· Fachbeitrag · Betriebliche Altersversorgung
Steuerrechtliche Stolpersteine bei der „Entsorgung“ von Versorgungsaufwendungen
von Rechtsanwalt Christian Gaßmann, Essen
| Bei Unternehmenstransaktionen spielt die betriebliche Altersversorgung eine wichtige Rolle. Um den Kaufpreis eines Unternehmens bzw. die künftigen Aufwendungen zu reduzieren, stellt sich bei der Transaktion die Frage, wie Versorgungszusagen „entsorgt“ werden können. Zivilrechtliche und steuerrechtliche Stolpersteine sind dabei zu beachten. Nicht nur der Arbeitsrechtler ist hier gefordert, sondern auch der Steuerberater, weil schon im Vorfeld eines Betriebsübergangs Aspekte bedacht werden müssen, die erhebliche Auswirkungen haben. |
1. Ausgangssachverhalt
A und B sind Geschäftsführende-Gesellschafter der Architekten GmbH zu je ½. B möchte seine gesamten Gesellschaftsanteile aus Altersgründen zeitnah auf den Investor C übertragen. A wird zeitgleich ebenfalls einen Teil seiner Anteile an der Gesellschaft auf C übertragen, bleibt aber weiterhin als Gesellschafter an der Architekten GmbH beteiligt. B plant, nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft noch mindestens drei Jahre weiterhin als Geschäftsführer der Architekten GmbH tätig zu sein.
Zugunsten des B wurde vor Jahren eine Versorgungszusage in Form einer Rückversicherung abgeschlossen. Vorliegend hat die Gesellschaft dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direktzusage erteilt, das heißt, dass die zugesagte Versorgung unmittelbar durch die Gesellschaft erbracht werden soll. Die Versorgungszusage ist vom Unternehmen durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert worden. Der Investor möchte nun ab dem Beginn des Versorgungszeitpunkts von B keinerlei weitere Kosten hinsichtlich der Versorgungszusage haben. Stattdessen möchte er sich dazu verpflichten, die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung in diesem Zeitpunkt an B abzutreten. Die bestehenden Versorgungszusagen sollen daher dahingehend geändert werden, dass die Versorgungszusage per 31.5.19 endet, die Ansprüche eingefroren werden und die Gesellschafter-Geschäftsführer die bis dahin angesparten Guthaben aus der Rückdeckungsversicherung im Rentenfall ausgezahlt erhalten. Bei dieser geplanten Gestaltung ergeben sich folgende zu klärende Fragen:
- 1. Bestehen zivilrechtliche Bedenken?
- 2. Entsteht ein steuerlicher Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer sobald eine Abtretung der Rückdeckungsversicherung erfolgt?
- 3. Sofern dies der Fall ist, wie könnte man den steuerbaren Zufluss zum Zeitpunkt der Abtretung vermeiden?
2. Zivilrechtliche Möglichkeit der Abfindung
Grundsätzlich lässt das Zivilrecht den Gesellschaftern freie Hand bei der Wahl der Abwicklungsmethode, sofern ein Gesellschafter ausscheidet. Zu beachten ist in Fällen, in denen Versorgungszusagen bestehen, die Vorschrift des § 3 BetrAVG. Sofern das BetrAVG anwendbar ist, kommt es zu einem Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG. Grundsätzlich fallen auch Gesellschafter-Geschäftsführer in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Lediglich im Falle von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern greift die Regelung nicht (vgl. BFH 19.11.08, I B 108/08, BFH/NV 2009, 608). Liegt also ein Sachverhalt wie vorliegend vor, bei dem es sich um beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, ist eine Abfindung grundsätzlich möglich Im vorliegenden Fall sind zwischen A und B gleich gerichte Interessen anzunehmen. B kann seine Rechte daher in einer GS-Versammlung durchsetzen.
MERKE | In den Schutzbereich des Betriebsrentengesetzes fallen Arbeitnehmer, Angestellte und Auszubildende (vgl. § 17 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Auf Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft findet das BetrAVG Anwendung, wenn ihnen „aus Anlass einer Tätigkeit für ein Unternehmen“ Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt werden. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt bei Allein- und Mehrheitsgesellschaftern: Die Pensionszusage gilt hier als Unternehmerlohn. Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind durch den Umfang ihrer Kapitalbeteiligung und ihrer Einflussmöglichkeiten so sehr mit dem Unternehmen verbunden, dass sie es als eigenes betrachten können und damit ebenfalls nicht in den Schutzbereich des Betriebsrentengesetzes fallen. Bei Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern ist dies nur dann gegeben, wenn ihre Beteiligung an der Gesellschaft nicht ganz unbedeutend ist (mindestens 10 %) und sie zusammen mit anderen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern über die Stimmenmehrheit verfügen. |
3. Führt die Abtretung einer Rückdeckungsversicherung zu einem steuerlichen Zufluss beim Empfänger?
Hat die Gesellschaft eine Rückdeckungsversicherung für die Pensionsverpflichtung abgeschlossen und tritt den Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen zur Abfindung des Pensionsanspruchs an ihren Gesellschafter ab, ist grundsätzlich zunächst danach zu unterscheiden, ob die Abfindung als verdeckte Gewinnausschüttung („vGA“) anzusehen ist oder nicht. Je nach Qualifikation unterscheidet sich die steuerrechtliche Konsequenz.
Bei einer Abfindung wird die Last der Pensionszusage durch eine andere Last ersetzt. Damit liegt grundsätzlich die Situation einer „einfachen“ Umschuldung vor. Der BFH sieht hierin jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung, vor allem wenn der ursprüngliche Pensionsvertrag keine Regelung über eine Ablösung gegen Einmalzahlung vorsieht (vgl. BFH 11.9.13, IR 28/13, BStBl II 14, 726).
Ist die Abfindung betrieblich veranlasst, so zählt sie beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Ist die Abfindung jedoch gesellschaftsrechtlich veranlasst (z. B. bei überhöhter, unverhältnismäßiger oder gar unzulässiger Abfindung), handelt es sich insoweit um eine vGA (vgl. Ettinger in: Beck‘sches Handbuch Unternehmenskauf im Mittelstand, B.Phase, Rn. 230).
Ob im konkreten Fall eine vGA vorliegt, muss daher gegebenenfalls unter Bezugnahme der jeweiligen Pensionsvereinbarung geprüft werden. Unabhängig von der Frage, ob eine vGA vorliegt oder nicht, tritt zumindest in beiden Fällen das Ergebnis hinsichtlich der Frage ein, ob überhaupt ein steuerbarer Zufluss vorliegt. Lediglich die Handhabe bzw. Qualifizierung beim Gesellschafter und der Gesellschaft ist im Ergebnis eine andere.
3.1 Abfindung ist als vGA zu qualifizieren
Beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, während bei der Gesellschaft die Betriebsausgabe als vGA außerbilanziell dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet wird, vgl. § 8 Abs. 3 KStG. Sofern Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen, kommt eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG nicht in Betracht. § 32d EStG findet dagegen Anwendung.
3.2 Abfindung ist nicht als vGA zu qualifizieren
Tritt die Gesellschaft zur Abfindung eines Pensionsanspruchs die Rückdeckungsversicherung an den Gesellschafter ab, so hat sie den mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital aktivierten Anspruch auf die Rückdeckungsversicherung aufwandswirksam auszubuchen. Zugleich ist die Pensionsrückstellung ertragswirksam aufzulösen.
Der Gesellschafter versteuert den Zeitwert des Anspruchs auf die Rückdeckungsversicherung als Sachbezug im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Dieser Zeitwert ist nicht mit dem Rückkaufswert, sondern mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherung anzusetzen. Die GmbH hat Lohnsteuer einzubehalten oder eine Anzeige nach § 38 Abs. 4 S. 2 EStG abzugeben.
Es kommt beim Gesellschafter darüber hinaus die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung, da die Abfindung der Pensionsansprüche als eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzusehen ist.
Sollte das Ausscheiden des B im vorliegenden Fall wie geplant vollzogen werden, ohne dass weitere Maßnahmen ergriffen werden, führt dies im Ergebnis zu einem steuerbaren Zufluss bei B. Es tritt eine vollständige Versteuerung ein, ohne dass der Gesellschafter faktisch einen Euro sieht.
4. Wie kann der steuerliche Zufluss beim ausscheidenden Gesellschafter verhindert werden?
Um den oben beschriebenen steuerlichen Zufluss beim Gesellschafter zu verhindern, sind verschiedene Gestaltungsvarianten denkbar.
4.1 Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds
Die sofortige Versteuerung des Werts des Pensionsanspruchs beim Gesellschafter-Geschäftsführer kann durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds grundsätzlich vermieden werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies jedoch nur möglich, sofern bereits erdiente Ansprüche auf einen Pensionsfonds übertragen werden (past service), nicht aber Anwartschaften auf künftig noch zu erbringende Ansprüche (future service).
Bei der Kapitalgesellschaft führt der Wegfall der Pensionsrückstellung zu einer Gewinnerhöhung, der die Beiträge an den Pensionsfonds zur Übernahme der Verpflichtung gegenüberstehen.
Da der pensionsberechtigte Gesellschafter mit der Übertragung der Pensionszusagen einen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds erlangt, sind die Beiträge der Kapitalgesellschaft vom Berechtigten grundsätzlich als Arbeitslohn zu versteuern. Allerdings ist der Zufluss gemäß § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei, sofern die Kapitalgesellschaft einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt.
MERKE | Die Begünstigungen nach § 3 Nr. 66 EStG betreffen lediglich den sogenannten past service, da nach dem Gesetzeswortlaut nur der bereits bestehende Teil der Altersversorgung betroffen ist (vgl. BMF 24.7.13, IV C 3-S 2015/11/10002, IV C 5-S 2333/09/10005, BStBl I, 1022). Betreffend den zu übertragenden future services liegt hingegen Arbeitslohn vor, der lediglich gemäß § 3 Nr. 63 EStG befreit sein kann. |
Im Falle der Antragstellung können die Beiträge an den Pensionsfonds im Jahr der Übertragung der Verpflichtung von der Gesellschaft nur bis zur Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Übersteigende Beträge sind gleichmäßig verteilt in den folgenden zehn Jahren als Betriebsausgabe abzuziehen, vgl. § 4e Abs. 3 EStG.
4.2 Übertragung der Pension auf eine (Gruppen-)Unterstützungskasse
Möglich ist auch die Übertragung auf eine Unterstützungskasse. Kleinere und mittelständische Unternehmen sind in der Regel jedoch nicht in der Lage, eine eigene Unterstützungskasse zu gründen. Deswegen kann auf sogenannte Gruppenunterstützungskassen zurückgegriffen werden.
Die Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse ist in § 4d) EStG geregelt. Problematisch ist hierbei die Regelung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 c) S. 2 EStG, wonach verlangt wird, dass jährliche Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleichbleiben oder steigen; d. h. die Übertragung gegen einen Einmalzahlung ‒ wie bei einem Pensionsfonds ‒ ist grundsätzlich nicht möglich.
Die Übernahme der bestehenden Rückdeckungsversicherung durch die Unterstützungskasse stellt hier jedoch einen Ausweg dar, wenn die Unterstützungskasse die Versicherung fortführt und von der übertragenden GmbH die Zahlung der bisherigen Prämien verlangt.
Bilanziell hat die GmbH die bisher bestehende Pensionszusage erfolgswirksam auszubuchen. Gleichzeitig geht die Rückdeckungsversicherung ab, was zu einem Aufwand führt. Die Differenz zwischen steuerrechtlichem Rückstellungswert und Versicherungsaufwand führt zu einem steuerpflichtigen Gewinn.
Da der Gesellschafter gegenüber der Unterstützungskasse steuerlich keinen direkten Rechtsanspruch erwirbt, sind die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse kein zufließender Arbeitslohn und daher auch nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen.
MERKE | Sobald die Unterstützungskasse Leistungen gegenüber dem Gesellschafter erbringt (sogenannte Leistungsphase), führen diese in voller Höhe zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Auch in diesem Falle greift die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. |
4.3 Übertragung der Pensionsverpflichtung auf neu gegründete GmbH
Als weitere Möglichkeit kommt grundsätzlich die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine andere, bereits bestehende oder neu gegründete GmbH in den Fällen eines echten Arbeitgeberwechsels in Betracht. Auf Ebene des Gesellschafters könnte eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55 EStG in Betracht kommen. Ob dies bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern möglich ist, ist umstritten (mit weitergehenden Hinweisen: Förster, DStR 2006, 2149ff.). Im Ergebnis kann vorliegend jedoch offenbleiben, ob eine Anwendung des § 3 Nr. 55 EStG in Betracht kommt. Der vorliegende Sachverhalt und wohl die meisten Fälle in der Praxis stellen sich so dar, dass der übernehmende Gesellschafter weiterhin die nächsten Jahre als Geschäftsführer oder freier Mitarbeiter in der Gesellschaft angestellt bleibt bzw. tätig ist, bis er in den Ruhestand geht. Insofern kommt die Neugründung einer GmbH, verbunden mit einem Arbeitgeberwechsel, vorliegend nicht in Betracht.
4.4 Abspaltung der Pensionsverpflichtung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG
Denkbar ist auch die Abspaltung der Pensionsverpflichtung zusammen mit entsprechenden Aktivwerten auf eine neue GmbH nach § 123 ff. UmwG. Auch für diese Gestaltungsvariante gelten die oben gemachten Ausführungen, sodass eine Abspaltung vorliegend nicht in Betracht kommt, da B weiterhin bei der Architekten GmbH beschäftigt bleiben möchte.
PRAXISTIPP | Zu beachten ist in Fallgestaltungen wie der vorliegenden, die gesamtschuldnerische Haftung der abspaltenden Gesellschaft gemäß § 133 Abs. 1 und 3, §§ 134, 135 UmwG insbesondere für Verpflichtungen, die vor dem Wirksamwerden der Abspaltung begründet worden sind und innerhalb von fünf Jahren nach der Abspaltung fällig werden. In der Praxis dürfte diese Variante daher kaum gewählt werden, da das Risiko der Nachhaftung viele Gesellschafter von einer Abspaltung auf eine neue GmbH abhalten wird. |
4.5 Verzicht durch den Gesellschafter
Auch ein Verzicht oder Teilverzicht bzgl. dem sogenannten past service führt in der Regel zu einem sofortigen Lohnzufluss beim Gesellschafter, welcher nach § 19 EStG zu versteuern ist. Da der vorliegende Sachverhalt keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der ausscheidende Gesellschafter ein Interesse an einem Verzicht hat, kommt dieser auch nicht in Betracht. Dem Grunde nach würde aber auch ein solcher zu einem steuerbaren Zufluss führen und somit das Ziel einer steuerneutralen Handhabe für den ausscheidenden Gesellschafter verfehlen.
4.6 Gründung einer Rentner-GmbH durch Asset Deal
Als Rentner-GmbH gilt eine Firma, deren Geschäftsbetrieb ausschließlich in der Abwicklung der Betriebsrenten besteht. Dies wird dadurch erreicht, dass der gesamte Geschäftsbetrieb verkauft oder übertragen wird. Die bestehenden Rückdeckungen werden an die „alte“ Firma ausbezahlt und der Geschäftsbetrieb besteht nur noch aus der Abwicklung der zugesagten Renten. Im Rahmen eines Asset Deals können alle Aktiva außer den Rückdeckungsmitteln veräußert werden. Dies geschieht gegen Übernahme aller Passiva außer der Pensionsrückstellung und Zahlung eines Kaufpreises.
Dadurch ist die Pensionsrückstellung nicht aufzulösen, da die Verpflichtung nach wie vor besteht. Mangels Übertragung der Pensionsverpflichtung liegt auch weder ein Zufluss von Arbeitslohn noch eine vGA bzw. eine verdeckte Einlage vor.
PRAXISTIPP | Ist das Vermögen der Altgesellschaft aufgebraucht und verzichtet der Gesellschafter auf seinen Restanspruch, sollte in diesem Fall kein Zufluss von Arbeitslohn ausgelöst werden, da die Pensionszusage in diesem Fall nicht mehr werthaltig ist. Hier trägt der ausscheidende Gesellschafter also lediglich das Risiko, dass die Gesellschaft irgendwann nicht mehr zahlungsfähig ist und faktisch keine Rente mehr zahlen kann. Der Vorteil hingegen liegt darin, dass die sog. Rentner-GmbH, anders als bspw. Unterstützungskassen, keinen finanzrechtlichen Regularien unterliegen und frei über das zu verwaltende Geld verfügen können. |
FAZIT | Anhand den vorstehenden Ausführungen wird klar, dass die Abtretung der Rückdeckungsversicherung und der Verzicht auf die Pensionszusage mit dem Manko der Belastung mit Lohnsteuer erfolgen wird.
In Fällen wie den vorliegenden sprechen viele Gründe dafür, eine „Versorgungs-/ Rentner-GmbH“ zu gründen. Der Mandant sollte jedoch auf jeden Fall darauf hingewiesen werden, dass das Thema der Versorgungszusage bei einer Betriebsprüfung jederzeit aufgedeckt werden kann.
Sollte die Finanzbehörde im Rahmen einer Betriebsprüfung die Abfindung in einer vGA qualifizieren wollen, sind mehrere Punkte zu beachten. Die Beweislast für eine Ursache im Gesellschafterverhältnis trägt das Finanzamt. Darüber hinaus setzt eine vGA eine Vermögensminderung voraus. Durch die Abfindung einer Pensionszusage erfolgt regelmäßig jedoch nur eine Vermögensumschichtung. Insofern sind dies Punkte, die gegen die Annahme einer vGA sprechen. Um vollkommen sicherzugehen, könnte dem Mandanten hier empfohlen werden, vorab eine kostenpflichtige verbindliche Auskunft zu beantragen. |
