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01.03.2005 | Finanzdienstleistungs- und Kreditgeschäfte

BMF verneint Umsatzsteuerfreiheit der Untervermittlungsprovisionen

von Manfred Braunigger, Diplom-Finanzwirt und Rechtsanwalt, München

Finanzumsätze und deren Vermittlung sind grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat jedoch Ende 2003 den Untervertreter-Vermittlungsbegriff wesentlich eingeschränkt. Das Bundesfinanzministerium (BMF) verlangt nun, den Vermittlungsbegriff einheitlich auszulegen (Schreiben vom 13.12.2004, Az: IV A 6 - S 7160 a - 26/04; Abruf-Nr. 043309).

Nachfolgend erläutern wir Ihnen das Urteil und die sich daraus ergebenden Folgen für Finanzdienstleistungs- und Kreditgeschäfte nach § 4 Nummer 8 Buchstaben a bis g Umsatzsteuergesetz (UStG).

Hintergrund

Früher wurde nur auf die Tätigkeit des Vermittlers abgestellt (funktional-wirtschaftliche Betrachtungsweise). Unter die steuerfreie Kreditvermittlung nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a UStG fielen dabei alle Handlungen, die darauf gerichtet waren, einen Vertrag zwischen Kreditnehmer und Kreditgeber zu Stande zu bringen.

Im Jahr 2003 hat der BFH entschieden, dass eine steuerfreie Kreditvermittlung nur vorliege, wenn ein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Vermittler einerseits und dem Kreditgeber oder Kreditnehmer andererseits zu Grunde liege (BFH, Urteil vom 9.10.2003, Az: V R 5/03; Abruf-Nr. 032589).

Die Leistung an eine Partei des Kreditvertrags muss danach von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet werden.

Es reicht nicht mehr, wenn der leistende Unternehmer im Auftrag eines Dritten das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Kreditvertrag schließen.

Betroffene Kreise

Die BFH-Entscheidung hat zum Teil Konsequenzen für die Praxis, je nachdem wer in die Vermittlung eingeschaltet ist.

1. Unternehmenseigener Vertrieb

Werden Finanzdienstleistungen durch unternehmenseigene Vertriebsstrukturen, etwa durch Arbeitnehmer oder durch den eigenen Außendienst vermittelt, ergeben sich aus der Rechtsprechung des BFH keine Änderungen zur bisherigen Rechtsauffassung. Eine Umsatzsteuer fällt in diesen Fällen nicht an.

  • Ist die Vertriebsperson Arbeitnehmer, liegt mangels Unternehmereigenschaft keine Leistung im Sinne des UStG vor.
  • Wird der selbstständige Außendienst tätig, liegt zwar eine umsatzsteuerliche Leistung vor, diese ist aber steuerfrei. Denn der Außendienst steht zum Anbieter des Finanzprodukts in unmittelbarer Vertragsbeziehung.
  • Entsprechendes gilt, wenn unternehmensfremde Absatzorgane (Vertreter, Makler) Finanzdienstleistungen vermitteln, wenn sie zu einer Vertragspartei in einer Vertragsbeziehung stehen.
    2. Vermittlungstätigkeit durch Subunternehmer

    Etwas anderes gilt, wenn der Anbieter eines Finanzprodukts einen Hauptvermittlungsvertrag mit einem Hauptvertreter abschließt und dieser einen Subunternehmer mit der Vermittlung beauftragt.

    Der Untervertreter leistet als Subunternehmer nicht gegenüber dem Anbieter eines Finanzprodukts oder dem Kunden, sondern an den Hauptvertreter. In diesem Fall erbringt der Untervertreter an den Hauptvertreter einen steuerpflichtigen Umsatz.

    Wichtig:Keine Umsatzsteuer wird fällig, wenn der Untervertreter unter die Kleinunternehmerregelung fällt. Kleinunternehmer ist derjenige, dessen maßgeblicher Umsatz im vergangenen Kalenderjahr 17.500 Euro nicht überstiegen hat, im laufenden Kalenderjahr 50.000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird und der nicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ausdrücklich verzichtet. Begünstigt ist folglich vor allem der nebenberufliche Vermittler.

    Beachten Sie:Die Leistung des Hauptvertreters an den Anbieter ist wegen der unmittelbaren Vertragsbeziehung steuerfrei.

    Konsequenzen für die Praxis

    Nicht nur die Kreditvermittlung, sondern alle im Umsatzsteuergesetz genannten steuerbefreiten Finanzdienstleistungen sind davon betroffen. Neben typischen Bankdienstleistungen wie dem Einlagengeschäft und dem Zahlungs- und Überweisungsverkehr fallen darunter auch die Umsätze mit Bürgschaften, Aktien, Fonds, festverzinslichen Wertpapieren usw. Die Gesetzesauslegung hat daher erhebliche Konsequenzen:

  • Bei mehrstufigen Vermittlungsstrukturen hat nur derjenige steuerfreie Umsätze, der einen unmittelbaren Geschäftsbesorgungsvertrag mit einer Partei des Finanzdienstleistungsvertrags hat. Mangels steuerpflichtiger Ausgangsumsätze steht dem ersten Haupt-/Erstvermittler kein Vorsteuerabzug zu.
  • Nachgeschaltete Vermittler erbringen an den Erstvermittler steuerpflichtige Leistungen. Dementsprechend steht ihnen auch der Vorsteuerabzug aus an sie erbrachten Leistungen zu.

    Auf einer der Stufen Untervertreter - Hauptvertreter tritt daher eine zusätzliche Umsatzsteuerbelastung ein. Das Bestreben des Untervertreters wird sein, die von ihm ans Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer auf den Hauptvertreter abzuwälzen. Dieser wird wiederum versuchen, eine Einbuße seiner Nettoprovision zu verhindern. Er wird daher vom Anbieter eine höhere Provision fordern.

    Beispiel

    Ein Finanzverbund oder Pool schließt einen Kooperationsvertrag mit einer Bank zur Vermittlung von Bankdienstleistungen. Der im Verbund/Pool tätige selbstständige Vermittler steht weder zur Bank noch zum Kunden in einem Vertragsverhältnis. Für die Vermittlung der Leistung erhält der Finanzverbund/Pool von der Bank eine Provision, die er teilweise an den Vertreter weitergibt.

    In dieser Konstellation wird der Finanzverbund/Pool zum Hauptvertreter und der Vermittler zum Untervertreter. Nach der Rechtsprechung des BFH fällt jetzt in dem Verhältnis Vermittler - Finanzverbund/Pool Umsatzsteuer an. Bisher war die Leistung umsatzsteuerfrei.

    Übergangsregelung

    Nach dem BMF-Schreiben wird es übergangsweise "nicht beanstandet", wenn vor dem 1. Juli 2005 erbrachte, an sich nach dem BFH-Urteil steuerpflichtige Umsätze, weiterhin als steuerbefreit behandelt werden (Vertrauensschutz). Ausdrücklich genannt sind allerdings nur die in § 4 Nummer 8 Buchstaben b bis g genannten Umsätze. Darunter fallen unter anderem die Vermittlung

  • typischer Bankdienstleistungen,
  • Gesellschaftsanteile und
  • Bürgschaftsübernahmen.

    Nicht erfasst von der Übergangsregelung ist die Vermittlung von Geldkapital-, Waren- und Wechsel-Kreditennach§ 4 Nummer 8 Buchstabe a. Insoweit soll kein Platz für eine Übergangsregelung sein, da nur die Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 1995 bestätigt worden sei (BStBl II 1995, 427).

    Wichtig: Alle nach diesem Stichtag erbrachten Leistungen der Untervermittler sind umsatzsteuerpflichtig.

    Nicht betroffene Umsätze der Versicherungsvertreter

    Nicht betroffen von der BFH-Rechtsprechung sind die Umsätze der Bausparkassen- und Versicherungsvertreter sowie der Versicherungsmakler. Für sie gilt § 4 Nummer 11 UStG, nicht § 4 Nummer 8 UStG. Diese Leistungen sind weiterhin befreit, selbst dann, wenn ein Untervermittler eingeschaltet wird.

    Zum Hintergrund: Der Inhalt der Befreiungsvorschrift in § 4 Nummer 11 UStG ist weiter, weil er dem Wortlaut nach nicht auf die Vermittlung, sondern allgemeiner auf die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungs- und Bausparkassenvermittler abstellt.

    Tipps für die Praxis

    Handlungsbedarf besteht für die Zeit nach dem 1. Juli 2005: Auf Grund der nicht unerheblichen finanziellen Auswirkungen empfiehlt es sich dringend, die bisherigen mehrstufigen Vertriebsstrukturen unter umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten zu optimieren. Dabei kommen beispielsweise folgende Gestaltungen in Betracht:

    1. Vermittlung des Untervermittlers an den Auftraggeber/Anbieter

    Der Finanzverbund/Pool wird von seinem Kooperationspartner Bank ermächtigt, Vermittler einzusetzen, die wiederum im Namen der Bank auftreten. Damit erbringt der Vermittler eine Leistung unmittelbar an die Bank. Allerdings kann dann nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung die Ansicht vertritt, nur der Vermittler habe eine Vermittlungsleistung an die Bank erbracht. Im Verhältnis Bank und Finanzverbund/Pool würde dann Umsatzsteuer anfallen, die der Leistungsempfänger mangels steuerfreier Umsätze nicht als Vorsteuer abziehen könnte.

    2. Übernahme freier Vermittler in ein Arbeitsverhältnis

    Die Übernahme freier Vermittler in ein Arbeitsverhältnis ist zwar theoretisch möglich. Sie wird aber auf Grund der höheren Kosten und vor allem arbeitsrechtlicher Risiken regelmäßig ausscheiden.

    3. Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft

    Angedacht werden kann auch die Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen dem Anbieter und dem Hauptvertreter oder zwischen Haupt- und Untervertreter.

    Für Zwecke der Umsatzsteuer werden organschaftlich verbundene Unternehmen als einheitliches Unternehmen angesehen mit der Folge, dass mehrstufige Vertriebsstrukturen jeweils um eine Stufe vermindert werden. Erfüllen beispielsweise die Bank und der Hauptvertreter die Voraussetzungen der Organschaft, so gilt die Vermittlung des Untervertreters an den Hauptvertreter als an den Organkreis erbracht.

    Eine umsatzsteuerliche Organschaft liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Regelmäßig ist daher erforderlich, dass der Organträger, im beschriebenen Beispiel also die Bank, an dem Hauptvertreter zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist.

    Vermittelt ein Finanzverbund/Pool als Hauptvertreter durch seine angeschlossenen Vermittler Kredite für eine Bank und liegen die Voraussetzungen der Organschaft vor, so fällt auf keiner Ebene Umsatzsteuer an. Für Allfinanzkonzerne und deren erststufige Untervertreter treten daher auch nach der Rechtsprechung des BFH keine umsatzsteuerlichen Probleme auf. Liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht vor, kann die Begründung einer solchen ratsam sein. Auf Grund der hohen gesetzlichen Hürden wird dies aber auf Einzelfälle beschränkt bleiben.

    Wichtig:Gegen das BFH-Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az: 1 BVR 28/05). Der Sache nach beruht die Verfassungsbeschwerde auf dem Vorwurf, dass der BFH zu Unrecht von einer gefestigten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshof (EuGH) zum Begriff der Vermittlung ausgegangen sei. In diesem Fall hätte der BFH den EuGH anrufen müssen. Eine gefestigte Auslegung des Begriffs der Vermittlung sei gegenwärtig nicht gegeben. In anderen europäischen Ländern mit inhaltsgleichen Vorschriften entspreche der Vermittlerbegriff dem, wie er in Deutschland vor dem BFH-Urteil verwendet worden sei.

    Da eine Entscheidung des Verfassungsgerichts in der nächsten Zeit nicht absehbar ist, sind betroffene Verbünde/Pools und ihre Vertreter angesichts der zu erwartenden steuerlichen Mehrbelastungen gezwungen, über mögliche Vermeidungsstrategien nachzudenken.

    Fazit:Angesichts der Komplexität der Materie können die obigen Gestaltungsvorschläge nur einen Fingerzeig für mögliche Gestaltungsvarianten geben. Abgestellt auf den jeweiligen Einzelfall sind daher die Vertragsbeziehungen unter wirtschaftlichen, steuer- und vertriebsrechtlichen Gesichtspunkten zu untersuchen. In jedem Fall sollte versucht werden, Steuerbescheide bis zu einer abschließenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bzw. des EuGH offen zu halten, die gestützt auf die Rechtsprechung des BFH entsprechende Umsätze als umsatzsteuerpflichtig behandeln.

    Quelle: Ausgabe 03 / 2005 | Seite 14 | ID 98522