Der Kapitalwert des Nießbrauchs bestimmt sich nach §§ 13 ff. BewG. Der Jahreswert der Nutzungen ist mit einem Vervielfältiger nach § 13 BewG (bei Nutzungen auf bestimmte Zeit) bzw. § 14 BewG (bei lebenslänglicher Nutzung) zu multiplizieren. Der Ansatz darf gemäß § 16 BewG das 18,6fache des Steuerwerts des nießbrauchsbelasteten Grundstücks nicht überschreiten. Korrekturen sind nach § 14 Abs. 2 BewG vorzunehmen. Praxishinweis: Übernimmt der Nießbraucher vertraglich gegenüber dem Beschenkten auch die Tilgung von im Zusammenhang mit dem Grundstück stehenden Darlehensansprüchen, mindern die Schulden nicht die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage. Erst mit dem Tod des Schenkers (Eintritt einer aufschiebenden Bedingung) ist ein Schuldenabzug in Höhe des verbliebenen Darlehensbetrags zuzulassen (BFH 17.10.01, BStBl II 02, 165). 1.2.2 Ablösen der Steuer und Wegfallen der Stundung Gemäß § 25 Abs. 2 S. 3 ErbStG kann die gestundete Steuer auf Antrag des Beschenkten jederzeit mit ihrem Barwert (§ 12 Abs. 3 BewG) abgelöst werden. Im Übrigen entfällt die Stundungsmöglichkeit bei:
Entfällt die Stundung, so wird der gestundete Betrag sofort fällig. Dies gilt auch, wenn ein Ersatzgrundstück angeschafft wird, an dem ebenfalls ein Nießbrauch zu Gunsten des Schenkers bestellt wird (R 85 Abs. 4 S. 4 ErbStR). 1.2.3 Verzicht auf das Nießbrauchsrecht durch den Nießbraucher Verzichtet der Nießbraucher zu einem späteren Zeitpunkt unentgeltlich auf das Nießbrauchsrecht, liegt eine weitere schenkungsteuerpflichtige Zuwendung vor. Auf Grund des Abzugsverbots des § 25 ErbStG tritt grundsätzlich eine Doppelbelastung ein, nämlich volle Versteuerung des Bruttoerwerbs und volle Versteuerung des Nießbrauchsverzichts. Dies lässt sich nach Ansicht der Finanzverwaltung nur im Billigkeitsweg (§ 163 AO) abmildern (vgl. dazu H 85 Abs. 4 ErbStH). 1.2.4 Zwischenlösung über den länger lebenden Ehegatten Ist der Schenker Alleineigentümer des Grundstücks und will er im Falle seines Vorversterbens zunächst seinem Ehegatten den Nießbrauch und erst bei dessen Tod den Kindern das volle Eigentum zuwenden, kann dies durch einen Zuwendungsnießbrauch zu Gunsten des länger lebenden Ehegatten für den Fall des Todes (§ 4 Abs. 1 BewG) erfolgen. 1.3 Ertragsteuerliche Folgen Bei Übertragung unter Nießbrauchs-/Wohnrechtsvorbehalt liegt ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor. Der Beschenkte erhält ein um das Nutzungsrecht vermindertes Objekt. Der Kapitalwert des Nießbrauchs hat nicht den Charakter von Anschaffungskosten. Da der Vorbehaltsnießbraucher aus der Zeit vor der Nießbrauchsbestellung bei Fremdvermietung des Grundstücks Mietvertragspartei geworden ist, bestehen in der Regel keine Zweifel an seiner Einkünfteerzielung. Der Beschenkte erzielt dagegen keine Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung und kann keinen Werbungskostenabzug vornehmen. Da der Nießbraucher vor Nießbrauchsbestellung die Anschaffungs-/Herstellungskosten für das bebaute Grundstück getragen hat, kann er weiterhin die Abschreibungen geltend machen. Soweit ihm über das gesetzliche Mindestmaß hinaus auch Kosten für außergewöhnliche Unterhaltungsmaßnahmen vertraglich auferlegt werden (s.o. unter 1.1.3), wird zugleich ihr Abzug als Werbungskosten von seinen Einnahmen sichergestellt. Anderenfalls kommt ein Werbungskostenabzug nur unter engen Voraussetzungen in Betracht. Nach Wegfall des Nießbrauchs hat der Beschenkte als unentgeltlicher Erwerber die Steuerwerte des Schenkers einschließlich der AfA fortzuführen (§ 11d EStDV). Praxishinweis: Ein Wohnrecht berechtigt nur zum Bewohnen einer bestimmten Wohnung durch den Berechtigten, nicht jedoch zur Fremdvermietung. Die vorgenannten Fragen stellen sich insoweit nicht. § 23 EStG kommt mangels entgeltlicher Veräußerung nicht in Betracht. 1.4 Umsatz- und grunderwerbsteuerliche Folgen Auf Grund der insgesamt unentgeltlichen Grundstücksübertragung ist der Vorgang weder umsatzsteuerbar noch fällt Grunderwerbsteuer an (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Gegebenenfalls ist der VSt-Abzug nach § 15a UStG zu berichtigen. 2. Schenkung gegen Versorgungsleistungen Ob eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen als Leibrente oder als dauernde Last erfolgt, ist regelmäßig (ertrag-)steuerlich motiviert. Beide Gestaltungen setzen Folgendes voraus:
Die Übertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ist bei der Übertragung von Geschäfts- oder Mietwohngrundstücken sowie vermieteten Einfamilienhäusern und verpachteten unbebauten Grundstücken (Rentenerlass, Tz. 8), nicht dagegen bei ertraglosem Vermögen, z.B. Brachland oder Grundstücken mit Rohbau (Rentenerlass, Tz. 10), zu bejahen. Im Gegensatz zum Rentenerlass des BMF (Tz. 10) erkennt der GrS nunmehr wieder den Nutzungswert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung als Versorgungsleistung an (Serafini, ErbBstg 03, 303, 305). Ausnahmsweise soll auch die Übergabe ertraglosen Vermögens genügen, wenn sich der Übernehmer zur Veräußerung und dem Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten Vermögensanlage verpflichtet, die ihrerseits ausreichende Nettoerträge abwirft (BFH 12.5.03, GrS 1/00). Ein Totalnießbrauch an den Grundstückserträgen schließt die Übertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit aus. Der Übertragende erwirtschaftet hier die Erträge weiterhin selbst. 2.1 Zivilrechtliche Voraussetzungen Im Zivilrecht findet sich für eine Schenkung gegen Versorgungsleistungen lediglich in § 761 BGB die Regelung, dass das Leibrentenversprechen der Schriftform bedarf. Dieses Formerfordernis wird aber vom Zwang zur notariellen Beurkundung bei Grundstücksübertragungen überlagert (§ 311b BGB). Die Anerkennung einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen setzt eine klare, eindeutige, zivilrechtlich wirksame und fehlerfrei durchgeführte Vereinbarung voraus. Es sind u.a. zu regeln: Umfang des zu übertragenden Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen, Art und Weise der Zahlungen. Für die Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernder Last ist die in § 323 ZPO vorgesehene Abänderungsmöglichkeit wiederkehrender Leistungen bedeutsam. Nachdem der GrS den Typus 2 nicht mehr als Versorgungsleistung anerkennt, ist eine Abgrenzung durch Bezugnahme auf eine Typenform nicht mehr möglich. Die Frage der Abänderbarkeit sollte daher in jedem Fall explizit geregelt werden. 2.2 Schenkungsteuerliche Folgen Eine Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen liegt immer vor, wenn der Übernehmer trotz der Pflicht zu wiederkehrenden Leistungen zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll. Dies wird widerlegbar vermutet, wenn die Übertragung auf Angehörige des Übergebers erfolgt (Rentenerlass, Tz. 4). Sind zusätzlich Abstandszahlungen bzw. Gleichstellungsgelder zu leisten oder Verbindlichkeiten zu übernehmen, liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor. Hier ist nur der Teil eine freigebige Zuwendung, der nach Abzug des Kapital-/Barwerts der wiederkehrenden Leistungen verbleibt. Bei der teilweisen unentgeltlichen Zuwendung liegt eine gemischte Schenkung vor, die nur mit dem unentgeltlichen Teil der Schenkungsteuer unterfällt:
Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen ist zu verneinen, wenn das Grundstück gegen eine nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogene Gegenleistungsrente übertragen wird. Das ist der Fall, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen annähernd dem Verkehrswert des zu übertragenden Grundstücks entspricht. Gleiches gilt, wenn die Leistungen zur Erfüllung einer (privaten) Unterhaltsverpflichtung erbracht werden. Besteht noch nicht einmal eine solche Verpflichtung, können nur zum Zweck eines angemessenen Unterhalts zugewandte Beträge zumindest nach § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG schenkungsteuerfrei sein. Auch eine mittelbare Grundstücksschenkung erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen. Der Übergeber überträgt in diesem Fall kein Grundstück zum Fortsetzen des Wirtschaftens durch den Übernehmer, wie dies für das Vorliegen von Versorgungsleistungen notwendig wäre. Der Übernehmer erwirbt vielmehr das Grund- stück von Dritten, so dass es an der Übertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit fehlt. Anderes dürfte nach dem Beschluss des GrS vom 12.5.03 gelten, wonach der Erwerb ertraglosen Vermögens wie auch Geldvermögens ausreichen soll, wenn sich der Übernehmer verpflichtet, eine konkretisierte ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit mittels Veräußerung des übergebenen Vermögens zu erwerben. 2.3 Ertragsteuerliche Folgen Ertragsteuerlich stellt die Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen eine voll unentgeltliche Vermögensübertragung und kein entgeltliches Geschäft i.S. von § 23 EStG dar (Rentenerlass, Tz. 2). Erst bei einer späteren Veräußerung ist dem Übernehmer die Anschaffung durch den Übergeber nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG zuzurechnen. Der Übernehmer hat keine originären Anschaffungskosten und erwirbt folglich kein zusätzliches AfA-Volumen (§ 11d EStDV). 2.3.1 Besteuerung der wiederkehrenden Leistungen Die wiederkehrenden Leistungen sind wie folgt zu versteuern:
2.3.2 Besteuerung bei nachträglicher Vermögensumschichtung Wird das übertragene Vermögen nachträglich umgeschichtet, ergeben sich nach dem BMF lediglich bei einer Weiterübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge keine Änderungen. In allen anderen Fällen - also selbst bei einer Wiederanlage in existenzsicherndes Vermögen - nimmt das BMF ab dem Zeitpunkt der Weiterübertragung des Vermögens einen entgeltlichen Erwerb an (keine Rückwirkung; Rentenerlass, Tz. 21). Die künftigen Leistungen stellen Kaufpreisraten dar; ein Sonderausgabenabzug entfällt ex nunc. Praxishinweis: Eine teilweise Weiterveräußerung ist unschädlich, wenn der verbleibende Vermögensanteil die Anforderungen des Typus 1 erfüllt. Sowohl für den Übergeber als auch für den Übernehmer des übertragenen privaten Grundstücks ist ein Spekulationsgewinn nach § 23 EStG im Zeitpunkt der Weiterübertragung auf den Dritten zu prüfen (Rentenerlass, Tz. 21.3). Insofern gilt:
... berechnet sich nach dem Verhältnis des Kapital-/Barwerts der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterveräußerung zum Verkehrswert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe vom Übergeber auf den Übernehmer.
Entgeltlicher Teil des Veräußerungserlöses abzüglich der Anschaffungskosten (= Kapital-/Barwert im Zeitpunkt der Weiterveräußerung) Praxishinweis: Ist der Kapital-/Barwert im Zeitpunkt der Weiterveräußerung - wie regelmäßig - kleiner als der Verkehrswert des übergebenen Vermögens, liegt zusätzlich ein unentgeltlicher Erwerb vor. Für diesen Teil entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nur unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG bezogen auf den Erwerb des Übergebers.
Die Weiterveräußerung durch den Übernehmer bewirkt, dass sich auch die ursprüngliche Übertragung vom Übergeber auf den Übernehmer in ein zusätzliches teilweise entgeltliches Rechtsgeschäft wandelt (Rentenerlass, Tz. 21.6; vgl. auch dazu Serafini, ErbBstg 03, 132 f.).
... berechnet sich nach dem Verhältnis des Kapital-/Barwerts der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterveräußerung zum Verkehrswert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe vom Übergeber auf den Übernehmer.
Veräußerungserlös (= Kapital-/Barwert im Zeitpunkt der Weiterveräußerung) abzüglich der Anschaffungskosten (= ursprünglich entgeltliche Anschaffung durch den Übergeber) Praxishinweis: Dieser Veräußerungsgewinn ist nur steuerpflichtig, wenn zwischen der Anschaffung durch den Übergeber und der Weiterveräußerung durch den Übernehmer weniger als zehn Jahre liegen. Hinweis: In seiner Entscheidung vom 12.5.03 hat der GrS die Frage nach einer steuerunschädlichen nachträglichen Vermögensumschichtung ausdrücklich offengelassen. Ob die enge Handhabung des BMF auch zukünftig umfassend Bestand haben wird, mag daher zu Recht zweifelhaft erscheinen (vgl. auch Serafini, ErbBstg 03, 302, 306). 2.4 Umsatzsteuer Die Übertragung eines gesondert verwalteten Grundstücks unter Fortführung des Mietvertrages ist als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht umsatzsteuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG). Der Berichtigungszeitraum gemäß § 15a UStG läuft weiter (§ 15a Abs. 6a UStG). Anderenfalls gilt zumindest die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG. 2.5 Grunderwerbsteuer Da die Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen eine gemischte Schenkung darstellt, fällt für den unentgeltlich erworbenen Teil gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an. Erfolgt die Übertragung - wie regelmäßig - auf Abkömmlinge in gerader Linie, ist auch der entgeltliche Teil gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, so dass insgesamt keine Grunderwerbsteuer anfällt. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 02/2004, Seite 35 |
Quelle: Ausgabe 02 / 2004 | Seite 35 | ID 102626
