· Fachbeitrag · Steufa-Praxis
Steuerliche Hinzuschätzungen bei Betreibern von Spielautomaten anhand der GGSG-Datenbank
von RA Nico Glöckle, FRICK + Partner Rechtsanwälte und Steuerberater, Stuttgart
| Betreiber von Spielautomaten rücken oft durch simple Gegebenheiten in den Fokus der Steuerfahndung. Die Steuerpflichtigen werden in solchen Fällen i. d. R. mit steuerlichen Hinzuschätzungen konfrontiert. Dabei wendet das FA in der Praxis immer wieder dieselbe Vorgehensweise in Form einer Hinzuschätzung zu den Mittelwerten aus der GGSG-Datenbank an. Der Beitrag beleuchtet, weshalb trotz potenzieller Verdachtsgrade bei allen Schätzungen plausible und nachvollziehbare Ergebnisse anhand der individuellen Umstände des Einzelfalls gefunden werden müssen. |
1. Verschiedene Arten von Auslesestreifen bei Spielautomaten
Die für die Besteuerung relevanten Informationen der Spielvorgänge bei Spielautomaten werden über Auslesegeräte gewonnen. Diese produzieren Ausdrucke, die einem Kassenzettel ähneln. Bei den Auslesegeräten können die Informationen in einer kurzen oder langen Form ausgedruckt werden. Bei den Kurzausdrucken sind zum jeweiligen Auslesezeitraum ausschließlich die Mindestinformationen zum Spielverlauf, u. a. in Form von Einwurf, Auswurf, Saldo 1, Nachfüllungen, der elektronisch gezählten Kasse sowie den für den Aufsteller und (meist) für die Vergnügungssteuerstellen relevanten Saldo 2 abgebildet. In der Langversion des Auslesestreifens finden sich detailliertere Informationen zum Spielgeschehen. Insbesondere wird für den Auslesezeitraum ein Kontrollmodul nach der Spieleverordnung abgebildet, aus dem die exakte Höhe der Einsätze, Gewinne und der Spieleraufwände ersichtlich sind. Auch ein Tagesjournal (individuelle Betriebs- und Spielzeit nebst Saldo 1 pro Betriebstag) sowie detaillierte Hintergründe zu Nachfüllungen und Zeiten der sog. Türöffnung sind ausgewiesen. Letztlich umfasst der komplette Datensatz eine Spielestatistik zu allen Spielen, aus der sich die jeweilige Spielzeit sowie die Höhe der Einsätze und Gewinne ergibt. Durch die langen Auslesestreifen sind alle Betriebsvorgänge im Auslesezeitraum abschließend nachvollziehbar.
2. Schätzungsbefugnis durch kurze Auslesestreifen
Bei Betriebs- oder Steuerfahndungsprüfungen erhalten die Beamten häufig nur kurze Auslesestreifen. Dabei folgt eine Debatte über die gängige Praxis bei den Vergnügungssteuerstellen, da diese über Jahre hinweg deren Vorlage geduldet haben. Grund: Darin sind alle für die Vergnügungssteuer relevanten Informationen (Einwurf und Saldo 2) umfasst. Das FA konstruiert daraus einen Buchführungsmangel, der die Beweiskraft der Buchführung (§ 158 AO) erschüttert, sowie eine Verletzung der §§ 146 ff. AO. Hieraus wird eine Schätzungsbefugnis nach § 162 AO abgeleitet (so im Ergebnis FG Niedersachsen 11.10.19, 1 V 91/19). Dieses Vorgehen ist zu pauschal. Je nach Bauart und Softwarestand der Automaten sind die technischen Möglichkeiten, §§ 146 ff. AO einzuhalten, individuell zu würdigen sowie mit der Spieleverordnung in Einklang zu bringen. Dennoch wird der Steuerpflichtige stets mit Hinzuschätzungen konfrontiert.
Die Art und Weise, wie die Schätzung umgesetzt wird, verwundert jedoch zunehmend. Dabei ist der Sachverhalt vollständig aufzuklären. Es sind alle Umstände des Einzelfalls zu beachten, um ein adäquates Schätzergebnis zu finden. Ein sog. „griffweises Bestimmen“, also eine Schätzung, die unabhängig von einer Tatsachengrundlage erfolgt, ist allenfalls in Ausnahmefällen als Ultima Ratio zulässig, sofern die Tatsachen keine Möglichkeit bieten, die Sachverhalte zu präzisieren oder aufzuklären (BFH BStBl. 98, 51; BFH/NV 18, 517).
Bezüglich der kurzen Auslesestreifen gibt es zwei extreme Szenarien: Entweder deren Inhalte wurden einer nachvollziehbaren Buchführung zugeführt und auch sonst sind keinerlei Auffälligkeiten zu finden, oder sie geben Hinweise auf Manipulationen nebst lückenhafter Buchführung oder komplett fehlender Datengrundlage. Sollten die Werte aus den kurzen Auslesestreifen beider Szenarien negative Abweichungen zu den Mittelwerten aus der GGSG-Datenbank beinhalten, werden beide Szenarien gleichgestellt. Eine Schätzungsbefugnis wird bejaht. Ob bei beiden Alternativen zwingend der Schluss zu ziehen ist, dass die Werte (Datengrundlage) falsch sind und ein „griffweises Bestimmen“ erfolgen muss, bleibt fraglich. Bei allen Hinzuschätzungen ist kritisch zu hinterfragen und zu überprüfen, ob die unterstellten Ergebnisse auch tatsächlich durch den Spielbetrieb abgebildet werden können. Die Finanzverwaltung verfährt jedoch regelmäßig so, dass die Hinzuschätzungen unter Heranziehung von den Mittelwerten aus der GGSG-Datenbank in Form einer Erhöhung hin zu diesen Werten erfolgt. Dies würde auch identisch bei beiden Szenarien erfolgen. Eigentlich wäre in der erstgenannten Alternative allenfalls eine Hinzuschätzung in Form von Sicherheitszuschlägen angezeigt. Ein „griffweises Bestimmen“ darf nur in Ausnahmefällen angewandt werden.
3. Hinzuschätzungen zu Mittelwerten der GGSG-Datenbank
Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe pflegt die sog. GGSG-Datenbank, in der verschiedene Saldo-2-Werte gesammelt und mit verschiedenen Zusatzparametern verknüpft werden. Durch die Anwendung von speziellen Filterkriterien werden nur Werte mit den ausgewählten Parametern für die Bildung eines Mittelwerts verwendet.
3.1 Inhalte und Filterkriterien der GGSG-Datenbank
Eine Filterung der hinterlegten Daten ist u. a. nach den folgenden Parametern möglich:
- Jahr
- Kriterien zum Aufstellort:
- Postleitzahl
- Bundesland
- Betriebsart: Spielhalle, Gaststätte, Mischbetrieb oder Tank-/Raststätte
- Gebiet: Stadt, Land, Grenznähe, Mischgebiete
- Einschätzung Prüfer zur Qualität des Werts (gesicherte Daten, unauffällig, auffällig, Zuschätzung)
- zuständiges FA
Je nachdem für welche Filterkriterien sich der Prüfer entscheidet, führt dies in der Folge zu völlig unterschiedlichen Mittelwerten. Da die Finanzverwaltung nicht dazu bereit ist, die ungefilterte Datenbank herauszugeben, können die sachverhaltsbezogenen Mittelwerte jedoch nicht abschließend überprüft werden. Dies, obwohl höchstrichterlich geklärt ist, dass im Fall einer Hinzuschätzung durch interne Berechnungen sämtliche Kalkulationsgrundlagen (auch in digitaler Form) sowie die entsprechenden Ermittlungen offenzulegen sind, die zum jeweiligen Berechnungsergebnis führen (BFH 25.7.16, X B 213/15, X B 4/16). Letztlich konfrontiert der Prüfer den Steuerpflichtigen mit Auszügen aus der GGSG-Datenbank, die nur noch Werte mit den jeweils selektierten Filterkriterien umfassen. Je nach Vorgehensweise variiert auch bereits der Umfang der im Extrakt enthaltenen Werte. Eine Datenbasis zur zweifelsfreien inhaltlichen Nachvollziehbarkeit wird dem Steuerpflichtigen hierdurch nicht ermöglicht.
3.2 Keine gesicherte Datengrundlage der GGSG-Datenbank
Generell sind die Mittelwerte, die auf Grundlage der GGSG-Datenbank erstellt wurden, aus vielen Gründen nur als partielle Momentaufnahmen zu werten und ungeeignet, um Hinzuschätzungen plausibel zu machen. Dies liegt bereits an der Möglichkeit, dass die GGSG-Datenbank mehr oder minder nach Gutdünken bestückt werden kann:
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Außenprüfer, die Automatenaufstellerbetriebe oder Spielhallenbetreiber prüfen, sowie Steuerfahnder werden dringend gebeten, die entsprechenden Daten ihrer Fälle für die Fortschreibung der Datenbank zur Verfügung zu stellen. Qualität und Aussagewert einer Datenbank hängen entscheidend von der Anzahl der zur Verfügung gestellten Zahlen und Informationen ab. |
Diese als Bitte formulierte Aufforderung ist ungeeignet, um die Verarbeitung und Aufnahme aller Daten zu gewährleisten. Es ist nicht auszuschließen, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung deutlich unterdurchschnittliche Werte beanstandungsfrei festgestellt, diese aber dennoch nicht weitergeleitet werden, um in die Datenbank aufgenommen zu werden. Auch finden sich im Merkblatt nur oberflächliche Vorgaben, wie genau die Parameter zu den Saldo-2-Werten zu setzen sind. Das Kriterium „Grenznähe“ kann z. B. individuell ausgelegt werden, genauso wie die Einschätzung des Prüfers über die Qualität der Werte. In welchen Fällen sind Daten auffällig oder unauffällig? In welchen Fällen liegen bei Spielhallen Mischgebiete vor? Da dies der Prüfer entscheidet, wird die Grundlage der Datenbank somit anhand von individuellen Entscheidungen geschaffen. Dies kann den Anforderungen der Selbstbindung der Verwaltung in Kombination mit dem Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG keinesfalls genügen. Es sind zwingend alle der Finanzverwaltung vorliegenden Werte der Datenbank bedingungslos zuzuführen und den Prüfern konkrete Verwaltungsanweisungen an die Hand zu geben, um diese zu katalogisieren. Sofern aber nur selektierte und auf individuelle Art und Weise kategorisierte Werte eingepflegt werden, bleibt kein anderer Rückschluss als die hieraus generierten Mittelwerte als ungeeignet zur Begründung von Hinzuschätzungen anzusehen.
3.3 Schätzwerte als Referenzwerte für eigene Schätzungen
Weiterhin ist bei der GGSG-Datenbank die Behandlung von Schätzwerten kritisch und unklar. Es gibt eine Version des Merkblatts, in dem die Prüfer rudimentär auf den Umgang mit Schätzwerten hingewiesen werden. In einer anderen wird dieser Punkt nicht mehr genannt. Anhand der praktischen Erfahrungen scheint es jedoch Konsens der Prüfer zu sein, dass selbst durch Schätzung festgestellte Werte der GGSG-Datenbank zugeführt werden können. Folglich wird, sofern man sich im Nachgang zu einer solchen Verarbeitung wieder auf diese Referenzwerte aus der GGSG-Datenbank bezieht, ein Schätzergebnis mit durch Schätzung festgestellten Werten plausibilisiert. Je öfter dieser Vorgang wiederholt wird, desto weniger handelt es sich in der Datenbank um reine Echtwerte, sondern zunehmend um Schätzwerte. Diese Vorgehensweise verfehlt den Zweck der Datenbank.
3.4 Postleitzahlen
Bezüglich des Parameters der Postleitzahl zu den Saldo-2-Werten ist aus der Praxis bekannt, dass sich für einige Jahre zu einzelnen essenziellen Bereichen keine Werte in der GGSG-Datenbank befinden. Sofern einem keinerlei Vergleichswerte vorliegen, dürfte die Ungeeignetheit der Datenbank auf der Hand liegen, um Schätzwerte zu begründen. Sonst erfolgt die Plausibilisierung durch Referenzwerte, die regional nicht mit dieser Region vergleichbar sind und ein völlig anderes Standort- und Spielverhalten abbilden.
3.5 Fazit zur GGSG-Datenbank
Selbstverständlich muss sich die Finanzverwaltung an Praxiswerten orientieren und verfolgt mit der Datenbank einen gangbaren Ansatz und per se legitimen Zweck. Zwingend notwendig wäre es aber, zunächst ein einheitliches Vorgehen bei der Kategorisierung zu schaffen und den Prüfern eine dezidierte Verwaltungsanweisung zur exakten und zweifelsfreien Kategorisierung der Datensätze an die Hand zu geben sowie die Berücksichtigung aller behördlich behandelter und vorliegender Daten sicherzustellen. Ferner sollte die Aufnahme von Schätzwerten untersagt werden. Ob eine derartige Überarbeitung jedoch für Altjahre überhaupt noch durchgeführt werden kann oder ob eine Bereinigung um Schätzwerte zweifelsfrei möglich ist, bleibt fraglich. Auf der aktuellen Grundlage sind Schätzungen anhand der GGSG-Datenbank gefilterten Mittelwerte jedoch ungeeignet, um belastbare und tragbare Hinzuschätzungen zu begründen bzw. diese zu plausibilisieren.
4. Praxisproblem: pauschale Anwendung der Mittelwerte
Letztlich erfolgt die Anwendung der gefilterten Mittelwerte aus der GGSG-Datenbank viel zu pauschal und ohne jegliche Berücksichtigung von individuellen Faktoren des Einzelfalls.
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Der Gewinn eines Unternehmens ist von vielen Faktoren abhängig und liefert alleine noch keine Anhaltspunkte über die korrekte Erfassung der Einnahmen. |
Hiermit werden die Prüfer darauf hingewiesen, die individuellen Umstände des Einzelfalls zu erforschen und diese auch bei der Anwendung der Mittelwerte zu berücksichtigen. Dennoch nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig für alle streitgegenständlichen Jahre in jedem Monat eine Hinzuschätzung hin zum gefilterten Mittelwert vor. Damit geht die konkludente Unterstellung einher, dass die Mittelwerte flächendeckend bei allen betriebenen Spielautomaten des betroffenen Betriebs in allen streitgegenständlichen Jahren erreicht wurden. Werden also z. B. 100 Spielautomaten in den unterschiedlichsten Regionen und Aufstellorten betrieben, geht die Finanzverwaltung von einer einheitlichen Erreichung des Mittelwerts aus. Gerade bei größeren Betrieben drängt sich die hieraus resultierende Ungenauigkeit auf. Erfahrene Betriebsprüfer oder Steuerfahnder müssten sich über die Individualität verschiedener Standorte durchaus bewusst sein. Gerade beim Betrieb von Spielautomaten sind die individuellen Faktoren eines jeden Aufstellorts für den wirtschaftlichen Erfolg nicht nur maßgeblich, sondern vielmehr entscheidend. Es muss daher auch im Rahmen einer Hinzuschätzung überprüft und bewertet werden, wie der jeweilige Aufstellort einzuordnen ist.
4.1 Kriterien für Spielhallen
Zu den tendenziell „kassenstarken“ Aufstellorten gelten i. d. R. jene in Spielhallen, die in einer größeren Innenstadt, bestenfalls in Bahnhofsnähe umgeben von zahlreichen Cafés und Bars, liegen. Dahingegen sind abgelegene Aufstellorte in ländlichen Regionen vielleicht für einen Spielertypus interessant, der möglichst nicht in der Nähe von Spielhallen gesehen werden möchte. Dennoch bleibt dort die volle Bandbreite des Spielerklientels aus, und in der Folge resultiert hieraus eine mäßigere Bespielung mit niedrigeren Monatswerten. In Spielhallen ist für eine gute Auslastung ebenfalls die Zusammensetzung der aufgestellten Spielautomaten entscheidend. Es gibt durchaus Geräte, die als auszahlfreudiger zu bezeichnen sind und auch derart von den Herstellern beworben werden. Jeder Aufsteller sollte daher eine ausgewogene Mischung zwischen solchen Geräten bereitstellen, um als Spielhalle für die Spieler attraktiv zu sein. Bei ausschließlich stark kassenorientierten Geräten wird auf Dauer der Zulauf und somit die Bespielung abnehmen, weshalb selbst in einer guten Lage potenziell schlechtere Einspielergebnisse generiert werden können.
4.2 Kriterien für Gastronomiebetriebe
Noch deutlicher wird die Wichtigkeit der Miteinbeziehung von individuellen Standortfaktoren bei Geräten in Gastronomiebetrieben. Während Spielhallen regelmäßig mindestens 16 Stunden geöffnet haben, sind Gastronomiebetriebe nur im deutlich geringeren Umfang zugänglich und führen i. d. R. auch ein bis zwei wöchentliche Ruhetage. Alleine durch die zeitliche Komponente, in der die Spielautomaten in Gastronomiebetrieben überhaupt bespielt werden können, wird der Unterschied zwischen Geräten in Spielhallen und Gastronomiebetrieben verdeutlicht. Auch ist für die Saldo-2-Werte eines Gerätes in Gastronomiebetrieben entscheidend, inwiefern der Betreiber der Gastronomie, der überwiegend nicht mit dem Betreiber der Spielautomaten gleichzusetzen ist, durch sein Angebot in der Lage ist, den Aufstellort attraktiv und spielerfreundlich zu gestalten.
4.3 Flächendeckende Standortanalyse
Ferner ist ein Mittelwert schlicht ein Durchschnitt mehrerer verschiedener Werte. Es muss dabei zwingend Werte geben, die sowohl deutlich über als auch deutlich unter den ausgewiesenen Mittelwerten liegen. Auch deshalb ist es nicht korrekt, bei einem Betrieb mit einer hohen Anzahl an Spielautomaten für alle Geräte denselben Wert anzusetzen. Die Erfahrung zeigt, dass selbst innerhalb einer gut besuchten Spielhalle je nach Standort des Geräts, z. B. die Nähe zum Eingang, zur Theke oder zur Aufsicht, deutlich differenzierte Saldo- 2-Werte erzielt werden. Man könnte sich zur Begründung eines adäquaten Schätzergebnisses also auf den Standpunkt stellen, dass jeder einzelne Spielautomat, auch innerhalb derselben Spielhalle, aufgrund der vorhandenen Gegebenheiten und Zahlenbasis zu analysieren und sodann ein interner Betriebsvergleich mit den anderen Spielautomaten durchzuführen ist (flächendeckende Standortanalyse). Je nach den Ergebnissen dieser Analyse müssten individuelle Schätzungen für jeden Spielautomaten vorgenommen werden.
Als Gegenstück hierzu steht die pauschale Herangehensweise der Finanzverwaltung, die für alle Spielautomaten an allen Standorten dieselben Werte ansetzt. Es drängt sich auf, dass die Wahrheit für ein sachgerechtes Ergebnis wohl irgendwo in der Mitte liegen muss. Die Finanzverwaltung ist jedoch zwingend dazu gehalten, die individuellen Standortfaktoren zu berücksichtigten und bei der Bestimmung der Hinzuschätzungsbeträge argumentativ einfließen zu lassen. Sämtliche Schätzungen müssen bei deren Begründung darlegen, welche individuellen Standortfaktoren erkannt, entsprechend gewichtet und abgewogen werden, um das Ergebnis zu finden. Sonst kann in keinem Fall eine adäquate, interessensgerechte und vor allem gerichtlich standfeste Schätzung i. S. v. § 162 AO begründet werden.
5. Fazit/Ausblick
Alle genannten Umstände, die keinesfalls abschließend sind, zeigen, wie wenig belastbar eine flächendeckende Hinzuschätzung zu den durch die GGSG-Datenbank gefundenen Mittelwerten sein kann. Ebenfalls wird veranschaulicht, wie inkonsequent die Finanzverwaltung bei der Pflege der Datenbank ist und keine hinreichend bestimmten Anweisungen zur Kategorisierung der Werte erteilt. Somit können aus der GGSG-Datenbank abgeleitete Mittelwerte kein geeignetes Mittel für eine rechtssichere Hinzuschätzung darstellen. Ebenso ist die Umsetzung bzw. die Generierung der Mittelwerte für den Steuerpflichtigen und dessen Rechtsbeistand undurchsichtig; nicht nur bei der Anwendung der Filter, sondern bereits bei der Schaffung der Datengrundlage selbst. Selbstverständlich führt eine Schätzung nach § 162 AO niemals zu zweifelsfreien Ergebnissen, eine individuelle Berücksichtigung von Standort- oder Geschäftsfaktoren kann jedoch nicht völlig ausgeblendet werden. Es wird nur eine Frage der Zeit sein, bis die ersten Finanzgerichte diese Missstände zur Beurteilung vorliegen haben.
Weiterführender Hinweis
- PStR 20, 46 zu Spielautomaten
