08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.03.2006 – VII 312/04
Beschäftigt ein selbständiger Krankengymnast neben fest angestellten Mitarbeitern auch freie Mitarbeiter, liegt keine umsatzsteuerpflichtige Leistung an die freien Mitarbeiter durch Überlassung von Räumen und sonstigen Praxiseinrichtungen sowie der Übernahme von Abrechnungen vor, soweit er sich der Arbeitskraft der freien Mitarbeiter zur Erfüllung seiner Leistungen gegenüber den Krankenkassen bedient. Anders verhält es sich, wenn die freien Mitarbeiter die Praxiseinrichtung des Krankengymnasten benutzen, um eigene Privatpatienten zu behandeln.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger in dem Streitjahr 2001 umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt hat.
Der Kläger betreibt eine Praxis als selbstständiger Krankengymnast. In der Praxis beschäftigt er neben fest angestellten Mitarbeitern überwiegend freie Mitarbeiter. Bei diesen Mitarbeitern handelt es sich um ausgebildete Krankengymnasten, die jedoch von den Landesverbänden der gesetzlichen Krankenkassen nicht nach § 124 SGB V zugelassen sind. Grundlage der Tätigkeit der freien Mitarbeiter waren im Wesentlichen gleich lautende Verträge, die inhaltlich dem heute von dem Zentralverband der Krankengymnasten empfohlenen Mustervertrag entsprechen. In den Verträgen ist unter anderem vereinbart:
„§ 4 Dem Praxisinhaber ist bekannt, dass der freie Mitarbeiter für weitere Krankengymnastikpraxen tätig ist, bzw. dies beabsichtigt. Die Tätigkeit des freien Mitarbeiters erstreckt sich weiterhin in der Behandlung eigener Privatpatienten. ... § 6 Der freie Mitarbeiter stellt dem Praxisinhaber bis spätestens zum jeweils eines 10. des Nachfolgemonats die von ihm geleisteten Behandlungen entsprechend dem mit den Sozialversicherungsträgern vereinbarten Sätzen wie folgt in Rechnung:
Praxisbehandlungen 70%
Hausbesuche 80%
Die Abrechnung erfolgt auf der Grundlage der jeweils gültigen Gebührenordnungen der Krankenkassenverbände für krankengymnastische Leistungen bzw. des im Einzelfall mit einem Patienten vereinbarten Privathonorars. Eventuelle Korrekturen oder Stornierungen durch Krankenkassen oder andere Versicherungsträger werden jeweils vom Praxisinhaber binnen vier Wochen nach Bekanntwerden dem freien Mitarbeiter in Rechnung gestellt.”
Die Verträge enthielten in Einzelfällen insoweit einen abweichenden Inhalt, als die vereinbarten Prozentsätze für Praxisbehandlungen ebenso wie für Hausbesuche 80% betrugen.
Auf dieser Grundlage erteilten die freien Mitarbeiter dem Kläger monatliche Honorarabrechnung für die geleisteten krankengymnastischen Behandlungen. Gegenstand dieser Abrechnung waren jedoch nur die krankengymnastischen Behandlungen von Kassenpatienten. Die Behandlungen von Privatpatienten rechneten die freien Mitarbeiter mit diesen jeweils selbst ab. Das nach den Mitarbeiterverträgen auf ihn für die Behandlung der Privatpatienten entfallende, anteilige Honorar stellte der Kläger den freien Mitarbeitern jeweils in Rechnung. Die Abrechnung mit den Krankenkassen für die von den freien Mitarbeitern durchgeführten Behandlungen von Kassenpatienten übernahm der Kläger. Darüber hinaus fand keine Unterscheidung hinsichtlich der Vorgehensweise im Rahmen der Praxisorganisation und der Behandlung bei Kassenpatienten oder Privatpatienten statt.
In 2002 wurde bei dem Kläger eine Außenprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass in Höhe des auf den Kläger entfallenden Anteils von 30 bzw. 20% der mit den Krankenversicherungsträgern abgerechneten Leistungen ein steuerpflichtiger Umsatz vorliege. Es handle sich dabei um ein Entgelt der freien Mitarbeiter für die Zurverfügungstellung der Einrichtung der krankengymnastischen Praxis des Steuerpflichtigen. Die Betriebsprüferin ermittelte im Wege der Schätzung die umsatzsteuerpflichtigen Erlöse in 2001 mit netto 81.583 DM. Der von der Betriebsprüferin ermittelte steuerpflichtige Umsatz ist zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig. Weiter ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der in diesem Betrag enthaltene Anteil, der den freien Mitarbeitern für die Behandlung von Privatpatienten von dem Kläger in Rechnung gestellt wurde, in dem Streitjahr und auch in dem vorangegangenen Jahr wesentlich unter der Grenze des § 19 Abs. 1 UStG liegt.
Der Beklagte schloss sich der rechtlichen Würdigung der Betriebsprüferin an und setzte mit Umsatzsteuerbescheid vom 18.8.2003 für 2001 Umsatzsteuer in Höhe von 3.999,33 EUR (7.822 DM) fest.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 12.9.2003 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2004 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Am 15.12.2004 hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, dass er keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen gegenüber seinen freien Mitarbeitern erbracht habe. Sonstige Leistungen gegenüber den freien Mitarbeitern in Form der Überlassung der Räume und der Einrichtung zur Mitbenutzung sowie der Übernahme des Abrechnungsverkehrs könnten nur dann angenommen werden, wenn die freien Mitarbeiter die Räume und Einrichtung für die Ausübung einer eigenen Tätigkeit gegenüber eigenen Patienten nutzten und der Kläger lediglich als Vertreter der freien Mitarbeiter deren eigene Honoraransprüche gegenüber den Sozialversicherungsträgern geltend machte. Voraussetzung hierfür wäre, dass der Behandlungsvertrag mit den freien Mitarbeitern zu Stande gekommen sei und diese im eigenen Namen krankengymnastische Leistungen gegenüber ihren Patienten erbracht hätten. Das sei jedoch nicht der Fall. Im Außenverhältnis sei allein der Kläger als Betreiber der Praxis als Handelnder aufgetreten und der Vertragspartner der Patienten geworden. Er habe sich der Arbeit der freien Mitarbeiter zur Erbringung von krankengymnastischen Leistungen gegenüber seinen Patienten bedient. Der als „Vergütung” vereinbarte Betrag sei mithin kein Entgelt für sonstige Leistungen, sondern nur ein falsch bezeichneter Kalkulationsposten bei der Bestimmung des Honorars der freien Mitarbeiter. Allein der Kläger habe eine Zulassung im Sinne des § 124 SGB V und sei damit befugt mit den Sozialversicherungsträgern Leistungen abzurechnen. Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts seien die Leistungen der freien Mitarbeiter als Leistungen des Praxisinhabers zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherungen, die versicherungsrechtlich die Behandlung gegenüber dem Patienten erbringe, zu bewerten. Aufgrund der gesetzlichen Vorgaben des Sozialversicherungsrechts könnten die freien Mitarbeiter nicht unmittelbar für die Patienten tätig werden und einen Behandlungsvertrag eingehen. Anders als in dem bisher von dem Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall (Urteil vom 9.7.2004 - VII 21/01) erhalte der Kläger als Praxisinhaber nach der vertraglichen Regelung gerade keine Vergütung von den freien Mitarbeitern, sondern die freien Mitarbeiter stellten dem Kläger die vertraglich vereinbarten Honorare für ihre Dienstleistungen in Rechnung.
Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom 18.8.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2004 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass der Kläger steuerpflichtige Umsätze gegenüber den freien Mitarbeitern erbringe. Der Kläger stelle den freien Mitarbeitern Einrichtungen seiner krankengymnastischen Praxis zur Verfügung und erbringe damit diesen gegenüber eine sonstige Leistung im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen Entgelt. Es lägen weder „Innenumsätze” noch Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilten, vor.
Dem Gericht haben vorgelegen die Umsatzsteuerakte, die Betriebsprüfungsakte, zwei Bände Bp-Arbeitsakten und die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und das Protokoll über den Erörterungstermin am 10.2.2006 Bezug genommen.
Gründe
Der Senat konnte gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.
Die zulässige Klage hat auch Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Kläger ist nicht zur Umsatzsteuer zu veranlagen. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2001 war daher aufzuheben (vgl. § 100 Abs. 1 FGO).
Der Kläger erbringt ganz überwiegend steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG, auch soweit er sich der Leistungen freier Mitarbeiter zur Behandlung von Kassenpatienten bedient. Nach § 4 Nr. 14 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Physiotherapeut (Krankengymnast). Der Kläger erbringt neben den den gesetzlichen Krankenkassen gegenüber erbrachten krankengymnastischen Leistungen in diesem Zusammenhang keine weiteren sonstigen Leistungen gegenüber seinen freien Mitarbeitern. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt ein Leistungsaustausch des Klägers nur mit den gesetzlichen Krankenkassen vor, bei dem er sich zur Erfüllung der übernommenen Leistungsverpflichtungen neben angestellten Mitarbeitern auch freier Mitarbeiter bedient hat. Die freien Mitarbeiter ihrerseits haben kein Leistungsverhältnis mit den Krankenversicherungsträgern beziehungsweise den Kassenpatienten. Dies ergibt sich aus den vertraglichen Beziehungen, die den Leistungen zu Grunde liegen. Leistender ist grundsätzlich derjenige, der die Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung der Leistung aufgetreten ist.
Nach den von dem Kläger in diesem Verfahren gegebenen Erläuterungen kommen die Patienten mit einer ärztlichen Verordnung von krankengymnastischen Leistungen in seine Praxis und werden dann einem bestimmten Mitarbeiter zur Behandlung zugewiesenen. Die Entscheidung, welcher Mitarbeiter die Behandlung übernimmt, hängt u.a. davon ab, ob sie den Wunsch geäußert haben, von einem bestimmten Mitarbeiter behandelt zu werden und ob eine Behandlung durch einen auf einem bestimmten Gebiet spezialisierten Mitarbeiter erforderlich ist. Der Kläger rechnete die Behandlungen mit den gesetzlichen Krankenkassen ab. Die freien Mitarbeiter ihrerseits stellen dem Kläger entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen über die freie Mitarbeit monatlich ihr Honorar in Rechnung. Berechnungsgrundlage für das Honorar sind dabei die mit den Sozialversicherungsträgern vereinbarten Kostensätze. Anders als in dem der Entscheidung des Senats vom 9.7.2004 (VII 21/01) zu Grunde liegenden Sachverhalt stellt im vorliegenden Fall - sowohl nach der vertraglichen Vereinbarung als auch in der tatsächlichen Umsetzung - der freie Mitarbeiter seine Arbeitsleistung dem Kläger zur Verfügung und rechnet diese anschließend gegenüber dem Kläger ab. In dem Verfahren VII 21/01 hingegen war mit den freien Mitarbeitern vereinbart, dass der Praxisinhaber ihnen die Nutzung der Praxisräume und ihrer Einrichtungen gestatte und für sie den Abrechnungsverkehr mit den Sozialversicherungsträgern und Privatpatienten übernehme. Hierfür behielt der Praxisinhaber nach Erhalt des Abrechnungsbetrages von den Sozialversicherungsträgern und Privatpatienten den vereinbarten Anteil ein und brachte den verbleibenden Betrag an den freien Mitarbeiter zur Auszahlung. Im vorliegenden Fall bedient sich der Praxisinhaber jedoch entsprechend dem Auftreten im Außenverhältnis lediglich der Arbeitsleistung der freien Mitarbeiter zur Erfüllung der gegenüber den Krankenversicherungsträgern zu erbringenden Leistungen und stellt gerade nicht seinerseits den freien Mitarbeitern Sachmittel seiner Praxis zur Verfügung, damit sie einer eigenen krankengymnastischen Tätigkeit nachgehen können. Auf der Grundlage der hier vorliegenden vertraglichen Beziehungen konnte der Kläger die krankengymnastischen Behandlungen als eigene Leistung mit den Krankenkassen abrechnen und hatte gegenüber dem freien Mitarbeiter dessen Arbeitsleistung zu entgelten.
Anders verhält es sich jedoch bei der Behandlung von Privatpatienten. Zwar wenden diese sich in gleicher Weise an die Praxis des Klägers und werden von ihm in vergleichbarer Weise an einen bestimmten Mitarbeiter verwiesen. Soweit jedoch freie Mitarbeiter die Behandlung übernahmen, geschah dies in eigener Zuständigkeit. Die freien Mitarbeiter rechneten die erbrachten Behandlungsleistungen unmittelbar mit den Privatpatienten ab. Hierzu sind sie jedoch nur berechtigt, wenn ein Behandlungsvertrag unmittelbar zwischen ihnen und dem Privatpatienten zu Stande gekommen ist. Das Leistungsverhältnis besteht somit anders als bei den Kassenpatienten nicht zwischen dem Kläger und dem Patienten, sondern zwischen dem freien Mitarbeiter und dem Privatpatienten. Nach den Verträgen über die freie Mitarbeit waren die freien Mitarbeiter ausdrücklich zur Behandlung eigener Privatpatienten befugt.
Soweit die freien Mitarbeiter sich bei der Behandlung von Privatpatienten der Sachmittel der Praxis des Klägers zur Ausübung ihrer krankengymnastischen Tätigkeit bedienen, wie beispielsweise der Praxisräume und der weiteren Einrichtungen, erbringt der Praxisinhaber ihnen gegenüber sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Danach unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Der Kläger hat, soweit er Räume, sonstige Einrichtungen und Teile seiner Praxisorganisation den freien Mitarbeitern für die Behandlung ihrer Privatpatienten überlassen hat, als Unternehmer sonstige Leistungen gegenüber den freien Mitarbeitern gegen Entgelt erbracht. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sind gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG die für die erbrachten sonstigen Leistungen erhaltenen Entgelte. Der Kläger hat den freien Mitarbeitern auf der Grundlage der Behandlungshonorare den auf ihn entfallenden Anteil in Rechnung gestellt. Die Behandlungshonorare bildeten auch hier die Grundlage für die Bemessung des Entgelts.
Soweit der Kläger danach Umsätze gegenüber den freien Mitarbeitern erbracht hat, unterliegen diese der Umsatzsteuer. Sie sind weder nach § 4 Nr. 12 UStG noch nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Denn es handelt sich weder um steuerfreie Vermietungsumsätze von Grundstücken noch um Umsätze aus der Tätigkeit als Physiotherapeut. Die Frage, ob steuerfreie Vermietungsumsätze vorliegen, richtet sich nach der bürgerlich-rechtlichen Qualifikation des zu Grunde liegenden Vertrages. Eine Grundstücksvermietung in Sinne des Bürgerlichen Rechts setzt voraus, dass der Vermieter eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche einem oder mehreren Mietern zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlässt (vgl. BFH, Urteil vom 10.2.1994 - V R 33/92, BStBl II 1994, 668). Nach dem vorliegenden Vertrag wurde den freien Mitarbeitern vom Kläger nicht eine bestimmbare Grundstücksfläche zur Nutzung überlassen. Vielmehr wurde ihnen die Nutzung der Praxisräume allgemein gestattet, wie auch die Nutzung der Praxis im Übrigen, z.B. der weiteren Einrichtungen, der Organisation, Kundenbetreuung und Werbung. Die Überlassung der Räume zur Mitbenutzung stellte damit nur eine Komponente neben anderen dar, die nicht für die Art der Nutzungsüberlassung bestimmend ist.
Soweit der Kläger den freien Mitarbeitern zur Erfüllung ihrer krankengymnastischen Tätigkeit gegenüber den Privatpatienten die Mitbenutzung der Praxiseinrichtungen und Nutzung der Organisation gestattet, erbringt er keine Umsätze aus der Tätigkeit als Krankengymnast. Mit einer krankengymnastischen Tätigkeit des Klägers haben diese Umsätze nichts zu tun, könnten vielmehr von jedem Dritten, der eine solche Qualifikation nicht besitzt, durchgeführt werden.
Die Umsatzsteuer auf diese steuerpflichtigen Umsätze des Klägers ist jedoch nicht zu erheben. Nach § 19 Abs. 1 UStG 2001 wird von Unternehmern die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 32.500 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000 DM voraussichtlich nicht übersteigen wird. Der Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Diese Voraussetzungen liegen bei dem Kläger unstreitig vor. Nur 3 bis 5% der bei dem Kläger auftretenden Patienten sind Privatpatienten. Die Umsätze, die der Kläger gegenüber den freien Mitarbeitern im Rahmen deren krankengymnastischer Tätigkeit gegenüber Privatpatienten erbringt, liegt auch nach Einschätzung der Betriebsprüferin weit unter der betragsmäßigen Grenze des § 19 Abs. 1 UStG. Der Beklagte hat 25% der gesamten von freien Mitarbeitern erbrachten krankengymnastischen Behandlungen als umsatzsteuerpflichtige Erlöse angesehen. Von diesen 81.563 DM entfallen jedoch nur 3 bis 5% auf Privatpatienten und sind danach steuerpflichtig. Auch aus dieser Rechnung ergibt sich, dass die Umsatzgrenze des § 19 Abs. 1 UStG bei weitem nicht erreicht wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i. V. m § 155 FGO, i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
