· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Rückwirkende Rechnungsberichtigung: Die Kernpunkte des neuen BMF-Schreibens
von Dipl.-Finw. (FH) Rabea Schwarz, LL.M., Waltrop/Münster
| Das BMF (18.9.20, III C 2 - S 7286-a/19/10001 :001, Abruf-Nr. 217987 ) hat das lang ersehnte Schreiben zur „Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung und Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsmäßigen Rechnung“ veröffentlicht. Damit setzt die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Wesentlichen um. Der ganz „große Wurf“ ist (wie zu erwarten) allerdings ausgeblieben: Denn ganz ohne Rechnung gibt es auch weiterhin keinen Vorsteuerabzug. |
1. Eckpunkte der bisherigen Rechtsprechung (EuGH und BFH)
Die Rechtsprechung zur Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung hat sich in den letzten Jahren stetig weiterentwickelt. Zunächst hatte der EuGH in seinen Entscheidungen „Senatex“ (15.9.16, C-518/14) und „Barlis 06“ (15.9.16, C-516/14) eine derartige Möglichkeit bejaht:
- In der Entscheidung „Senatex“ macht der EuGH deutlich, dass die Regelungen der MwStSystRL dahin gehend auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt. Die Folge: Der Vorsteuerabzug kann bei einer berichtigten Rechnung für das Jahr ausgeübt werden, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
- Erfüllt eine Rechnung nicht alle formellen Voraussetzungen, ist nach der Entscheidung „Barlis 06“ ein Vorsteuerabzug dennoch möglich, wenn die Finanzbehörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht allein auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie muss auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen berücksichtigen.
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH hat der BFH (20.10.16, V R 26/15) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass § 31 Abs. 5 UStDV richtlinienkonform derart auszulegen ist, dass eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung zurückwirken kann. Dabei kann eine Berichtigung bis zum Ende der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgenommen werden.
Beachten Sie | Ein Dokument ist aber nur dann eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung, wenn es gewisse Mindestangaben enthält ‒ und zwar
- zum Rechnungsaussteller,
- zum Leistungsempfänger,
- zur Leistungsbeschreibung,
- zum Entgelt und
- zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer.
In der weiteren Rechtsprechung des EuGH sind vor allem die Ausführungen in der Rechtssache „Vadan“ (EuGH 21.11.18, C-664/16) interessant. Nach Rz. 42 „verstößt die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit, da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde.“ Das Vorliegen einer Rechnung ist danach keine zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, sofern der Steuerpflichtige andere objektive Nachweise erbringen kann.
Beachten Sie | Aus Sicht des BFH (15.10.19, V R 14/18) setzt ein Vorsteuerabzug allerdings auch weiterhin den Besitz einer Rechnung voraus.
2. Das BMF-Schreiben vom 18.9.20
Das BMF differenziert nach den formellen und materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug:
- Materielle Voraussetzung ist, dass ein Unternehmer von einem anderen Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen bezieht, um ausgangsseitig eigene Umsätze auszuführen.
- Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist grundsätzlich nur formelle Voraussetzung.
MERKE | In Rz. 5 macht das BMF jedoch deutlich, dass dem Besitz einer Rechnung, die Umsatzsteuer offen ausweist, materiell-rechtliche Bedeutung zukommt. Zumindest nach Ansicht des BMF folgt aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann (Rz. 6). |
Zwar ist ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung unzulässig. In bestimmten Fällen lässt das BMF den Vorsteuerabzug aber auch dann zu, wenn der Unternehmer eine Rechnung besitzt, die nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt und diese auch nicht berichtigt werden. Hierzu muss der Unternehmer aber objektive Nachweise erbringen, die der Verwaltung eine leichte sowie zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen für das Vorsteuerabzugsrecht ermöglichen. Im Hinblick auf den Nachweis der Steuerbelastung des Leistenden wird seitens des BMF eine strenge Auffassung vertreten: Der Nachweis der Steuerbelastung des Unternehmers auf der vorangegangenen Umsatzstufe kann nur durch eine Rechnung bzw. deren Kopie mit offenem Umsatzsteuerausweis erfolgen (Rz. 11 und Rz. 12).
Gelingt dem Unternehmer der Objektivbeweis bei einer fehlerhaften Rechnung nicht, kann der Leistungsempfänger eine nach § 31 Abs. 5 UStDV korrigierte Rechnung vorlegen. Die Berichtigung kann auch durch eine Stornierung und eine anschließend neu ausgestellte Rechnung erfolgen. Es ist eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf das ursprüngliche Rechnungsdokument erforderlich (Rz. 15).
Um eine Rechnung mit Rückwirkung berichtigen zu können, muss das ursprüngliche Dokument die oben genannten fünf Mindestbestandteile aufweisen. In Übereinstimmung mit der BFH-Sichtweise reicht es aus, dass die jeweiligen Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.
Beachten Sie | Die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung tritt unabhängig davon ein, ob sie sich zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers auswirkt (BFH 22.1.20, XI R 10/17).
Zu den einzelnen Mindestbestandteilen enthält das BMF-Schreiben jeweils weiterführende Hinweise (Rz. 17 ff.). Ausgewählte Punkte im Überblick:
- Eine Leistungsbeschreibung wie z. B. „Produktverkäufe“, die es nicht ermöglicht, die abgerechnete Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen, reicht nicht (vgl. auch BFH 12.3.20, V R 48/17).
- Enthielt eine Rechnung bisher keinen oder einen zu geringen Steuerausweis, kann der spätere Steuerausweis keine Rückwirkung auslösen.
- Wurde fälschlicherweise eine Organschaft angenommen, setzt eine Rückwirkung voraus, dass innerhalb des vermeintlichen Organkreises Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt wurden (Rz. 26). Dies wird jedoch regelmäßig nicht der Fall sein.
- Wurde jedoch irrtümlich von einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 und 5 UStG ausgegangen und deswegen in der Rechnung ein Hinweis nach § 14a Abs. 5 UStG erteilt, sind diese Rechnungen unter den übrigen Voraussetzungen mit Rückwirkung berichtigungsfähig (Rz. 23).
MERKE | Eine steuerlich wirksame Berichtigung ist nur so lange möglich, wie die ursprüngliche Veranlagung verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Nach Auffassung des BMF (Rz. 32) ist die Rechnungsberichtigung kein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Auch der abweichende Zinslauf des § 233a Abs. 2a AO kommt demnach nicht zur Anwendung. Dies deckt sich mit der geplanten Änderung des § 14 Abs. 4 S. 4 UStG-E durch das Jahressteuergesetz 2020. |
Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird indes nicht beanstandet, wenn bei bis zum 31.12.20 übermittelten Berichtigungen nach § 31 Abs. 5 UStDV, die nach dem Urteil des BFH (20.10.16, V R 26/15) Rückwirkung besitzen, der Vorsteuerabzug gleichwohl erst in dem Besteuerungszeitraum geltend gemacht wird, in dem die berichtigte Rechnung ausgestellt wird.
FAZIT | Das lang ersehnte BMF-Schreiben ist grundsätzlich zu begrüßen und sorgt für Rechtssicherheit. Angesichts der EuGH-Ausführungen in der Rechtssache „Vadan“ ist das unbedingte Festhalten an dem Erfordernis einer Rechnung für Zwecke des Vorsteuerabzugs allerdings unionsrechtlich zweifelhaft. Ähnliches gilt für die Anforderungen an den offenen Steuerausweis. Hier wäre eine Einbeziehung vermeintlicher Organschaftsfälle, in denen interne Abrechnungsdokumente ohne Steuerausweis erstellt wurden, wünschenswert gewesen. |
