· Fachbeitrag · Altersversorgung
Die 12 wichtigsten Punkte für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer
von Dr. Claudia Veh, Schweizer Leben PensionsManagement GmbH, Garching
| Die Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit stellen hohe Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf). WVV erläutert, welche 12 wichtigen Punkte bei der Neuerteilung von Pensionszusagen an GGf zu beachten sind und worauf bei einer Änderung bestehender Zusagen zu achten ist. |
Neuerteilung von Pensionszusagen
Bei der Neuerteilung einer Pensionszusage an GGf müssen Unternehmen sowohl die Erfordernisse des § 6a EStG als auch die betriebliche Veranlassung prüfen. Soweit der GGf die Zusage aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter erhält, dürfen die Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) den Gewinn des Unternehmens nicht mindern.
Damit eine Rückstellungsbildung möglich ist, eine vGA vermieden wird und die Zusage im Insolvenzfall gesichert ist, müssen folgende 12 Voraussetzungen erfüllt sein:
Checkliste / Pensionszusage an GGf ‒ die 12 wichtigsten Punkte | ||
Voraussetzungen | Erläuterungen | |
| Generell muss die Zusage klar und eindeutig schriftlich erteilt werden, um rückstellungsfähig in der Steuerbilanz zu sein (§ 6a Abs. 1 EStG). | ☐ |
| Der GGf ist sowohl Organ des Unternehmens (er erteilt im Namen des Unternehmens die Zusage) als auch Versorgungsberechtigter (er erhält die Zusage). Der GGf muss daher vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit sein, und die Befreiung muss auch im Handelsregister eingetragen sein. | ☐ |
| Fehlt der Beschluss, ist die Pensionszusage zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen und nicht existent. Fällt die fehlende Genehmigung erst bei einer Betriebsprüfung viele Jahre nach Zusageerteilung auf, wird der Prüfer die gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend auflösen (R 8.7 S. 2 Körperschaftsteuer-Richtlinien). | ☐ |
| Die Finanzverwaltung lässt seit kurzem bilanzsteuerrechtlich den gleichzeitigen Bezug von bAV-Leistungen und Gehalt zu (vgl. BMF, Schreiben vom 18.09.2017, Az. IV C 6 ‒ S 2176/07/10006, Abruf-Nr. 196584). Beim GGf allerdings führt die parallele Zahlung von Gehalt und Pension zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, soweit das Aktivgehalt nicht auf die Pensionsleistung angerechnet wird. | ☐ |
| Ein GGf darf eine Pensionszusage erst 2 bis 3 Jahre nach Diensteintritt erhalten. Bei Neugründungen muss mindestens 5 Jahre gewartet werden. Eine zu früh erteilte Zusage ist dauerhaft eine vGA (BMF, Schreiben vom 14.12.20012, Az. IV C 2 ‒ S 2742/10/10001, Abruf-Nr. 123887). Bei einer Rechtsformänderung oder Betriebsaufspaltung sind vorherige Zeiten anrechenbar. | ☐ |
| Mit der Erteilung der Zusage darf auch nicht zu lange gewartet werden: Nach Vollendung des 60. Lebensjahrs ist eine Zusage nicht mehr erdienbar. Zwischen der Erteilung der Zusage und dem frühestmöglichen Versorgungsbeginn müssen mindestens 10 Jahre liegen. Bei nicht beherrschenden GGf genügen 3 Jahre, sofern der GGf bei frühestmöglichem Versorgungsbeginn insgesamt mindestens 12 Jahre im Unternehmen tätig war.
Wichtig | Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt das Erdienbarkeitserfordernis auch bei Pensionszusagen, die über Entgeltumwandlung finanziert werden (OFD Niedersachsen, Verfügung vom 15.08.2014, Az. S 2742 ‒ 259 ‒ St 241, Abruf-Nr. 196121). Laut BFH gilt es dagegen nicht bei Entgeltumwandlung (BFH, Urteil vom 07.03.2018, Az. I R 89/15, Abruf-Nr. 201982). | ☐ |
| Die Altersversorgung aus einer Pensionszusage darf zusammen mit weiteren Anwartschaften in anderen Durchführungswegen und etwaigen Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht mehr als 75 Prozent der steuerlich anerkannten Aktivbezüge betragen. Bei einer Überversorgung kürzt die Finanzverwaltung die Pensionsrückstellungen soweit, dass eine angemessene Altersversorgung (75 Prozent der Aktivbezüge) vorliegt. Der BFH hat die Überversorgungsgrundsätze entgegen der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg bestätigt (BFH, Urteil vom 20.12.2016, Az. I R 4/15, Abruf-Nr. 193355).
Wichtig | Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage geht das BMF unabhängig von der Leistungshöhe nicht von einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Gehaltserhöhungen aus (BMF, Schreiben vom 03.11.2004, Az. IV B 2 ‒ S 2176 ‒ 13/04, Abruf-Nr. 050723). | ☐ |
| Das Kriterium der Finanzierbarkeit spielt in der Praxis kaum eine Rolle mehr. Es wurde infolge der BFH-Rechtsprechung deutlich entschärft (BMF, Schreiben vom 06.09.2005, Az. IV B 7 ‒ S 2742 ‒ 69/05, Abruf-Nr. 196122). Nun kommt es nur noch darauf an, dass der Anwartschaftsbarwert der Zusage bilanziell keine Überschuldung nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen auslöst. | ☐ |
| Der beherrschende GGf muss sich die Zusage künftig erdienen können. D. h. er darf nicht für zurückliegende Dienste mit der Zusage belohnt werden. Hieraus resultiert, dass bei einem vorzeitigen Ausscheiden eines beherrschenden GGf die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bei einer Leistungszusage nur auf Basis der Dienstzeiten ab Zusagedatum ermittelt werden darf.
Wichtig | Bei jeder Erhöhung sind separate Bausteine für ein vorzeitiges Ausscheiden zu bilden (BMF, Schreiben vom 10.07.2015, Az. IV C 6 ‒ S 2144/07/10003, Rz. 5, Abruf-Nr. 144915). | ☐ |
| Damit die Pensionszusage nicht vollumfänglich eine vGA ist, muss das Mindestpensionsalter bei Zusagen, die
Bei beherrschenden GGf muss das Pensionsalter bei Zusagen, die
Wichtig | Sonst liegt insofern eine vGA vor, wie man von dem Alter abweicht.
Betroffene Zusagen konnten, wenn der Bilanzstichtag der 31.12. ist, bis zum 31.12.2017 nachgebessert werden (BMF, Schreiben vom 09.12.2016, Az. IV C 6 ‒ S 2176/07/10004 :003, Abruf-Nr. 190601). | ☐ |
| Das Unternehmen kann sich vorbehalten, „die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Versorgungszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Versorgungsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
PRAXISTIPP | Dieser Mustervorbehalt ist zwar steuerunschädlich (R 6a Abs. 4 Einkommensteuer-Richtlinien). Jedoch sollte beim beherrschenden GGf im Allgemeinen darauf verzichtet werden, um im Falle einer Insolvenz den Insolvenzverwalter nicht explizit darauf zu stoßen, die Zusage zu widerrufen. | ☐ |
| Der beherrschende GGf fällt nicht in den Schutzbereich des BetrAVG und damit auch nicht in den gesetzlichen Insolvenzschutz. Daher ist eine alternative Sicherung der Zusage für den Fall der Insolvenz nötig. Für gewöhnlich werden vom Unternehmen zur Finanzierung der Zusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherungen oder besparte Fondsdepots an den Versorgungsberechtigten (und seine Hinterbliebenen aus der Pensionszusage) verpfändet. Alternativ kann eine Treuhandlösung (Contractual Trust Arrangement ‒ CTA) gewählt werden.
PRAXISTIPP | Eine Verpfändung bzw. Sicherung muss über die Gesellschafterversammlung beschlossen werden, damit sie der Insolvenzverwalter im Fall der Fälle anerkennt (OLG Düsseldorf, Urteil vom 23.04.2009, Az. I-6 U 58/08, Abruf-Nr. 204328). | ☐ |
Bestehende Zusagen
Unternehmen müssen bestehende Zusagen regelmäßig auf eventuellen Anpassungsbedarf hin prüfen. Folgende 4 Punkte sollten im Fokus stehen:
1. Erdienbarkeit
Das Erdienbarkeitskriterium gilt nicht nur bei erstmaliger Zusageerteilung, sondern auch bei einer Zusageverbesserung (BFH, Urteil vom 23.09.2008, Az. I R 62/07, Abruf-Nr. 090103). Folgende Urteile sind zu beachten:
- Entfällt die individuell zugesagte Witwenversorgung aufgrund des Todes der Ehefrau und wird eine neue Partnerin des GGf in die Hinterbliebenenversorgung eingeschlossen, muss aufs Neue die Erdienbarkeitsfrist eingehalten werden (BFH, Urteil vom 27.11.2013, Az. I R 17/13, Abruf-Nr. 141303).
PRAXISTIPP | Um das Kriterium „Erdienbarkeit“ zu erfüllen, bietet sich neben der Anhebung des Pensionsalters die versicherungsmathematisch wertgleiche Umgestaltung der Zusage an. Ein Muster für die Umgestaltung finden Sie zum Download auf wvv.iww.de unter der Abruf-Nr. 43747063. Alternativ kann die Witwenversorgung kollektiv zugesagt werden. Dann ist generell die Ehefrau begünstigt, mit der der GGf zum Zeitpunkt des Todes verheiratet war, und nicht die konkret mit Namen und Geburtsdatum genannte Frau.
- Erhöht sich bei einer gehaltsabhängigen Zusage infolge einer Gehaltserhöhung die Zusage mittelbar so weit, dass die Erhöhung wirtschaftlich betrachtet einer Neuzusage gleichkommt, ist die Erdienbarkeit ebenfalls zu beachten (BFH, Urteil vom 20.05.2015, Az. I R 17/14, Abruf-Nr. 179472).
- Der Wechsel des Durchführungswegs für den Future Service einer Pensionszusage zu einer rückgedeckten Unterstützungskasse stellte im BFH-Urteil vom 20.07.2016 (Az. I R 33/15, Abruf-Nr. 198533) eine Neuzusage dar, was bei Verstoß gegen die Erdienbarkeitsfristen eine vGA zur Folge hatte. Im Urteil vom 07.03.2018 (Az. I R 89/15, Abruf-Nr. 201982) hat der BFH diese Sicht revidiert: Allein der Wechsel des Durchführungswegs löst noch keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus. Dies gilt nur, wenn die Änderung mit einer Zusageerhöhung und damit einer finanziellen Mehrbelastung für das Unternehmen verbunden ist.
PRAXISTIPP | GGf sollten bereits in frühen Jahren über den Wechsel des Durchführungswegs nachdenken, nicht erst, wenn sie sich der Altersgrenze nähern. Änderungen, die eine Verbesserung darstellen, müssen spätestens 10 bzw. beim nicht beherrschenden GGf 3 Jahre vor frühestmöglichem Eintritt in den Altersruhestand und in jedem Fall vor Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgen. Bei gehaltsabhängigen Zusagen sollten Gehaltssprünge in dieser Zeitspanne nicht ungewöhnlich hoch ausfallen.
2. Angemessenheit
Werden die Bezüge dauerhaft herabgesetzt, muss ggf. der Maßstab, mit dem die Aktivbezüge in der Überversorgungsprüfung berücksichtigt werden, zeitanteilig modifiziert werden. Das Ganze muss sorgfältig dokumentiert werden.
3. Verzicht
Bei einer Verschlechterung der Zusage muss beachtet werden, dass der Barwert der geänderten Zusage auf Basis der steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen nicht geringer ist als der Barwert der erdienten Anwartschaft (Past Service) aus der bisherigen Zusage. Sonst liegt insoweit steuerlicher Zufluss und eine verdeckte Einlage des GGf in das Unternehmen vor, wie in den erdienten Teil eingegriffen wird (BMF, Scheiben vom 14.08.2012, Az. IV C 2 ‒ S 2743/10/10001, Abruf-Nr. 122641).
Wichtig | Das gilt nicht, wenn der Verzicht betrieblich veranlasst war ‒ was entsprechend nachzuweisen ist.
4. Abfindung
- Bilanzsteuerlich ist zu beachten, dass eine Abfindungsklausel nur dann keinen steuerschädlichen Vorbehalt darstellt, wenn sie den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 06.04.2005 (Az. IV B 2 ‒ S 2176 ‒ 10/05, Abruf-Nr. 051316) genügt. Der BFH setzt sich in 2 anhängigen Revisionen mit den Berechnungsmodalitäten auseinander (Az. I R 26/17 und Az. I R 28/17).
- Die Abfindung der Anwartschaften nach vorzeitigem Ausscheiden sowie im aktiven Arbeitsverhältnis ist mit einem hohen vGA-Risiko behaftet. Denn der GGf erhält Leistungen aus der Zusage, ohne dass sich eines der 3 biometrischen Risiken Tod, Invalidität oder Erreichen der Altersgrenze realisiert hat. Nur im Versorgungsfall ist eine Abfindung grundsätzlich unkritisch. Um eine vGA zu vermeiden, darf die Abfindung nicht „spontan“ vereinbart sein (BFH, Urteil vom 11.09.2013, Az. I R 28/13, Abruf-Nr. 140982).
Weiterführender Hinweis
- Musterformulierung „Pensionszusage: Nachträglicher Einschluss der Hinterbliebenenversorgung in Pensionszusage durch versicherungsmathematisch wertgleiche Umgestaltung der Pensionszusage“ auf wvv.iww.de → Abruf-Nr. 43747063
