· Fachbeitrag · Gesetzgebung
Das Verbandssanktionengesetz und seine Auswirkungen im Steuerstrafrecht
von Dr. Karsten Webel, LL.M. (Indiana), Hamburg
| Durch das geplante Verbandssanktionengesetz werden für Straftaten, durch die Pflichten eines Unternehmens verletzt werden, neue Sanktionsmöglichkeiten für diese Unternehmen eingeführt. Zudem wird es zu zwei parallelen Verfahren führen: zu einem (Steuer-)Strafverfahren gegen eine natürliche Person und einem Sanktionsverfahren gegen den Verband. Aufgrund dieser tiefgreifenden Veränderungen sollten Unternehmen ‒ z. B. durch die Überprüfung interner Abläufe und die Einführung eines wirksamen Compliance-Management-Systems ‒ sich darauf vorbereiten. |
1. Ablauf der Gesetzgebung
Bei dem Verbandssanktionengesetz (VerSanG) handelt es sich um ein umstrittenes Gesetzgebungsvorhaben. Es nahm seinen Ausgangspunkt im Koalitionsvertrag von 2018. Bereits im August 19 wurde vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) ein Entwurf des „Gesetzes zur Bekämpfung der Unternehmenskriminalität“ vorgelegt. Ende April 20 legte das BMJV eine aktualisierte Fassung des Entwurfs unter dem neuen Titel „Gesetz zur Stärkung der Integrität der Wirtschaft“ vor und leitete diese Wissenschaft und Verbänden zur Stellungnahme zu. Nur vier Tage nach Abschluss der Anhörung wurde die Gesetzesvorlage von der Bundesregierung fast unverändert verabschiedet. Daraufhin haben aber sowohl der Rechts- als auch der Wirtschaftsausschuss des Bundesrats den Entwurf abgelehnt (BR-Drucksache 440/1/20). Der Bundesrat empfahl in Ermangelung einer absoluten Mehrheit (nur) die Änderung und Überprüfung einzelner Punkte (BR-Drucksache 440/20 [B]). Im Oktober 20 wurde die Vorlage unter Zusage der Prüfung einiger Vorschläge des Bundesrats in den Bundestag zur Beratung eingebracht (BT-Drucksache 19/23568).
Ob das Gesetz noch in dieser Legislaturperiode beschlossen wird, ist allerdings aufgrund der vielfältigen anderweitigen Aufgaben des Gesetzgebers zweifelhaft. Zudem sieht Art. 15 des Entwurfs eine Übergangsfrist von ca. zwei bzw. nach Vorschlag des Bundesrats drei Jahren vor, bevor das VerSanG anwendbar ist.
2. Ziele des VerSanG
Wie sich aus dem Koalitionsvertrag 2018 ergibt, soll das Sanktionsrecht für Unternehmen neu geordnet werden, um Wirtschaftskriminalität sicher zu ahnden. Dadurch sollen u. a. auch die Unternehmen gestärkt werden, die sich regelkonform verhalten. Den Unternehmen hingegen, die sich nicht an die Regeln halten und sich dadurch auf Kosten der rechtstreuen Unternehmer, der Arbeitnehmer und letztendlich der Allgemeinheit einen Wettbewerbsvorteil verschaffen, soll dieser Vorteil wieder entzogen und ihr Verhalten sanktioniert werden. Im Ergebnis soll dadurch Wirtschaftskriminalität wirksamer bekämpft und das Vertrauen in die Integrität der Wirtschaft gestärkt werden.
Nach Ansicht des BMJV ist die ‒ sowohl repressive als auch präventive ‒ Sanktionierung der Unternehmen durch das VerSanG bei Straftaten, die aus dem Unternehmen heraus begangen werden, erforderlich. Dadurch könnten Ziele erreicht werden, die über das Bestrafen natürlicher Personen hinaus gehen. So soll eine Besserstellung juristischer Personen gegenüber natürlichen Personen vermieden werden. Denn der juristischen Person würden zwar die Vorteile einer durch ihre Organe begangenen Straftat zufließen, sie wäre jedoch mangels Sanktionsmöglichkeiten keinen Nachteilen ausgesetzt. Dies wäre bei einer natürlichen Person anders, der zwar ggf. die Vorteile zufließen, die aber ebenso von strafrechtlichen Sanktionen getroffen werden könnte. Darüber hinaus geht das BMJV davon aus, dass nur durch die Sanktionierung der Unternehmen eine angemessene Reaktion des Staates auf Straftaten möglich ist, wenn das Unternehmen von der Tat profitiert und sie ggf. durch die Unternehmenskultur und fehlende Compliance-Bemühungen sogar noch begünstigt hat. Diesem Gesichtspunkt trage eine ausschließliche Bestrafung der handelnden natürlichen Personen nicht ausreichend Rechnung.
Ferner geht das BMJV wohl zutreffend davon aus, dass die Androhung von Unternehmenssanktionen dazu führt, dass die Unternehmen ihre Bemühungen im Bereich der Compliance vergrößern, um Straftaten zu vermeiden. Folglich soll das VerSanG auch präventiv wirken.
Die Ziele sind umstritten, und schon die vorrangige Frage, ob die Sanktionierung von Unternehmen gegen den Schuldgrundsatz verstößt, wird uneinheitlich beantwortet. Viele vertreten die Ansicht, dass der Begriff der (strafrechtlichen) „Schuld“ untrennbar mit menschlicher Schuld verknüpft sei, da Voraussetzung der Schuld eine gewisse „Ansprechbarkeit“ sowie Entscheidungsmöglichkeit und -freiheit sei. Dem hält u. a. das BMJV entgegen, dass Kriminalstrafen auch weiterhin nur gegen natürliche Personen verhängt werden, da es sich bei den Regelungen des VerSanG nicht um Strafen i. d. S., sondern um andersartige Folgen handele. Ohne diese Streitfragen zu beantworten, ist jedoch in jedem Fall festzustellen, dass die Sanktionsfähigkeit von Unternehmen im Hinblick auf die in § 30 OWiG geregelte Verbandsgeldbuße schon lange Bestandteil des deutschen Rechts ist und dass die strafrechtliche Sanktionierung von Unternehmen international weit verbreitet ist.
3. Die bisherige Rechtslage
Im Hinblick auf die derzeit für Unternehmen gegebenen Zahlungspflichten und Sanktionen bei steuerlichem Fehlverhalten sind drei Bereiche zu unterscheiden: Zunächst bestehen für das Unternehmen steuerliche Regelungen, z. B. die gegen das Unternehmen bestehenden Steueransprüche, die Verzinsungstatbestände, die steuerlichen Zuschläge und die Haftungsregelungen. Daneben ist die Sanktionierung der handelnden natürlichen Person möglich, die bei Straftaten insbesondere in Form einer Geld- oder Freiheitsstrafe, sowie bei einer Ordnungswidrigkeit insbesondere in Form eines Bußgeldes erfolgen kann.
Sanktionen gegen Unternehmen sind hingegen erst in zwei Formen gesetzlich geregelt: Einerseits können die durch bzw. für eine Tat erlangten Vermögensvorteile eingezogen werden. Andererseits besteht die Möglichkeit einer Verbandsgeldbuße
nach § 30 OWiG. Nach dieser Regelung kann unter bestimmten Voraussetzungen nicht nur gegen den Täter einer Ordnungswidrigkeit selbst, sondern auch gegen juristische Personen und Personenvereinigungen eine Geldbuße verhängt werden, obwohl diese nicht selbst, sondern nur durch ihre Vertreter und Organe handeln können. Es handelt sich bei § 30 OWiG allerdings nicht um einen eigenständigen Bußgeldtatbestand, sondern durch diese Vorschrift wird das Delikt, das eine natürliche Person begangen hat, auf die juristische Person/Personenvereinigung „übertragen“, um auch diese im Wege der Festsetzung einer Geldbuße sanktionieren zu können. Da § 30 OWiG jedoch dem Opportunitätsprinzip unterliegt, wird in der Praxis häufig aus ganz unterschiedlichen Gründen kein Verfahren eingeleitet. Dies stellt eine Ungleichbehandlung dar, die ihre Begründung nur z. B. in unterschiedlichen regionalen Weisungslagen, personellen Ausstattungen oder Arbeitsüber- bzw. -belastung findet.
4. Überblick über die Neuregelungen des VerSanG
Das neue VerSanG erfasst Verbände, „deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist“, § 1 VerSanG-E. Folglich sind juristische Personen des Zivil- und des öffentlichen Rechts erfasst, auch nicht rechtsfähige Vereine oder rechtsfähige Personengesellschaften, nicht hingegen Verbände mit einem gemeinnützigen Zweck. Letztere unterliegen weiterhin (nur) den Regelungen des OWiG. Wird ein Verband vom VerSanG erfasst, schließt der Anwendungsbereich ‒ im Gegensatz zum OWiG ‒ auch Verbände mit einem Sitz im Inland im Hinblick auf im Ausland begangene Verbandsdelikte ein, die nicht dem deutschen Strafgesetz unterfallen. Diese Regelung ist im Steuerstrafrecht aber unbedeutend, da es sich bei den durch § 370 AO geschützten Steuern trotz der Erweiterung in § 370 Abs. 6 AO fast ausschließlich um solche nach Bundesrecht oder dem Recht der EU handelt.
Ausgangspunkt der Anwendbarkeit des VerSanG ist die Verbandstat i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 VerSanG-E, also eine Straftat, durch die Pflichten des Verbands verletzt wurden oder durch die der Verband bereichert wurde bzw. werden sollte. Diese Straftat muss durch eine Leitungsperson des Verbands oder eine Person, die für die Leitung des Betriebs oder Unternehmens eines Verbands verantwortlich handelt, begangen worden sein, vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 2 VerSanG-E. Sofern nicht eine dieser Personen die Straftat begangen hat, kann gegen den Verband trotzdem gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 VerSanG-E eine Verbandssanktion verhängt werden, wenn die Tat von anderen Personen in Wahrnehmung der Angelegenheiten des Verbands begangen wurde, sofern Leitungspersonen des Verbands die Straftat durch angemessene Vorkehrungen zur Vermeidung von Verbandstaten ‒ insbesondere Organisation, Auswahl, Anleitung und Aufsicht ‒ hätten verhindern oder wesentlich erschweren können. Daraus ergibt sich, dass Verbandstaten nicht auf bestimmte Deliktgruppen, wie z. B. Vermögens- oder Steuerdelikte, beschränkt sind. Auch z. B. bei Korruptionsdelikten und Straftaten gegen den Wettbewerb (§§ 298, 299 Abs. 2, 299b StGB), Menschenhandel zum Zweck der Ausbeutung der Arbeitskraft (§ 233 StGB) und selbst Umweltdelikten (§§ 324 ff. StGB) kann es sich um Taten i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 VerSanG-E handeln. Nicht erfasst sind hingegen Straftaten, die sich nur gegen den Verband selbst richten, z. B. die Veruntreuung von Unternehmensgeldern durch eine Leitungsperson.
Es sind verschiedene Neuerungen des VerSanG hervorzuheben: Im Gegensatz zu § 30 OWiG wird im Anwendungsbereich des VerSanG das Legalitätsprinzip gelten, vgl. § 3 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 VerSanG-E. Dadurch soll eine Gleich-behandlung sichergestellt werden. Auch wenn davon auszugehen ist, dass sich dadurch der Verfolgungs- und Sanktionsdruck erhöhen wird, darf doch nicht übersehen werden, dass es ohne entsprechende Personalaufstockungen zu einer deutlichen Überforderung der Strafverfolgungsorgane und der Gerichte kommen kann. Ob diese den an sie durch das Legalitätsprinzip gestellten Anforderungen gerecht werden können, bleibt abzuwarten.
Darüber hinaus sieht das VerSanG eine drastische Erhöhung der Sanktionen für große Unternehmen vor. Die Sanktionen für Verbände mit einem durchschnittlichen Jahresumsatz von bis zu 100 Mio. EUR können nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 VerSanG-E bis zu 10 Mio. EUR betragen und entsprechen somit § 30 OWiG. Bei einem durchschnittlichen Jahresumsatz von mehr als 100 Mio. EUR kann die Sanktion gem. § 9 Abs. 2 Nr. 1 VerSanG-E jedoch bis zu 10 Prozent des durchschnittlichen Jahresumsatzes betragen. Gerade wenn man von großen, international agierenden Konzernen ausgeht, wird die Erhöhung des Sanktionsrahmens deutlich, der auch keine betragsmäßig festgelegte Obergrenze mehr enthält. Dadurch wird sichergestellt, dass auch gegenüber umsatzstarken Verbänden eine ausreichend empfindliche Geldsanktion verhängt werden kann.
Neben den Verbandsgeldsanktionen besteht die Möglichkeit einer Verbandsgeldsanktion unter Vorbehalt. Diese Geldsanktion auf Bewährung ist auch nur für Teile der Gesamtsanktion möglich. Sie kann mit Auflagen und Weisungen verknüpft werden. Hat die Verbandstat zu einer großen Anzahl von Geschädigten geführt, besteht gem. § 14 VerSanG auch die Möglichkeit, die Verbandssanktion zu veröffentlichen. Diese Nebenfolge dürfte jedoch im Steuerstrafrecht keine Anwendung finden, da der Geschädigte insoweit nur der Fiskus ist.
Eine weitere Neuerung ist die große Bedeutung, die der Mitwirkung des Verbands eingeräumt wird. So sollen die Schwere und das Ausmaß des Unterlassens angemessener Vorkehrungen zur Vermeidung von Verbandstaten ‒ gemeint ist ein unternehmenseigenes Compliance-Management-System ‒ im Hinblick auf die Art und die Höhe der zu verhängenden Sanktion berücksichtigt werden. Ferner soll die Leistung des Unternehmens bei der Aufklärung der Verbandstat ‒ gemeint sind interne Ermittlungen ‒ gem. §§ 16 bis 18 VerSanG-E ebenfalls sanktionsmildernd wirken, wenn sie tatsächlich zur Aufklärung durch die Strafverfolgungsbehörden beigetragen haben. Die Aspekte der Mitwirkung des Verbands können hier nicht vertieft werden.
5. Auswirkungen des VerSanG auf die Selbstanzeige
Das VerSanG wirkt sich auch auf das Steuerstrafrecht aus, insbesondere auf § 371 AO. Gem. § 5 Nr. 1 des Entwurfs des VerSanG (VerSanG-E) wird eine Verbandssanktion nicht verhängt, wenn eine Verbandstat „nicht verfolgt werden kann, weil eine Strafe ausgeschlossen oder aufgehoben ist“. Aus der Begründung zu dieser Regelung ergibt sich, dass „das Vorliegen einer wirksamen strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO durch den Täter der Verbandstat … die Verhängung einer Verbandssanktion“ hindert. Aus dieser eindeutig klingenden Regelung ergeben sich jedoch einige Probleme:
Da eine Selbstanzeige nur im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung i. S. d. § 370 Abs. 1 AO strafbefreiend wirkt, bleiben in Tateinheit oder -mehrheit stehende andere Delikte strafbar, und diesbezüglich kann der Verband sanktioniert werden. Folglich ist zu erwarten, dass der Verband die Abgabe einer Selbstanzeige in den Fällen kritisch sehen wird, in denen mitverwirklichte Straftaten erheblich ins Gewicht fallen und diesbezügliche Strafverfahren voraussichtlich nicht eingestellt werden. Wirtschaftlich sinnvoll erscheinen Selbstanzeigen aus Sicht des Verbands nur, wenn die mitverwirklichten Straftaten im Vergleich zur Steuerhinterziehung kaum ins Gewicht fallen. Abhilfe könnte man insoweit durch die Einführung einer ‒ ggf. auf den Verband beschränkten ‒ Milderungsmöglichkeit auch für die mitverwirklichten Delikte schaffen.
Im Kontext des VerSanG ist ferner zu beachten, dass die Selbstanzeige nur für denjenigen wirkt, der sie selbst oder durch einen im Vorfeld bevollmächtigten Vertreter abgibt, da es sich bei ihr um einen persönlichen Strafausschließungsgrund handelt. Damit jedoch i. S. d. § 5 Nr. 1 VerSanG-E die Verbandsstraftat nicht mehr verfolgt werden kann, müssen deshalb alle an der als Verbandstat infrage kommenden Steuerhinterziehung beteiligten natürlichen Personen ‒ sämtliche Täter und Teilnehmer ‒ eine wirksame Selbstanzeige abgegeben haben. Dies bedeutet jedoch, dass all diese Personen in eine gemeinsame Selbstanzeige einbezogen werden müssen, da es bei der Abgabe einer Vielzahl einzelner Selbstanzeigeerklärungen leicht zu einer vorzeitigen Tatentdeckung und damit zum Ausschluss der folgenden Selbstanzeigen kommen kann.
Ein Folgeproblem der Abgabe von Selbstanzeigen für eine größere Anzahl von Personen zeigt sich auch im Zusammenhang mit dem VerSanG: Eine Selbstanzeige kann auch durch einen im Vorwege beauftragten Vertreter abgegeben werden. Es ist aber noch nicht abschließend geklärt, ob die Abgabe einer Selbstanzeige in offener Stellvertretung erfolgen muss oder auch in verdeckter Stellvertretung erfolgen darf. Nach h. M. dürfte es nur notwendig sein, die Beauftragung offenzulegen, wenn eine Frist zur Nachzahlung gem. § 371 Abs. 3 AO bzw. eine Frist nach § 398a AO zu setzen ist. Im Kontext des VerSanG dürfte es sich jedoch i. d. R. um Hinterziehungsbeträge über 25.000 EUR handeln, sodass es vor dem Hintergrund des § 398a AO erforderlich sein dürfte, die an der Tat Beteiligten zu benennen. Darüber hinaus liegt eine offene Stellvertretung auch im Interesse des Verbands, da ein Verfahren nach dem VerSanG aufgrund des Legalitätsprinzips nur ausbleiben wird, wenn klar ist, dass die Voraussetzungen des § 5 Nr. 1 VerSanG-E vollumfänglich erfüllt sind.
Ferner ist die Begründung des VerSanG unvollständig: Bei § 5 Nr. 1 VerSanG-E verweist diese nur auf § 371 AO, nicht aber auf § 398a AO. Dafür wird in Art. 10 Nr. 13 VerSanG der Wortlaut des § 398a Abs. 1 AO im Hinblick auf "„Verfahren nach dem Verbandssanktionengesetz“ erweitert. Ein entsprechender Ausschluss ergibt sich jedoch schon unmittelbar aus § 5 Nr. 1 VerSanG E, da es sich bei § 398a AO um ein zwingend zu beachtendes strafprozessuales Verfolgungshindernis handelt, sodass Strafe damit i. S. d. § 5 Nr. 1 VerSanG-E ausgeschlossen ist. Dies ist aber in der Gesetzesbegründung nicht klargestellt worden.
In der praktischen Anwendung wird sich das zwischen § 153 AO und § 371 AO bestehende Spannungsverhältnis häufig zeigen, das insbesondere besteht, wenn Steuerpflichtiger und Erklärender nicht identisch sind.
Erkennt der Vertreter des Verbands, dass ihm bei der Abgabe einer Erklärung ein Fehler unterlaufen ist, der zu einer Steuerverkürzung geführt hat oder führen kann, trifft ihn die Berichtigungspflicht aus § 153 Abs. 1 AO. Er wird somit ein Interesse daran haben, die erforderliche Anzeige unverzüglich abzugeben, um sich nicht eventuell nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar zu machen. Das Interesse des Verbands wird hingegen oft in eine andere Richtung gehen, da nach § 5 Nr. 1 VerSanG-E eine Korrekturerklärung gem. § 153 AO nicht zum Ausschluss einer Verbandssanktion führt. Folglich wird der Verband eher ein Interesse daran haben, den Sachverhalt so umfassend aufzuklären, dass die abgegebene Erklärung auf keinen Fall unvollständig ist. Sollte die Erklärung als Selbstanzeige gedeutet werden, ist diese nur wirksam, wenn sie sämtliche Taten der letzten zehn Jahre in vollem Umfang erfasst. Diese Problematik wird insbesondere in all den Fällen zum Tragen kommen, in denen im Vorfeld nicht eindeutig feststellbar ist, ob der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung vorliegt.
6. Weitere Auswirkungen des VerSanG im Steuerstrafrecht
Im Hinblick auf § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO ist ferner festzustellen, dass es vor dem Hintergrund der Sanktionierung von Verbänden fragwürdig ist, ob die von der Rechtsprechung definierte Grenze von 50.000 EUR Hinterziehungsvolumen pro Tat sinnvoll ist. Dieser im Hinblick auf natürliche Personen mitunter hohe Betrag dürfte bei Verbandstaten sehr häufig überschritten werden.
Darüber hinaus wird das Verfolgungshindernis des § 371 Abs. 4 AO nicht im VerSanG-E erwähnt, sodass unklar ist, ob es von § 5 Nr. 1 VerSanG-E erfasst wird und zum Ausschluss von Verbandssanktionen führt. In der Sache dürfte dies nach jetzigem Stand aber wohl zu verneinen sein, da es sich bei § 371 Abs. 4 AO nicht um einen (Sonder-)Fall der Selbstanzeige handelt, sondern um eine Regelung der Folgen der Abgabe einer Berichtigungserklärung nach § 153 AO.
Die Zuständigkeit für das Verfahren nach dem VerSanG liegt gem. § 23 VerSanG-E ferner bei der Behörde, die auch für die zugrunde liegende Verbandstat zuständig ist, also i. d. R. die Staatsanwaltschaft. Handelt es sich bei den fraglichen Verbandstaten ausschließlich um Steuerstraftaten, kann die Zuständigkeit jedoch gem. § 386 AO auch bei der jeweils zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle liegen. Da neben dem Verfahren nach dem VerSanG jedoch auch parallel ein Steuerstrafverfahren läuft, sind im Hinblick auf die Vertretung im Verfahren zwei wichtige Punkte zu beachten: Die gesetzlichen Vertreter des Verbands sind gem. § 28 Abs. 2 VerSanG-E von der Vertretung des Verbands ausgeschlossen, wenn sie (persönlich) einer Verbandstat beschuldigt werden, sodass das Gericht dem Verband einen besonderen Vertreter bestellt, vgl. § 28 Abs. 1 VerSanG-E. Darüber hinaus ist auch im Hinblick auf Verfahren nach dem VerSanG das Verbot der Mehrfachverteidigung i. S. v. § 146 StPO zu beachten. Somit brauchen mehrere Verbände unterschiedliche Verteidiger, selbst wenn sie gesellschaftsrechtlich miteinander verbunden sind. Auch der Verband kann im Sanktionsverfahren und die Leitungsperson im Strafverfahren wegen der zugrunde liegenden Verbandstat nicht von demselben Verteidiger vertreten werden. Grund: Die Interessen der Leitungsperson und des Verbands können divergieren und zu einer Interessenskollision beim Verteidiger führen. Dies stellt jedoch gerade für kleine Verbände eine erhebliche zusätzliche finanzielle Belastung dar.
