· Fachbeitrag · Abgabenordnung
Anzeigepflichten des Erwerbers und Verjährung
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Ohne besondere Anzeige- und Erklärungspflichten ist nicht sichergestellt, dass dem FA erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtige Vorgänge zur Kenntnis gelangen. Das ErbStG sieht daher in §§ 30 ff. ErbStG umfangreiche Anzeige- und Erklärungspflichten vor. Der Beitrag geht auf die Anzeigepflichten gemäß § 30 ErbStG ein und erörtert in diesem Zusammenhang auch die immer wieder auftretende Frage, wann die Ansprüche auf Erbschaft- oder Schenkungsteuer im Falle der Nichtanzeige verjähren. |
1. Grundregeln zur Anzeigepflicht
Jeder der ErbSt unterliegende Erwerb i.S. von § 1 ErbStG "‒ insbesondere der Erwerb von Todes wegen und die Schenkung ‒ ist vom Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG) bzw. Schenker (§ 30 Abs. 2 ErbStG) binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall oder von dem Eintritt der Verpflichtung dem für die ErbSt zuständigen FA anzuzeigen. Die dreimonatige Frist ist für jeden Erwerber gesondert ab seiner jeweiligen Kenntnis zu berechnen. Erwerber ist jeder, der einen Erwerb von Todes wegen oder eine Zuwendung unter Lebenden erlangt hat.
Anstelle des Erwerbers kann die Anzeigepflicht den gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten nach §§ 34, 35 A0 treffen. Sind mehrere Personen an einem Erwerb beteiligt, ist grundsätzlich jeder einzelne Erwerber anzeigepflichtig. Ist ein Beteiligter seiner Anzeigepflicht tatsächlich nachgekommen und haben die anderen Beteiligten davon positive Kenntnis, sind sie von ihrer Pflicht zur Anzeige entlastet. Die Anzeigepflicht (§ 30 ErbStG) steht selbstständig neben der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nach entsprechender Aufforderung durch das FA (§ 31 ErbStG).
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2. Anzeigepflicht und Steuerbefreiung
Nach dem Wortlaut des § 30 ErbStG ist grundsätzlich jeder Erwerb anzuzeigen. Ist nach Ansicht des Erwerbers keine Steuer festzusetzen oder hat er Zweifel daran, ob ein Vorgang steuerpflichtig oder steuerfrei ist, bleibt er dennoch zur Anzeige verpflichtet. Er muss die Entscheidung über die Steuerpflicht letztendlich dem FA überlassen. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift dürfte auch im Interesse der Finanzverwaltung eine Anzeigepflicht allerdings dann entfallen, wenn eindeutig und klar feststeht, dass keine Steuerpflicht entstanden ist.
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Eine allumfassende Anzeigepflicht würde auch die Anzeige eindeutig steuerfreier Gelegenheitsgeschenke umfassen. Kann die Steuerfreiheit nicht eindeutig beurteilt werden, ist allerdings eine Anzeigepflicht gegeben. |
Ob die Besteuerung des Vermögens einer Familienstiftung durch die Stiftungsorgane anzeigepflichtig ist, wird unterschiedlich beurteilt. Durch die Bezugnahme in § 30 Abs. 1 ErbStG auf alle der ErbSt unterliegenden Erwerbe des § 1 ErbStG dürfte die Anzeigepflicht zu bejahen sein (Moench/Kien-Humbert, ErbStG, § 30 Rn. 3).
3. Einschränkung der Anzeigepflicht
Einer Anzeige bedarf es gemäß § 30 Abs. 3 S. 1 HS. 1 ErbStG nicht, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt. Da die Anzeigepflicht kein Selbstzweck ist, schränkt § 30 Abs. 3 ErbStG sie also für die Fälle ein, in denen sichergestellt ist, dass das ErbSt-FA auf andere Weise von dem Erwerb erfährt.
Mit dem Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser sind nach Auffassung des BFH (16.10.96, II R 43/96, BStBl II 97, 73) nicht die „persönlichen Verhältnisse" des Erwerbers zum Erblasser (Schenker), insbesondere nicht der Verwandtschaftsgrad, gemeint, sondern die (Rechts-)Verhältnisse zwischen dem Erwerber und dem Erblasser bzw. Schenker, die den Erbschaft- bzw. Schenkungsteuertatbestand ausgelöst haben. Der BFH geht davon aus, dass der Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG auch dann Genüge getan ist, wenn die Anzeige nicht alle in § 30 Abs. 4 ErbStG aufgeführten Angaben enthält. Danach reicht regelmäßig die namentliche Bezeichnung des Erblassers/Schenkers und des Erwerbers sowie die Mitteilung des Rechtsgrundes für den Erwerb aus. Dies versetzt das FA in die Lage, zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern.
Eine Anzeige des Erwerbers ist auch nicht erforderlich, wenn dem FA der Erwerb durch die Steuererklärung eines weiteren Beteiligten bekannt geworden ist (BFH 16.10.96, II R 43/96, BStBl II 97, 73). Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (20.9.99, 9 K 216/99, EFG 00, 1021) kann der eigenen Anzeigepflicht des Erwerbers nach § 30 Abs. 1 ErbStG sogar durch die bloße Angabe des Nachlassgerichts über das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser bereits Genüge getan sein (siehe auch BFH 30.1.02, II R 52/99 (NV), BFH/NV 02, 917; BFH 10.11.04, II R 1/03, BStBl II 05, 244; BFH 3.3.15, II R 30/13, BStBl II 15, 777). Allein durch Übersendung der Sterbeanzeige oder der Totenliste entfällt die Anzeigepflicht hingegen nicht.
Gemäß § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG bedarf es auch in den Fällen keiner Anzeige, in denen eine Schenkung unter Lebenden gerichtlich oder notariell beurkundet ist.
Aus dem Inhalt der Verfügungen von Todes wegen wird nicht immer erkennbar, ob erbschaftsteuerrelevante Erwerbe vorliegen. Besteht keine Anzeigepflicht, weil das FA aus der amtlich eröffneten Verfügung von Todes wegen unzweifelhaft die Person des Erblassers bzw. Schenkers und des Erwerbers sowie den Rechtsgrund für den Erwerb entnehmen kann und sind auch gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen keine Angaben gemacht worden, zieht der BFH daraus den weiteren Schluss, dass in diesem Fall auch eine Anzeige- oder Richtigstellungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht in Betracht kommt (BFH 30.1.02, II R 52/99 (NV), BFH/NV 02, 917).
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K wird aufgrund eines notariell beurkundeten und vom Nachlassgericht in 04 eröffneten Testaments Alleinerbin nach ihrer verstorbenen Mutter. Das Nachlassgericht zeigte dem FA unter Beifügung einer Abschrift des Testaments den Erwerb der K an. Aus der Anzeige ergaben sich Namen und Anschriften der Erblasserin und der Alleinerbin, die verwandtschaftlichen Verhältnisse sowie der Umstand, dass es sich um einen Erwerb von Todes wegen handele. Ferner teilte das Gericht mit, die Gebühr für die Eröffnung sei nach einem Wert von etwa 25.000 EUR berechnet worden. Das FA, dem im Übrigen nur eine Bankmitteilung über Sparguthaben von rund 3.365 EUR vorlagen, verzichtete darauf, bei K eine Erbschaftsteuererklärung anzufordern.
Im Jahr 13 teilte K dem FA im Rahmen einer Selbstanzeige mit, etwa im April 08 im Nachlass ihrer Mutter festverzinsliche Anleihen und Bargeld im Gesamtwert von 1,6 Mio. EUR gefunden und das Vermögen anschließend im Ausland angelegt zu haben. Das FA setzte daraufhin ErbSt und Hinterziehungszinsen gegen K fest. |
Der BFH bestätigte die Aufhebung des Zinsbescheids durch das FG. Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei nur erfüllt, wenn jemand den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat. Diese Voraussetzungen lagen nach Auffassung des BFH nicht vor, weil K weder gegenüber dem ErbSt-FA noch gegenüber einer anderen Behörde i.S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO irgendwelche Erklärungen über steuerlich erhebliche Tatsachen bezüglich des hier allein maßgebenden Erwerbs von Todes wegen abgegeben hat und damit auch keine unvollständigen oder unrichtigen Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gemacht haben konnte. Den Umstand, dass K gegenüber dem Nachlassgericht den Wert des Nachlasses objektiv unrichtig mit 25.000 EUR angegeben hat, hielt der BFH für unbeachtlich, da das Nachlassgericht nicht „andere Behörde” i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei. K hatte nach Auffassung des BFH auch keine Steuererklärung einzureichen, weil sie dazu vom FA nicht eigens aufgefordert worden war. Schon zuvor hatte der BFH entschieden, dass der Erbe gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG nur auf Verlangen der Behörde eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben hat (BFH 5.5.99, II R 96/97, BFH/NV 99, 1341).
4. Aufhebung der Einschränkung der Anzeigepflicht
Um die Folgen der Rechtsprechung des BFH zu begrenzen, hat der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.08 die Einschränkung der Anzeigepflicht in § 30 Abs. 3 S. 1 HS. 2 ErbStG aufgehoben, wenn zum Erwerb
- Grundbesitz,
- Betriebsvermögen,
- Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht von einem Vermögensverwahrer oder Vermögensverwalter anzuzeigen sind, oder
- Auslandsvermögen gehören.
Dies gilt allerdings nur für den Fall, dass der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht.
Die Neufassung des § 30 Abs. 3 ErbStG führt zwar zu einer Ausweitung der Anzeigepflicht des Erwerbers, sichert aber immer noch keine vollständige Schließung der vorhandenen Informations- und Besteuerungslücken (kritisch hierzu Moench/Kien-Humbert, ErbStG, § 30 Rn. 7a).
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Wie im Beispiel 2 wird K aufgrund eines notariell beurkundeten und vom Nachlassgericht in 04 eröffneten Testaments Alleinerbin nach ihrer verstorbenen Mutter. Das Nachlassgericht zeigte dem FA unter Beifügung einer Abschrift des Testaments den Erwerb der K an. Nicht im Testament aufgeführt war der im Nachlass befindliche Kunstbesitz.
Im Nachlass befindet sich hier kein Vermögen i.S. des § 30 Abs. 3 S. 1 HS. 2 ErbStG, sondern wertvoller Kunstbesitz. Unabhängig davon, ob der Wert des Kunstbesitzes im Zeitpunkt des Erbfalls den Erben bekannt war oder nicht, besteht keine Anzeigepflicht des Erben. Fordert das FA nicht zur Abgabe einer Steuererklärung auf und erfolgt keine freiwillige Abgabe einer Erklärung, unterbliebe nach der Rechtsprechung des BFH eine Besteuerung des Erwerbs, es läge keine Steuerhinterziehung vor. |
Zudem bedarf es gemäß § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG weiterhin in den Fällen keiner Anzeige des Erwerbers (oder Schenkers), in denen eine Schenkung unter Lebenden oder eine Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet ist. Da die Einschränkung für Grundbesitz, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht der Anzeigepflicht nach § 33 ErbStG unterliegen, oder Auslandsvermögen gemäß § 30 Abs. 3 S. 1 HS. 2 ErbStG nur im Fall einer Verfügung von Todes wegen zur Anwendung kommen, gilt die Aufhebung der Einschränkung der Anzeigepflicht nicht bei Schenkungen.
5. Verjährung
Aufgrund der Anzeigepflicht beginnt die Festsetzungsfrist (im Regelfall vier Jahre), wenn eine Anzeige zu erstatten ist, erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige erstattet wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres (Anlaufhemmung), das auf das Entstehungsjahr der Steuer folgt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).
Die Anlaufhemmung schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist hinaus. Sie dient dem Zweck, eine Verkürzung der Bearbeitungszeit des FA durch unter Umständen auch gezielte Verzögerung einer Anzeige zu vermeiden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 30 Rn. 3; BFH 27.8.08, II R 36/06, BStBl II 09, 232). Die Anlaufhemmung tritt daher auch nur ein, wenn die Anzeige bzw. die Erklärung beim ErbSt-FA eingegangen ist. Eine Anzeige beim Ertragsteuer- oder beim Betriebsstättenfinanzamt ist nicht ausreichend (FG Münster 22.10.15, 3 K 1776/12 Erb, ErbStB 16, 42 m.w.N.).
Aus dem in § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO für die Anlaufhemmung vorgesehenen Zeitraum von längstens drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung lässt sich keine Frist für die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung ableiten. Eine zeitliche Grenze für die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung ergibt sich lediglich aus der im Regelfall vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO i.V. mit § 170 Abs. 2 AO (BFH 18.10.00, II R 50/98, BStBl II 01, 14).
Ergeht die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung aber erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist, so kann sie ‒ weil der Steueranspruch bereits durch Verjährung erloschen ist (§ 47 AO 1977) ‒ keine anlaufhemmende Wirkung mehr entfalten (BFH 9.6.99, II B 101/98, BStBl II 99, 529).
Bei einer Schenkung beginnt die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). Maßgeblich ist dabei die Alternative, die als erste eingetreten ist.
§ 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO enthält nach Auffassung des BFH einen auf die SchenkSt beschränkten selbstständigen Hemmungstatbestand, der den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO i.V. mit § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jahres der Kenntniserlangung des FA von der vollzogenen Schenkung festlegt (BFH 8.3.17, II R 2/15, ErbBstg 17, 186 f.; BFH 26.7.17, II R 22/16 (NV), BFH/NV 17, 1585, siehe auch Grewe, ErbBstg 17, 267 f.). Durch diese Vorschrift wird bei einer nach § 30 ErbStG bestehenden Anzeigepflicht die in § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO enthaltene Drei-Jahres-Grenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt und bei einer lediglich für Gerichte und Notare bestehenden Anzeigepflicht nach § 34 ErbStG der Anlauf der sonst nach § 170 Abs. 1 AO beginnenden Festsetzungsfrist gehemmt (BFH 26.7.17, II R 22/16 (NV), BFH/NV 17, 1585, siehe auch Grewe, ErbBstg 17, 267 f.; BFH 6.6.07, II R 54/05, BStBl II 07, 954).
Die in § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO verlangte positive Kenntnis des FA von der vollzogenen Schenkung ist nach Auffassung des BFH gegeben, wenn das für die Verwaltung der SchenkSt zuständige FA (ErbSt-FA) nicht durch Anzeige gemäß § 30 ErbStG, sondern anderweitig in dem erforderlichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten, Rechtsgrund des Erwerbs) Kenntnis erlangt hat. Die Kenntnis von Umständen, die nur zur Prüfung Anlass geben, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt, genügt nicht.
Hinsichtlich einer mittelbaren Schenkung hat der BFH entschieden, dass die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung erlangt, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO dient der Sicherung des Steueranspruchs und trägt dem Umstand Rechnung, dass die Finanzbehörde von Schenkungen regelmäßig erst spät ‒ meist anlässlich des Todes des Schenkers ‒ Kenntnis erlangt (BFH 26.7.17, II R 22/16 (NV), BFH/NV 17, 1585, siehe auch Grewe, ErbBstg 17, 267 f.; BFH 8.3.17, II R 2/15, ErbBstg 17, 186 f.; siehe auch FG Münster 22.10.15, 3 K 1776/12 Erb, ErbStB 16, 42 m.w.N.).
Eine Verpflichtung des Erwerbers, dem FA unaufgefordert eine Steuererklärung einzureichen, besteht nicht. Allerdings kann die Finanzbehörde nach § 31 Abs. 1 ErbStG von jedem an einem Erbfall, an einer Schenkung oder an einer Zweckzuwendung Beteiligten die Abgabe einer Steuererklärung verlangen. Macht das FA von seinem Recht Gebrauch, zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung aufzufordern, setzt das die Anlaufhemmung in Gang (BFH 17.2.93, II R 83/90, BStBl II 93, 580). Die Aufforderung zur Erklärungsabgabe an einen Erwerber löst aber gegenüber den anderen am Erbfall beteiligten Erwerbern keine Anlaufhemmung aus (BFH 5.5.99, II R 96/97, BFH/NV 99, 1341).
Ebenso bewirkt die Aufforderung an den Beschenkten, eine Steuererklärung einzureichen, keine anlaufhemmende Wirkung gegenüber dem Schenker, wenn er später wegen Zahlungsunfähigkeit des Beschenkten als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden soll (BFH 16.10.06, II R 16/05, BFH/NV 07, 852).
MERKE | Richtet das FA die Aufforderung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung an den Testamentsvollstrecker, entfaltet die dadurch in Gang gesetzte Anlaufhemmung ihre Wirkung auch gegenüber den Erben. Zu beachten ist aber, dass die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung nach § 31 Abs. 5 ErbStG im Regelfall auf den Erwerb von Todes wegen des Erben beschränkt ist und z.B. nicht gegenüber einem Vermächtnisnehmer wirkt, wenn dessen Erwerb von der Anordnung der Testamentsvollstreckung nicht umfasst ist (BFH 9.6.99, II B 101/98, BStBl II 99, 529; BFH 11.5.12, II 63/11, BFH/NV 12, 1455). |
