· Fachbeitrag · Arbeitgeberleistungen
Lohnsteuerliche Behandlung bei Überlassung bzw. Übereignung von Smartphones an Arbeitnehmer
von StB Dipl. Finw (FH) Michael Heuser, Alfter/Bonn
| In vielen Unternehmen erhalten Arbeitnehmer ein betriebliches Smartphone, das sie auch privat nutzen dürfen. Es gibt aber auch Fälle, in denen Arbeitnehmer ein hochwertigeres als das angebotene Smartphone wünschen, dem Arbeitgeber den Mehrpreis zahlen und im Gegenzug das Gerät übereignet bekommen. Und dann gibt es noch Fälle, in denen Arbeitnehmer ihre privaten Smartphones zu dienstlichen Zwecken nutzen und dafür vom Arbeitgeber einen Zuschuss erhalten. Für diese 3 Gestaltungen gelten unterschiedliche steuer- und sozialversicherungsrechtliche Regeln. |
Überlassung eines Smartphones zur privaten Nutzung
Betriebliche Telekommunikationsgeräte wie Smartphones, Handys, Laptops, Tablets etc. kann der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern steuerfrei zur privaten Nutzung überlassen. Diese Möglichkeit eröffnet § 3 Nr. 45 EStG.
Begünstigt sind Arbeitnehmer
Die Steuerbefreiung kommt nur in Bezug auf Arbeitnehmer in einem aktiven Dienstverhältnis in Betracht. Hierunter fällt auch ein Minijob.
Eigentum des Arbeitgebers
Ausdrückliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 45 EStG ist, dass das Smartphone dem Arbeitgeber zivilrechtlich gehören muss oder von ihm geleast worden ist.
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Mitarbeiterin A ist seit 01.01.2018 im Unternehmen beschäftigt. Sie erhält ein Smartphone des Arbeitgebers unentgeltlich zur beruflichen und privaten Nutzung gestellt. Die Kosten dafür von durchschnittlich 30 Euro im Monat trägt das Unternehmen. Der Vorteil aus der Nutzung des betrieblichen Smartphones ist bei A lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei. |
PRAXISTIPP | Arbeitgeber sollten mit den Arbeitnehmern eine schriftliche Vereinbarung über die Überlassung des Smartphones schließen. Diese sollte auch eine ausdrückliche Pflicht zur Rückgabe des Geräts enthalten, wenn das Arbeitsverhältnis beendet ist. |
Umfang der Steuerbefreiung
Die Steuerfreiheit ist unabhängig vom Verhältnis der beruflichen zur privaten Nutzung. Sie gilt nicht nur für die Privatnutzung im Betrieb, sondern auch, wenn der Arbeitnehmer die Geräte zuhause oder unterwegs nutzt. Steuerfrei bleibt selbst eine ausschließliche Privatnutzung eines Smartphones durch den Arbeitnehmer (R 3.45 S. 1 LStR).
PRAXISTIPP | Aufzeichnungen über den beruflichen und privaten Nutzungsumfang sind nicht erforderlich. |
Telekommunikationsgeräte, Zubehör und laufende Gebühren
Steuerfrei ist die private Nutzung von betrieblichen Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör (z. B. Ladegerät, Transporthülle, Headset).
Steuerfrei sind auch die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte, die Grundgebühr und sonstige laufende Gebühren z. B. für Nutzung bzw. Überschreitung von Datenvolumen, für SMS, Roamingkosten und die Kosten für Anwendungsprogramme wie z. B. Apps. Die Steuerfreiheit gilt auch für die Kosten für Apps und Anwendungen, die nur der reinen Unterhaltung dienen (R 3.45 S. 5 LStR).
Vorteile müssen nicht zusätzlich zum Arbeitslohn gewährt werden
Die Steuerfreiheit aus der privaten Nutzung des Endgeräts und des Mobilfunktarifs hängt nicht davon ab, ob die Vorteile zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden oder durch Gehaltsumwandlung herbeigeführt wurden (R 3.45 S. 6 LStR).
PRAXISTIPP | Arbeitgeber und Arbeitnehmer können vereinbaren, dass der Arbeitnehmer zugunsten der Überlassung eines Smartphones auf einen steuerpflichtigen Barlohnbetrag verzichtet. Hierbei müssen allerdings die allgemeinen Regelungen zur Barlohnumwandlung, insbesondere die arbeitsrechtlich wirksame Änderung des Arbeitsvertrags bzw. zumindest eine eindeutige Änderung der Lohnabrechnung, erfüllt sein. |
Übereignung eines hochwertigen Geräts gegen Zuzahlung
In der betrieblichen Praxis kommen aber auch Fälle vor, in denen der Arbeitnehmer das vom Arbeitgeber vorgesehene preisgünstige Smartphone nicht nutzen möchte. Stattdessen wählt der Arbeitnehmer ein erkennbar hochwertigeres Gerät (z. B. bei den iPhone-Modellen) aus dem Handyvertrag (Kombiangebot Mobilfunktarif + Endgerät). Der Arbeitnehmer trägt den Mehrpreis selbst und führt diesen an den Arbeitgeber ab. Der Arbeitgeber, der das an den Mobilfunkvertrag gekoppelte hochwertigere Endgerät vom Mobilfunkanbieter erworben hat, übereignet es dann an den Arbeitnehmer.
Das hat folgende lohnsteuerliche Konsequenz: Nicht unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG fällt es, wenn der Arbeitgeber das Smartphone dem Arbeitnehmer übereignet. Denn § 3 Nr. 45 EStG gilt nur bei Vorteilen aus der Überlassung von betrieblichen Telekommunikationsgeräten des Arbeitgebers.
Abgabe des Smartphones und Lohnsteuerpauschalierung
Der Arbeitgeber erwirbt das Smartphone zu dem mit dem Mobilfunkvertrag gekoppelten Preis und übereignet es zu diesem Preis an den Arbeitnehmer. Der „gekoppelte Preis“ ist regelmäßig niedriger als der „Stand-alone-Preis“. Die Differenz zwischen beiden Preisen führt beim Arbeitnehmer zu Arbeitslohn; dies, weil er aus seiner Sicht ein vertragsloses „Stand-alone-Gerät“ erwirbt.
Übereignet der Arbeitgeber das Smartphone zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn, kann er den Vorteil aus der verbilligten Übereignung des Smartphones mit 25 Prozent pauschal versteuern (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 S. 1 EStG). Das hat den Vorteil, dass die pauschalversteuerte Leistung sozialversicherungsfrei bleibt (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV).
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Der Arbeitgeber schließt einen betrieblichen Mobilfunkvertrag mit Endgerät ab. Der Vertrag läuft 24 Monate, die Monatsgebühr (Flatrate) beträgt 29,95 Euro; das günstigste zu diesem Tarif wählbare Endgerät kostet 99 Euro. Der Arbeitnehmer B möchte jedoch das alternativ dazu wählbare Top-Modell zum Kombi-Preis von 649 Euro. Der günstigste „Stand-alone-Preis“ für dieses Top-Modell liegt laut Internetanzeigen bei 779 Euro. Der Mobilfunkanbieter bietet das Modell Stand-alone für 829 Euro an. Der Arbeitgeber übereignet das Top-Modell an B, der den Mehrpreis zum günstigsten Endgerät von 550 Euro (649 Euro ./. 99 Euro) an den Arbeitgeber abführt. Der Arbeitgeber gibt das Smartphone zusätzlich zum regulär geschuldeten Arbeitslohn ab.
Ergebnis: B hat das Smartphone vom Arbeitgeber zu einem verbilligten Preis erworben. Maßgeblich für die Berechnung des Vorteils ist der günstigste Preis, den B für ein Stand-alone-Modell hätte zahlen müssen. Der Arbeitgeber kann den Vorteil auf Basis von 779 Euro berechnen, muss diesen Preis dokumentieren und den Auszug aus der Internetanzeige zum Lohnkonto aufbewahren. Für B ergibt sich ein Vorteil von 229 Euro (779 Euro ./. 550 Euro). Der Arbeitgeber kann den Vorteil mit 25 Prozent pauschal versteuern. Das sind 57,25 Euro (229 Euro x 25 %). |
Private Mitbenutzung des betrieblichen Mobilfunkvertrags
Soweit der Arbeitnehmer über den betrieblichen Mobilfunkvertrag unentgeltlich Privatgespräche führt, private SMS verschickt oder privat Daten herunterlädt, liegt Arbeitslohn vor. Es handelt sich hier um einen Sachbezug (§ 8 Abs. 2 EStG).
Wichtig | Übersteigt der Wert dieser Privatnutzung ‒ ggf. zusammen mit anderen Sachbezügen ‒ einen Wert von 44 Euro (brutto) monatlich nicht, bleibt er bis zur 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze steuerfrei (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG). Die Vorteile sind dann auch sozialversicherungsfrei (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV).
PRAXISTIPP | Anstelle von monatlichen Einzelnachweisen lässt sich der Wert der Privatnutzung bei den in der Praxis üblichen Pauschaltarifen (Flatrate) auch anhand geeigneter, ggf. selbst gefertigter Aufzeichnungen ermitteln. Der Arbeitnehmer zeichnet hierzu den beruflichen und privaten Nutzungsanteil für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten auf. Das so ermittelte Nutzungsverhältnis kann dann für die Folgezeit zugrunde gelegt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Die monatlichen Rechnungen des Mobilfunkanbieters sind zum Lohnkonto zu nehmen. |
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Der Arbeitgeber hat einen betrieblichen Mobilfunkvertrag (Laufzeit 24 Monate) mit einer monatlichen Flatrate von 24,95 Euro. Das dazu wählbare hochwertige Smartphone hat er vom Mobilfunkanbieter erworben und an den Arbeitnehmer B übereignet. B weist anhand von selbst gefertigten Aufzeichnungen über 3 Monaten nach, dass er den Mobilfunkvertrag rund 60 Prozent privat nutzt.
Ergebnis: Es ergibt sich ein monatlicher geldwerter Vorteil in Höhe von 15 Euro (24,95 Euro x 60 %). Erhält B keine weiteren Sachzuwendungen, bleibt der Vorteil steuer- und beitragsfrei. |
Bring Your Own Device und die Zuschuss-Möglichkeiten
Gerade jüngere Arbeitnehmer möchten zunehmend ihre eigenen privaten mobilen Smartphones auch zu dienstlichen Zwecken nutzen. Arbeitgeber beteiligen sich daran, indem sie z. B. einen Zuschuss für die berufliche Nutzung des Mobilfunkvertrags oder einen Barzuschuss für die Anschaffung des Smartphones oder einen Zuschuss zu dessen Reparatur zahlen.
Zuschuss für die berufliche Nutzung des AN-eigenen Mobilfunkvertrags
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Kosten für die berufliche Nutzung der arbeitnehmereigenen Geräte unter bestimmten Voraussetzungen als steuer- und sozialversicherungsfreien Auslagenersatz zahlen (§ 3 Nr. 50 EStG).
Der Auslagenersatz kann ‒ wenn er pauschal gewährt wird ‒ dann steuerfrei bleiben, wenn nachgewiesen wird, dass die Pauschale den tatsächlichen Aufwendungen im Großen und Ganzen entspricht (BFH, Urteil vom 02.10.2003, Az. IV R 4/02, Abruf-Nr. 032886). Hier ist der Arbeitnehmer also in der Pflicht. Kann der Arbeitnehmer diesen Nachweis nicht erbringen, führt die gezahlte Pauschale zu Arbeitslohn. Daraus resultiert, dass der Arbeitnehmer dann die tatsächlichen ‒ notfalls im Schätzungsweg ermittelten ‒ beruflichen Kosten als Werbungskosten abziehen kann.
PRAXISTIPP | Die Finanzverwaltung gewährt bei Telekommunikationsaufwendungen ‒ dazu zählen auch die Kosten des Mobilfunkvertrags im Rahmen des Bring Your Own Device ‒ folgende Vereinfachungen für den Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG (vgl. R 3.50 Abs. 2 S. 3 ‒ 5 LStR): Der Arbeitgeber kann bis zu 20 Prozent des Rechnungsbetrags, höchstens jedoch 20 Euro monatlich steuerfrei erstatten. Als Bemessungsgrundlage für den pauschalen Auslagenersatz zugrunde gelegt werden kann der monatliche Durchschnittsbetrag aus den Rechnungen der letzten 3 Monate. |
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Die Mitarbeiterin C nutzt ihr privates Smartphone teilweise auch für dienstliche Telefonate (Gespräche mit Geschäftskunden, Lesen dienstlicher Mails). Sie hat beim Mobilfunktarif eine Flatrate von 34,95 Euro/Monat, für Überschreitung des Datenvolumens zahlte sie die letzten 3 Monate 4 Euro, 6 Euro und 5 Euro. Die Mitarbeiterin und ihr Arbeitgeber gehen von einer hälftigen dienstlichen Nutzung aus, die der Arbeitgeber mit monatlich insgesamt 20 Euro vergütet. |
Ergebnis: Der Arbeitgeber kann C monatlich 8 Euro (40 Euro durchschnittliche Gebühren x 20 %) steuer- und sozialabgabenfrei erstatten. Dieser Wert kann so lange fortgeführt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Die übersteigende Erstattung von 12 Euro ist steuer- und beitragspflichtiger Arbeitslohn. C kann ‒ sofern die berufliche Nutzung nachgewiesen oder glaubhaft gemacht ist ‒ 20 Euro/Monat als Werbungskosten ansetzen. Am besten weist C das durch Einzelverbindungsnachweis nach. |
Zuschuss für die Anschaffung des Smartphones und für dessen Reparatur
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer einen Zuschuss für die Anschaffung des Smartphones oder für dessen Reparatur gewähren. Lohnsteuerlich hat das folgende Konsequenzen:
- Leistet der Arbeitgeber ‒ vor dem Hintergrund der anteiligen dienstlichen Nutzung ‒ an den Mitarbeiter anteilige Zuschüsse für den Kauf deren privaten Smartphones bzw. für eine notwendige Reparatur, liegt lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt unabhängig von der Höhe der Zuschüsse. Im Gegenzug kann der Arbeitnehmer für den beruflichen Anteil ungemindert Werbungskosten abziehen.
- Der Zuschuss für die Anschaffung des Smartphones und für dessen Reparatur ist kein steuerfreier Auslagenersatz. Denn ein steuerfreier Auslagenersatz wird nach den Lohnsteuerrichtlinien nur bei den Kosten anerkannt, die aus der laufenden Nutzung resultieren, z. B. Grund- und Gesprächsgebühren sowie Gebühren für Datennutzung.
