· Musterfall · Der praktische Fall
So lässt sich eine grenzüberschreitende Abspaltung erfolgreich und steuerneutral gestalten!
von StB Dr. David Eberhardt, Bielefeld
| In Konzernstrukturen besteht immer häufiger die Notwendigkeit, Geschäftsbereiche oder ganze Gesellschaften grenzüberschreitend „umzuhängen“. Weil das gesellschaftsrechtliche Mittel der Abspaltung grenzüberschreitend aktuell nicht verfügbar ist, muss sich der Steuerberater Alternativgestaltungen überlegen, mit denen dasselbe Ziel wirtschaftlich erreicht werden kann. Mit den richtigen „Kniffen“ lässt sich das steuerneutral abbilden. |
1. Sachverhalt
Die M-AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Bielefeld ist die Muttergesellschaft eines international agierenden Konzerns. Unter anderem hält die M-AG jeweils alle Anteile an der T1-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Gütersloh und an der in Wien ansässigen T2-GmbH. Der Konzern ist in zwei Sparten organisiert: Spezialmaschinenbau und technische Dokumentation. Die T1-GmbH ist im Bereich des Baus von Spezialmaschinen tätig und unterhält einen entsprechenden Geschäftsbetrieb. Sie hält zudem noch 100 % der Anteile an der E-GmbH & Co. KG (inkl. Anteile an der Komplementär-GmbH), die vor Jahrzehnten als Spin-off entstanden und allein im Bereich der technischen Dokumentation tätig ist. Die T2-GmbH wurde vor sieben Jahren akquiriert, um den Bereich technische Dokumentation auszubauen.
Im Rahmen einer strategischen Neuausrichtung möchte die Geschäftsführung der M-AG die historisch gewachsene Struktur optimieren und konsequent nach Sparten ausrichten. Neben einer besseren Steuerung will das Management dadurch auch Synergien heben. Konkret ist geplant, die Anteile an der E-GmbH & Co. KG von der T1-GmbH auf die T2-GmbH zu übertragen. Die Zielstruktur soll demnach wie folgt aussehen:
In den Anteilen an der E-GmbH & Co. KG sind erhebliche stille Reserven enthalten. Diese entfallen hauptsächlich auf eine selbst entwickelte Software, die Marke, den Kundenstamm sowie eine selbst genutzte Immobilie in Gütersloh. Die KG ist ausschließlich in Deutschland tätig und beschäftigt 50 Mitarbeiter am Standort in Gütersloh. Auch wenn beide Unternehmen im Bereich der technischen Dokumentation tätig sind, treten sie völlig unabhängig voneinander am Markt auf und haben einen unterschiedlichen Fokus. Insbesondere nutzt die T2-GmbH eine andere Software für ihre Tätigkeit.
2. Umwandlungsrechtliche Rahmenbedingungen
2.1 Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund
Anders als für die grenzüberschreitende Verschmelzung, die umwandlungsrechtlich in §§ 122a ff. UmwG geregelt ist, gibt es aktuell keine gesetzlichen Regelungen für eine grenzüberschreitende Spaltung. Allerdings wird mehrheitlich die Auffassung vertreten, dass solche Spaltungen nach europäischem Recht möglich sein müssten. Offenbar sieht der deutsche Fiskus das ähnlich. Zumindest findet sich im BMF-Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG a. F. ein Beispielsfall, der eine grenzüberschreitende Abspaltung eines Mitunternehmeranteils unter § 15 UmwStG subsumiert (BMF 21.12.15, IV B 5 S 1300/14/10007, BStBl I 16, 7, Tz. 2.1.3).
Praktisch wird man diesen Weg aber wegen der großen Unsicherheiten nicht weiter beschreiten. Denn selbst wenn die Finanzverwaltung eine grenzüberschreitende Spaltung grundsätzlich anerkennen sollte, sind die Risiken zu groß, dass die zuständigen Registergerichte eine Eintragung mangels gesetzlicher Grundlage versagen könnten.
Beachten Sie | Aktuell gibt es Bestrebungen auf EU-Ebene, grenzüberschreitende Spaltungen im Rahmen einer neuen Richtlinie zu regeln. Die finale Verabschiedung dieser Richtlinie steht aber noch aus. Zudem wird noch einige Zeit vergehen, bis eine Implementierung in das nationale Recht der Mitgliedstaaten erfolgt sein wird.
2.2 Umwandlungsrechtliche Ausweichgestaltung
Um die grenzüberschreitende Abspaltung rechtssicher gestalten zu können, muss man sich mit einer Übertragung in zwei Schritten behelfen. Im ersten Schritt wird eine nationale Abspaltung gem. § 123 Abs. 2 UmwG durchgeführt. Dabei wird die E-GmbH & Co. KG auf eine NewCo abgespalten. Anschließend wird die NewCo als übertragende Gesellschaft auf die T2-GmbH grenzüberschreitend gem. § 122a UmwG verschmolzen. Im Ergebnis wird damit die T2-GmbH Anteilseignerin der E-GmbH & Co. KG. Grafisch lassen sich die beiden Schritte wie folgt darstellen:
GESTALTUNGSTIPP | Die Abspaltung kann entweder auf eine bereits bestehende inländische Gesellschaft vorgenommen werden oder zur Neugründung. Werden ‒ wie im vorliegenden Fall ‒ Immobilien transferiert, sollte nach Möglichkeit die Neugründung gewählt werden, um eine grunderwerbsteuerliche Begünstigung erreichen zu können. |
3. Ertragsteuerliche Konsequenzen der grenzüberschreitenden Abspaltung für die beiden Rechtsträger
3.1 Ertragsteuerliche Folgen der Abspaltung
Die ertragsteuerlichen Folgen der Abspaltung von Vermögen gemäß § 123 Abs. 2 UmwG von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere richten sich nach § 15 UmwStG. Danach ist das übergehende Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit seinem gemeinen Wert anzusetzen.
Auf Antrag kann die Buchwertfortführung und damit die Steuerneutralität gewählt werden, wenn neben den in § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG genannten Voraussetzungen auch das sog. doppelte Teilbetriebserfordernis gemäß § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG erfüllt ist. Danach müssen sowohl das übertragene als auch das zurückbleibende Vermögen einen Teilbetrieb darstellen.
Neben dem klassischen Teilbetrieb stellt ein Mitunternehmeranteil einen fiktiven Teilbetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG dar. Damit kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass im vorliegenden Fall ein Teilbetrieb übertragen wird. Denn das übergehende Vermögen besteht in der Beteiligung an der E-GmbH & Co. KG.
GESTALTUNGSTIPP | Für eine begünstigte Übertragung eines Mitunternehmeranteils müssen zwingend auch wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens mitübertragen werden. Dieser Aspekt sollte im Vorfeld der Abspaltung sorgsam geprüft werden, um keine bösen Überraschungen zu erleben. |
Gemäß § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG setzt die steuerneutrale Übertragung von Mitunternehmeranteilen zusätzlich voraus, dass der Mitunternehmeranteil nicht innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit Einzelwirtschaftsgütern aufgestockt wurde. Damit sollen entsprechende Gestaltungen verhindert werden. In unserem Fall hat eine solche Aufstockung aber nicht stattgefunden, sodass dem Buchwertantrag nichts entgegensteht.
PRAXISTIPP | Zur Absicherung der Steuerneutralität empfiehlt es sich, vor der geplanten Abspaltung zu prüfen, ob in den vergangenen Jahren Übertragungen von Wirtschaftsgütern stattgefunden haben. Denn nach dem Wortlaut der Vorschrift ist jegliche Übertragung schädlich, selbst wenn bereits ein (Teil-)Betrieb auf Ebene der Personengesellschaft vorliegt. |
Das zurückbleibende Vermögen besteht aus dem Geschäftsbetrieb der T1-GmbH. Dabei handelt es sich ohne Zweifel um einen steuerlichen Teilbetrieb. Weil auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG für die Abspaltung erfüllt sind, kann die T1-GmbH die Abspaltung grundsätzlich steuerneutral vornehmen. Denn die Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist bei der im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen NewCo sichergestellt. Darüber hinaus gibt es auch keine schädlichen Gegenleistungen.
Obacht ist allerdings im Hinblick auf die nachfolgende grenzüberschreitende Verschmelzung zu geben. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt insoweit nämlich eine Veräußerung vor (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Tz. 00.02 und 00.03); und Veräußerungen im Nachgang zu einer Spaltung stellen gemäß § 15 Abs. 2 S. 2 bis 4 UmwStG grundsätzlich schädliche Ereignisse dar, die rückwirkend die Steuerneutralität entfallen lassen. Dass bei konzerninternen Umstrukturierungen ein Missbrauchsverdacht von Vornherein ausscheidet, erkennt aber auch die Finanzverwaltung an (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Tz. 15.26).
Beachten Sie | Weil im Umwandlungssteuererlass auf verbundene Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB abgestellt wird, verbleibt eine Unsicherheit, ob die Finanzverwaltung auch grenzüberschreitende Transaktionen innerhalb eines Konzerns als unschädlich erachtet. Neben systematischen Argumenten spricht nicht zuletzt die ansonsten offensichtliche Europarechtswidrigkeit dafür, hier nicht zwischen rein nationalen und grenzüberschreitenden Umstrukturierungen zu unterscheiden.
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Die T1-GmbH übt das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte aus. Damit kann die Abspaltung ertragsteuerneutral vorgenommen werden. Die NewCo ist an diesen Wertansatz gemäß § 15 i. V. m. § 12 UmwStG gebunden. |
3.2 Ertragsteuerliche Folgen der grenzüberschreitenden Verschmelzung
3.2.1 Grundsätzliche Folgen
Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung i. S. d. § 122a UmwG zwar nicht um eine inländische Verschmelzung, sondern um einen mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG grundsätzlich vergleichbaren Vorgang (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Tz. 01.21). Das ändert aber meist nichts daran, dass der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet ist. Da die NewCo und die T2-GmbH nach dem Recht eines EU-Staates gegründet worden sind und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in der EU haben, ist auch der persönliche Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 UmwStG gegeben.
Beachten Sie | Auf die steuerliche Ansässigkeit der E-GmbH & Co. KG und deren Gründungsstatut kommt es für die Anwendbarkeit des UmwStG nicht an. Dementsprechend wäre es auch unschädlich, wenn Anteile an Drittstaatengesellschaften im Rahmen der Verschmelzung übertragen werden.
Auch für die grenzüberschreitende Verschmelzung kommt die grundsätzliche Systematik des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Danach ist das übergehende Vermögen mit seinem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG anzusetzen. Das ist gleichbedeutend mit der Aufdeckung stiller Reserven.
PRAXISTIPP | Werden Mitunternehmeranteile übertragen, ist eine etwaige Wertaufstockung technisch am besten in einer Ergänzungsbilanz abzubilden. Bei nur einem am Vermögen beteiligten Anteilseigner könnte auch über eine Aufstockung in der steuerlichen Gesamthandsbilanz nachgedacht werden. |
Entsprechend der Zielsetzung des Umwandlungssteuerrechts kann allerdings auf Antrag gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG der Buch- oder ein Zwischenwertansatz gewählt werden, soweit mehrere Voraussetzungen erfüllt sind. In grenzüberschreitenden Fällen stellen die zu erfüllenden Voraussetzungen für den meist präferierten Buchwertansatz allerdings eine besondere Herausforderung dar.
Zunächst muss die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft sichergestellt sein. Hierbei ist es unschädlich, wenn es sich ‒ wie im Falle der Hinausverschmelzung ‒ um eine mit der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer handelt (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, Tz. 11.07 i. V. m. 03.17). Dementsprechend ist die Voraussetzung gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG für die T2-GmbH erfüllt, da sie der österreichischen Körperschaftsteuer unterliegt, die der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbar ist.
PRAXISTIPP | Die in Anlage 2 zum EStG aufgeführten Steuern sind in der Regel mit der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbar. Problematisch sind eigentlich nur die Fälle der (persönlichen) Steuerfreiheit aus besonderem Grund, z. B. im Falle der Verschmelzung auf eine ausländische Organgesellschaft. Insofern ist eine Abstimmung mit den zuständigen Finanzbehörden empfehlenswert. |
Zweitens darf es gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen. Diese besondere Entstrickungsregelung zielt vornehmlich auf grenzüberschreitende Hinausverschmelzungen, sodass ihr im vorliegenden Fall naturgemäß großes Augenmerk gewidmet werden muss. Nach h. M. werden von der speziellen umwandlungssteuerrechtlichen Regelung nur Fälle der rechtlichen Entstrickung erfasst, wenn sich also aufgrund der geänderten rechtlichen Zuordnung eine Auswirkung auf das Besteuerungsrecht ergibt. Änderungen in der tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Zuordnung im Anschluss an die Verschmelzung sind hingegen anhand der allgemeinen Entstrickungsregelungen zu würdigen. Bezogen auf den vorliegenden Fall kommt eine Buchwertübertragung somit weiterhin in Betracht, da allein der Übergang der Anteile an der E-GmbH & Co. KG noch nicht das bestehende deutsche Besteuerungsrecht tangiert.
Drittens dürfen gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG ausschließlich Anteile als Gegenleistung gewährt werden, nicht hingegen bare Zuzahlungen oder Darlehensforderungen (BMF 11.11.11, Tz. 03.21). Im Regelfall wird auch gemäß § 122a Abs. 2 i. V. m. § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf eine Kapitalerhöhung verzichtet, da die M-AG bereits 100 % der Anteile an der T2-GmbH hält. Die Voraussetzungen für einen Buchwertansatz sind somit weiter gegeben.
Beachten Sie | In zeitlicher Hinsicht sind zwei Dinge besonders wichtig: Zum einen müssen die Übertragungsstichtage der Abspaltung und der grenzüberschreitenden Verschmelzung so bemessen werden, dass die richtige Reihenfolge der Übertragungen eingehalten wird. Mit entsprechender Vertragsgestaltung können beide Vorgänge trotzdem auf denselben Tag als Kettenumwandlung bewirkt werden. Zum anderen ist der steuerliche Rückwirkungszeitraum mit dem jeweils ausländischen Recht abzustimmen, um eine mögliche Doppelbesteuerung der laufenden Einkünfte aus dem übertragenden Mitunternehmeranteil zu vermeiden. Das österreichische Steuerrecht verfügt hier über ähnliche Regelungen wie § 2 UmwStG, sodass es meist nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen wird. Es empfiehlt sich insoweit jedenfalls eine enge Abstimmung mit einem österreichischen Steuerberater.
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Die NewCo wird das übergehende Vermögen in ihrer Schlussbilanz zu Buchwerten ansetzen, um eine steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung zu erreichen. Die T2-GmbH übernimmt die Wertansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz und tritt in die steuerliche Rechtstellung bezüglich des übertragenen Mitunternehmeranteils ein. Zusätzlich wird die beschränkte Steuerpflicht der T2-GmbH für die gewerblichen Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begründet. |
3.2.2 Mögliche Entstrickung im Anschluss an die Umwandlung
Auch wenn die Umwandlung selbst ohne die Aufdeckung stiller Reserven vorgenommen werden kann, ist zwingend darauf zu achten, dass es nicht im Anschluss zu einer unerwünschten Entstrickung kommt.
Beachten Sie | Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist ‒ anders als im rein nationalen Fall ‒ für sich genommen nicht ausreichend, um eine Entstrickung sicher zu vermeiden. Es kommt vielmehr auf die funktionale Zuordnung der Wirtschaftsgüter an. Aus Sicht des internationalen Steuerrechts vermittelt eine gewerblich tätige Personengesellschaft eine Betriebsstätte. Wirtschaftsgüter sind dieser Betriebsstätte zuzuordnen, wenn sie der dort ausgeübten Tätigkeit unmittelbar dienen. Mit anderen Worten ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang erforderlich.
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Die E-GmbH & Co. KG verfügt unstreitig über eine inländische Betriebsstätte. Dieser Betriebsstätte waren bisher alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen. Insbesondere betraf dies die selbst entwickelte Spezialsoftware, die Marke, den Kundenstamm sowie die selbst genutzte Immobilie in Gütersloh. An dieser Zuordnung ändert sich durch die grenzüberschreitende Abspaltung nichts. Denn all diese Wirtschaftsgüter stehen im funktionalen Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der E-GmbH & Co. KG. Für das Grundstück ist die deutsche Steuerverhaftung zusätzlich noch über das Belegenheitsprinzip gemäß Art. 13 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 DBA-Österreich abgesichert. |
Beachten Sie | Zukünftig besteht die latente Gefahr, dass Wirtschaftsgüter steuerlich der T2-GmbH zuzuordnen sind und damit entstrickt werden. Das liegt insbesondere daran, dass beide Firmen im gleichen Geschäftsfeld tätig sind. Dementsprechend sollte nach Möglichkeit eine Nutzung der Software, Marke und Kunden nicht durch die T2-GmbH erfolgen, da sonst die (vorrangige) funktionale Zuordnung zur Betriebsstätte der E-GmbH & Co. KG beendet werden könnte.
4. Ertragsteuerliche Auswirkungen beim Anteilseigner
Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen Umwandlungen für die Anteilseigner Veräußerungsvorgänge dar, die zu einer Realisierung der stillen Reserven führen (BMF 11.11.11, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, Tz. 00.03). Das entspricht der gesetzgeberischen Anordnung in § 13 Abs. 1 UmwStG, nach dem grundsätzlich die Anteile an der übertragenden Gesellschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft als zum gemeinen Wert angeschafft gelten. Diese Folgen gelten sowohl für die Abspaltung als auch die nachfolgende grenzüberschreitende Verschmelzung.
Wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird, kann die M-AG allerdings die Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 UmwStG wählen. Bezüglich der Abspaltung muss wegen § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG zusätzlich noch das doppelte Teilbetriebserfordernis erfüllt sein.
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Das Besteuerungsrecht für die Anteile an der T1-GmbH, der T2-GmbH und der NewCo steht Deutschland zu. Bezüglich der Anteile an der in Österreich ansässigen T2-GmbH ergibt sich das aus Art. 13 Abs. 5 DBA-Österreich. Das doppelte Teilbetriebserfordernis ist ebenfalls erfüllt. Dementsprechend wird die M-AG für beide Umwandlungen den Antrag auf Buchwertfortführung stellen. |
5. Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen
Die Übertragungen der Anteile an der E-GmbH & Co. KG sowohl im Rahmen der Abspaltung als auch bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung stellen Vorgänge i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG dar, weil jeweils 100 % der Anteile am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übertragen werden. Es ist allerdings möglich, die GrESt durch § 6a GrEStG zu vermeiden. Nach dieser Norm sollen Grundstücksübertragungen im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen steuerfrei vorgenommen werden können. Sowohl die Abspaltung als auch die grenzüberschreitende Verschmelzung stellen solche begünstigungsfähigen Umwandlungen dar.
Beachten Sie | Grunderwerbsteuerliche Belastungen stellen häufig Umstrukturierungshindernisse dar. Zudem legt die Finanzverwaltung in den gleichlautenden Ländererlassen die Befreiungsvorschriften sehr eng aus. Daher ist eine sorgfältige Planung unverzichtbar, wenn Grundstücke Teil des zu übertragenden Vermögens darstellen.
§ 6a GrEStG setzt u. a. voraus, dass die Beteiligungen an den betroffenen Gesellschaften seit mindestens fünf Jahren zu mindestens 95 % bestehen. Bezogen auf die NewCo kann diese Vorbehaltensfrist naturgemäß nicht eingehalten werden. Allerdings erkennt die Finanzverwaltung für sog. verbundgeborene Gesellschaften eine Übertragung der Vorbehaltensfrist an. Dafür muss die Abspaltung allerdings zwingend zur Neugründung vorgenommen werden.
Darüber hinaus ist noch eine Nachbehaltensfrist von fünf Jahren zu beachten, die wegen der grenzüberschreitenden Verschmelzung zumindest nicht bezogen auf die NewCo eingehalten werden kann. Aber auch insoweit akzeptiert die Finanzverwaltung ein Überspringen der Nachbehaltensfrist auf die Anteile an der T2-GmbH. Dementsprechend können beide Übertragungen grunderwerbsteuerfrei durchgeführt werden. Unerheblich ist dafür, dass die T2-GmbH in Österreich ansässig ist. Denn Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von EU-Gesellschaften werden auch von § 6a GrEStG erfasst.
PRAXISTIPP | Um hinreichende Rechtssicherheit zu erlangen, sollte im Zweifel eine verbindliche Auskunft beantragt werden. Die Erfahrung zeigt, dass die Finanzbehörden durchaus gewillt sind, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen entsprechend der Zielsetzung von § 6a GrEStG von der GrESt zu befreien. Allerdings sind die Erlassvorschriften für die Finanzämter bindend, sodass sich die Strukturierung daran orientieren sollte. |
Zum Autor | Dr. David Eberhardt ist als Steuerberater bei HLB Stückmann in Bielefeld tätig. Schwerpunkte seiner Tätigkeit sind die steuerliche Transaktions- und Reorganisationsberatung sowie das Internationale Steuerrecht.
