· Fachbeitrag · Globale Steuerverteilung
Die Auswirkungen des BEPS-Aktionsplans und die wertschöpfungsorientierte Gewinnaufteilung
RA Till Morstadt, RA Michael Lorenz, RA Melanie Kühn, Bangkok
| „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) bezeichnet die geplante Verminderung steuerlicher Bemessungsgrundlagen im Wege des Verschiebens von Gewinnen durch multinationale Konzerne. Das von der OECD und den G20-Staaten entwickelte BEPS-Projekt wurde 2015 veröffentlicht und beinhaltet 15 Aktionspunkte, die die Regierungen mit Instrumenten und Methoden ausstatten, die sie zur Bekämpfung von BEPS benötigen. Auch Unternehmen soll das Projekt mehr Sicherheit gewähren, indem Streitigkeiten über die Anwendung internationaler Steuervorschriften verringert und die Konformitätsanforderungen standardisiert werden sollen. |
1. Grundsatz
Durch die Schaffung des „Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting“ im Jahre 2016 wurde sichergestellt, dass alle interessierte Länder und Rechtsordnungen (einschließlich Entwicklungsländer) gleichberechtigt an der Entwicklung der BEPS-Standards mitwirken können und die Umsetzung des OECD/G20-BEPS-Projekts weltweit überprüft und überwacht wird. Das Inclusive Framework stellt eine Art Forum dar, das Arbeitsgruppen einrichtet sowie Diskussionsrunden, Sitzungen und Veranstaltungen zur Ausarbeitung des BEPS-Projekts organisiert. Mitglieder sind derzeit u. a. British Virgin Islands (BVI), Cayman Islands, China, Deutschland, Hongkong, Singapur, Thailand und Vietnam. Eine Liste der mittlerweile 134 Mitglieder findet sich unter www.iww.de/s2944.
Die OECD hat also erreicht, dass alle wirtschaftlich bedeutenden Länder, insbesondere alle europäischen Länder sowie Japan, Südkorea, Australien, die USA, aber de facto auch China und >„Steueroaseng“ wie BVI, Mauritius oder Cayman Islands größtenteils die erarbeiteten OECD-Grundsätze umsetzen und dabei einzelne Begehrlichkeiten der Länder ausgeblendet werden. Die Länder sollen in Umsetzung des BEPS-Plans einen modernen internationalen Steuerrahmen schaffen: Dort wo die Grundlagen für den Gewinn des Unternehmens liegen, soll auch die Besteuerung erfolgen; unabhängig von der juristischen Konstruktion und auch unabhängig von der Ansässigkeit. Die Besteuerung soll also am Ort der tatsächlichen Wertschöpfung stattfinden und dementsprechend unter den jeweiligen Staaten aufgeteilt werden.
2. Gesetzliche Grundlagen der BEPS-Prinzipien
Die bestehende internationale Besteuerungsordnung bezieht sich größtenteils auf den Sitz / die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen. Dies wird sich in Zukunft durch die Umsetzung der BEPS-Prinzipien in internationalen Verträgen, DBA und nationalen Gesetzen grundlegend ändern. Im Zeitalter der Globalisierung geht es insbesondere darum, dem Quellenstaat der Wertschöpfung ein Besteuerungsrecht einzuräumen.
Die Finanzminister von über 60 Staaten haben am 7.6.17 in Paris das multilaterale Übereinkommen zur Umsetzung von Maßnahmen gegen globale Gewinnverkürzungen und -verlagerungen unterzeichnet. Das sogenannte MLI (Multilaterale Instrument, in Kraft seit 1.7.18) und das am 21.11.17 genehmigte Update des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-MA 2017) sollen die Grundlage zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und zutreffenden Besteuerung innerhalb der OECD-Staaten sein.
2.1 MLI
Beim MLI handelt es sich um einen multilateralen völkerrechtlichen Vertrag, wodurch der BEPS-Mindeststandard schnell und international einheitlich in allen DBA umgesetzt wird, ohne dass die einzelnen bilateralen Verträge zwischen Staaten neu verhandelt werden müssen. Es findet also eine automatische Anpassung der jeweiligen DBA statt, ohne dass ein neuer Vertrag unterzeichnet und ratifiziert werden muss.
Das MLI enthält einen Mustertext zur Anpassung bestehender DBA und sieht neben Auswahlmöglichkeiten bei optionalen und alternativen Regelungen (Optionen und Vorbehalte) die verpflichtende Umsetzung des BEPS-Mindeststandards vor. Eine Modifikation der einzelnen bilateralen DBA ist aber nur in jenen Punkten möglich, in denen die Vorbehalte und Notifikationen des einen DBA-Staats hinsichtlich einer MLI-Bestimmung mit jenen des anderen DBA-Partners übereinstimmen. Ist dies aber der Fall, gelten die MLI-Regelungen ohne weitere formale Umsetzung.
Die Anwendung der verschiedenen DBA wird damit immer unübersichtlicher und komplizierter, denn das MLI beeinflusst ca. 1.100 DBA weltweit. Das hat zur Folge, dass nunmehr nicht nur der Text des jeweiligen DBA maßgeblich ist ‒ vielmehr muss geprüft werden, ob nicht eine Klausel des MLI Anwendung findet, vorausgesetzt beide Staaten stimmen der jeweiligen Änderung durch das MLI zu und es liegen keine Vorbehalte vor.
Beachten Sie | Beispielsweise werden so Art. 10 Abs. 2 sowie Art. 13 Abs. 4 des neuen DBA China-Deutschland durch die Vorschriften des Art. 8 bzw. 9 MLI modifiziert, wenn beide Länder den Ratifikationsprozess abgeschlossen haben und das MLI somit Anwendung findet. Damit würde z. B. das DBA China-Deutschland nach nur wenigen Jahren seit seinem Inkrafttreten in einigen Punkten schon nicht mehr aktuell sein. Den Überblick über die verschiedenen Notifikationen der Staaten in den 1.100 betroffenen DBA zu behalten, ist nicht einfach und erfordert zukünftig eine genaue Analyse. Die OECD betreibt eine „MLI Matching Database“, um im Einzelfall zügig Informationen über die modifizierten Klauseln der jeweiligen Abkommen zu erhalten (s. www.iww.de/s2945).
2.2 Das neue OECD-MA 2017
Der Gedanke der Besteuerung am Ort der Wertschöpfung wird auch im neuen OECD-MA 2017 aufgenommen. Die bisherige Fassung des Art. 5 Abs. 4 klassifizierte Logistikzentren und Warenlager lediglich als Hilfs- und Nebentätigkeiten, die zur Begründung einer Betriebsstätte und damit zur Zuweisung eines Besteuerungsrechts nicht ausreichen.
Die neue Fassung dieses Artikels soll zukünftig die tatsächliche Wertschöpfungsstruktur des Unternehmens in den Fokus rücken, sodass die Nutzung von Warenlagern und die dadurch erreichte Wertschöpfung auch in dem Staat der Besteuerung unterworfen werden kann, in dem sich das Warenlager räumlich befindet.
2.3 Nationale Gesetzgebung
Die Grundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung (s. dazu in Deutschland die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung ‒ BsGaV vom 13.10.14; s. auch Endres/Oestreicher/van der Ham, PIStB 14, 276, 303) regeln die Abgrenzung der Einkünfte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und bilden damit die Wertschöpfungsverteilung zwischen den beteiligten Staaten ab. Nach Maßgabe des Authorised OECD Approach (AOA) ist die Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnabgrenzung per Fiktion als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu betrachten.
Um die Wertschöpfung und damit die Besteuerung den verschiedenen Unternehmensteilen auch grenzüberschreitend adäquat zuordnen zu können, bedarf es zudem stets eines Mindestmaßes messbarer Präsenz an einem Standort. In Bezug auf Betriebsstätten knüpft die OECD zu diesem Zweck an die sog. Significant People Functions (SPF) an. Dieser Grundsatz ist in Deutschland durch § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG gesetzlich verankert. Dabei wird die Verteilung der einzelnen Wertschöpfungsbeiträge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte(n) in Abhängigkeit von der „aktiven Entscheidungsgewalt und Managementfunktion von Entscheidungsträgern“ (Significant People) vorgenommen. Die Personalfunktion dient somit als Anknüpfungspunkt für die Zuordnung verschiedener Werte und damit verbundener Betriebseinnahmen und -ausgaben zu den unterschiedlichen Unternehmensteilen wie Stammhaus und Betriebsstätte.
Beachten Sie | Problematisch ist die Zuordnung von Gewinnen allerdings im digitalen Zeitalter, wo man Wertschöpfung gerade nicht an Personalfunktionen oder physische Präsenz knüpfen kann.
3. Umsetzung in der Praxis und Risiken
Multinationalen Konzernen ist zu empfehlen, ihr Geschäftsmodell dahin gehend zu prüfen, dass mittelfristig immer dort Steuern zu zahlen sind, wo (irgendwelche) Geschäftsaktivitäten stattfinden oder Teile der Wertschöpfung kreiert werden (where economic activities take place and value is created), also beispielsweise Entscheidungsträger vor Ort Verträge besprechen, verhandeln oder auch verantwortlich umsetzen.
Es stellt sich damit die Frage, wo zu welchen Anteilen die tatsächliche Wertschöpfung in der Wertschöpfungskette erfolgt, z. B. in der Forschung & Entwicklung (F&E), dem Marketing, der Produktion oder dem tatsächlichen Verkauf. Dies ist mitunter nicht immer einfach; wenn z. B. umfangreiche Forschungs- und Entwicklungsleistungen in einem Land erbracht werden, können die Finanzämter dieses Landes unter Umständen davon ausgehen, dass ein überwiegender Anteil der Gewinne, die aus dieser Aktivität entstehen auch komplett in diesem Land zu besteuern sind, da ohne die Entwicklungstätigkeit das Produkt nie produziert worden wäre. Andererseits kann auch das Land, in dem tatsächlich produziert wird, für sich in Anspruch nehmen, dass ein Großteil der Gewinne dort steuerpflichtig ist. Gleiches gilt für den Verkaufsstaat, sofern dieser z. B. einen aufwendigen Vertrieb beinhaltet. Die genaue Aufteilung der einzelnen Schritte auf die verschiedenen Unternehmensteile und Länder kann höchst kompliziert sein. Deshalb ist es erforderlich, dass Unternehmen sich frühzeitig um eine interne Dokumentation der gesamten Liefer- und Wertschöpfungskette bemühen, die detailliert darstellt, welche Aktivitäten in welchem Land erfolgen und inwiefern diese Aktivitäten zur Wertschöpfung im gesamten Konzern beitragen.
Darüber hinaus sollten Strukturen wie
- Lizenzverträge,
- Mitarbeiterentsendungsverträge,
- Kostenaufschlagsrechnungen,
- Betriebsstättengewinne,
- Aufteilungsschlüssel (für Kosten, Gewinne, Mitarbeiter usw.)
im Hinblick auf das Prinzip der wertschöpfungsorientierten Besteuerung geprüft und ggf. angepasst werden.
Beachten Sie | Insbesondere Cost-Plus-Vereinbarungen müssen vor dem Hintergrund der wertschöpfungsorientierten Besteuerung kritisch hinterfragt werden. So ist steuerlicher Ärger vorprogrammiert, wenn bei einem multinationalen Konzern die Wertschöpfung zu 80 % im Tochterunternehmen in Land A erfolgt, diese Tochtergesellschaft aber lediglich durch eine vertragliche Cost-Plus-5 %-Regelung mit der Muttergesellschaft in Land B vergütet wird, wo letztlich die Gewinne realisiert und versteuert werden.
In den nächsten zwei bis drei Jahren ist mit intensiven Fragen seitens der Behörden zu rechnen, insbesondere in traditionellen Produktionsstandorten mit verhältnismäßig hoher Steuerlast, wie China, Thailand oder Vietnam. Die kann erhebliche Auswirkungen haben. Insbesondere in totalitären Staaten wie China oder Vietnam führt dies ggf. dazu, dass solange keine Einigkeit mit den Behörden erzielt wird, die Geschäftsführer nicht ausreisen oder Waren nicht mehr aus dem Land exportiert werden dürfen.
Ein weiteres Risiko stellt die Gefahr einer echten Doppelbesteuerung dar. Insbesondere ist bisher unklar, wie eine Doppelbesteuerung vermieden werden kann, wenn mehrere nationale Steuerbehörden der Auffassung sind, dass die Wertschöpfung eines international agierenden Unternehmens zum größten Teil im eigenen Land stattfand. Durch diese Überschneidung besteht die Gefahr, dass nicht 100 %, sondern in Summe aller Länder z. B. 120 % des weltweiten Gewinns eines multinationalen Konzerns besteuert werden. Eine zumindest teilweise erfolgversprechende Taktik ist die Beantragung sog. Advance Pricing Agreements (APA).
4. APA als Lösung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
Die Angelegenheit der wertschöpfungsorientierten Besteuerung ist äußerst komplex, weil ggf. die gesamten rechtlichen Strukturen eines internationalen Konzerns geändert werden müssen. Deshalb ist es empfehlenswert, im Vorfeld proaktiv tätig zu werden, anstatt zu warten, bis sich das Problem bei einer Steuerprüfung zeigt. Eine Möglichkeit ist der Abschluss sog. einseitiger Vorabverständigungsvereinbarungen mit den jeweiligen Finanzbehörden (Advance Pricing Agreement ‒ APA). Es handelt sich hierbei um eine vertragliche Vereinbarung mit der zuständigen Finanzbehörde eines oder mehrerer Länder, die Streitigkeiten über Verrechnungspreise regeln soll. Hierbei werden Kriterien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen festlegt, bevor solche Transaktionen stattfinden. Es gibt unilaterale, bilaterale und multilaterale APA.
- Unilaterale APA betreffen nur den Steuerpflichtigen und die Finanzbehörde des Staates, in dem Steuern aufgrund der entsprechenden Steuerpflichtigkeit gezahlt werden müssen.
- Bilaterale APA beziehen darüber hinaus die Finanzbehörde eines weiteren Staates mit ein, in dem ein verbundenes Unternehmen steuerpflichtig ist.
- Multilaterale APA wiederum beziehen die Finanzbehörden möglichst aller Staaten ein, in denen die verschiedenen verbundenen Unternehmen jeweils steuerpflichtig sind; es werden mithin mehrere nationale Finanzverwaltungen beteiligt, um einheitliche Verrechnungspreismethoden in möglichst allen betroffenen Ländern zu erzielen. Vollständigen Schutz vor Doppelbesteuerung bieten nur multilaterale APA.
Im Bereich des internationalen Steuerrechts existieren durchaus vereinzelt anderweitige Streitbeilegungsmechanismen bzw. Verständigungsinstrumente, allerdings sind diese nicht in jedem Fall anwendbar oder erfolgversprechend. Dies gilt insbesondere dann, wenn Beziehungen zu Drittstaaten außerhalb der EU betroffen sind (und damit z. B. das Schiedsübereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht anwendbar ist) oder kein DBA von den entsprechenden Staaten abgeschlossen wurde. Selbst wenn ein DBA existiert, sind darin meist kein obligatorisches Schiedsverfahren bzw. keine obligatorischen bi- oder multilaterale Vorabverständigungsverfahren vereinbart worden, sodass die Durchführung solcher Verfahren im Ermessen der Behörden liegt. Auch wenn es zu Verständigungsverfahren kommt, können die verschiedenen Finanzbehörden der Länder sich oft nicht einigen oder die Verfahren ziehen sich aufgrund der Beteiligung vieler Parteien mit verschiedenen Absichten und Zielen über viele Jahre.
PRAXISTIPP | Vorteil unilateraler APA ist, dass mit jedem Land individuell eine Regelung getroffen werden kann, sodass keine Abhängigkeit von langwierigen multinationalen Verständigungen besteht. Unternehmen haben die Möglichkeit im Vorhinein Verrechnungspreise festzulegen und erlangen so eine gewisse Planungssicherheit bzw. können etwaige Doppelbesteuerungen vermeiden. Zudem können Betriebsprüfungen abgekürzt werden. |
Problematisch ist allerdings, dass nicht alle Länder den Abschluss eines unilateralen APA ermöglichen.
- Deutschland sieht z. B. die gegenseitige Verständigung im Wege eines einseitigen APA (also einer Steuervereinbarung allein zwischen der deutschen Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen) nicht vor (zu bi- bzw. multilaterale APA auf Grundlage von DBA s. BMF 5.10.06, IV B 4 - S 1341 - 38/06, BStBl I 06, 594). Stattdessen werden von den Finanzbehörden einseitig verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 2 AO bzw. verbindliche Zusagen im Anschluss an eine Außenprüfung nach § 204 AO in Form von Verwaltungsakten (also einseitige hoheitliche Maßnahmen) gegenüber dem Steuerpflichtigen erteilt. Hierbei wird die zuständige Finanzbehörde einseitig, d. h. ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen tätig. Es findet weder eine aktive Verhandlung mit dem Steuerpflichtigen statt noch kommt es zu einem Vertragsschluss zwischen Antragsteller und dem Finanzamt.
- Auch Thailand kennt das Instrument eines einseitigen APA nicht. Vielmehr werden sog. Tax Rulings erteilt, um sich im Vorfeld mit der Steuerbehörde auf ein konkretes Vorgehen in steuerlichen Belangen zu einigen. Eine gesetzliche Grundlage haben solche Tax Rulings allerdings nicht, ebenso wenig ist von einer allgemeingültigen Bindungswirkung auszugehen.
- Hongkong führte den Abschluss unilateraler APA erst 2018 mit dem ersten Gesetz zu Verrechnungspreisen (Inland Revenue (Amendment) (No.6) Bill 2017) ein. Der konkrete Verfahrensablauf ist daher noch nicht ausgereift und konkrete Richtlinien sind erst 2020 zu erwarten.
- Singapur sieht einseitige APA seit 2003 vor und bietet hingegen detaillierte Richtlinien. Vorteil ist der strikte Zeitplan mit einzuhaltenden Fristen bis zum Abschluss eines APA, welche das Verfahren äußerst effizient macht. Einseitige APA können in Singapur in unter einem Jahr erlangt werden. Allerdings ist das Verfahren kostenpflichtig.
- Auch die Volksrepublik China bietet die Möglichkeit, unilaterale APA mit den zuständigen Finanzbehörden abzuschließen. Offiziellen Angaben zufolge wurden seit 2005 allerdings nur 89 unilaterale APA unterzeichnet.
Der Prozess zum Abschluss von APA ist zum Teil sehr aufwendig, da die jeweiligen Staaten das Verfahren unterschiedlich ausgestaltet haben und verschiedene Voraussetzungen erfüllt werden müssen. Darüber hinaus binden einseitige APA nur die nationalen Finanzbehörden, nicht aber die Finanzbehörden anderer Länder. Die vereinbarten Verrechnungspreismethoden müssen also nicht von anderen Staaten berücksichtigt und für die eigene Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Ein großer Nachteil ist zudem die einseitige Widerrufs- bzw. Kündigungsmöglichkeit der jeweiligen nationalen Finanzverwaltungen im Falle des Nichterfüllens einer vereinbarten Bedingung. Dies kann mitunter zur Folge haben, dass ein anderer Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen bereits erlassenen Steuerbescheid ändern bzw. aufheben muss. Wenn hierfür allerdings keine Rechtsgrundlage besteht, kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen.
5. Zusammenfassung
Die OECD hat sich in den letzten Jahren für eine gerechte globale Steuerverteilung stark gemacht, was zur Einführung zahlreicher neuer internationaler Instrumente und Gesetze geführt hat, die alle darauf abzielen, die Besteuerung dort erfolgen zu lassen, wo Wertschöpfung generiert wird. Ein Rahmen ist damit geschaffen, Einzelheiten bleiben jedoch unklar und bedürfen der Klärung bzw. Vereinbarung. Es wäre wünschenswert, wenn in Zukunft verbindliche und effiziente multinationale Streitbeilegungsmechanismen sowie Vorabverständigungsverfahren geschaffen würden, um den Steuerpflichtigen in Zukunft mehr Sicherheit in der Anwendung der komplexen Regelungen zu garantieren und Doppelbesteuerungen zu vermeiden.
Unternehmen ist momentan jedenfalls dringend zu empfehlen, sich im Vorfeld gründlich auf Steuerprüfungen bzw. Rückfragen der Finanzbehörden vorzubereiten und nicht erst zu warten bis Probleme auftreten. Den Steuerbehörden der verschiedenen Länder sollte freiwillig eine genaue Dokumentation der gesamten Liefer- und Wertschöpfungskette in der jeweiligen Landessprache zur Verfügung gestellt werden, um diesen so von vornherein größtmögliche Transparenz zu signalisieren. Zudem kann nur so plausibel dargestellt werden, warum beispielsweise in einem Niedrigsteuerland ein hohes Maß an Wertschöpfung erfolgt. Eventuelle Doppelbesteuerungen könnten durch eine detaillierte Offenlegung der internen Strukturen vermieden werden. Soweit dies möglich ist, kann auch auf das Instrument der APA zurückgegriffen werden, um verbindliche Vereinbarungen zu Verrechnungspreismethoden mit den entsprechenden Steuerbehörden abzuschließen und damit Planungssicherheit zu erreichen.
Die weltweiten Steuerprinzipien sind im Begriff sich zu ändern, weshalb nicht gezögert werden sollte, die eigenen Unternehmensstrukturen zu überprüfen und entsprechend anzupassen.
