Transparenz ausländischer Familienstiftungen und Trusts im ErbStG ‒ Teil 1: Familienstiftungen
von RA/FA Steuerrecht Dr. Marc Jülicher, Düsseldorf
| Ausländische Familienstiftungen und Trusts, letztere als sog. „ausländische Vermögensmassen“, stellen den Rechtsanwender bereits im ErbStG vor größere Schwierigkeiten. Das liegt daran, dass die Tatbestände sich unterscheiden und überdies viele „Transparenzbetrachtungen“ zu Einzelfragen die Rechtsprechung und Finanzverwaltung beschäftigen. Im ersten Teil dieser zweiteiligen Beitragsserie werden die Grundsätze der Besteuerung und Einzelfallprobleme bei der ausländischen Familienstiftung erörtert. |
Erbschaftsteuer
1. Transparenz zu Lebzeiten des Gründers
Bei ausländischen Familienstiftungen oder Vermögensmassen war früher die Steuerpflicht des Vermögensübergangs auf die Stiftung ‒ entweder von Todes wegen nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG oder unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG bei Gründung, sonst § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ‒ weniger streitig. Erst durch ein Urteil des BFH (28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669) ist aufgrund auch wirtschaftlicher Kriterien die freie Vermögensverfügungsbefugnis der Stiftung ‒ zunächst nur zu Lebzeiten des Stifters ‒ verneint worden. Das betrifft Fälle, in denen ausgeprägte Sonderrechte für den Gründer (freie Widerruflichkeit, Austausch von Stiftungsorganen, Weisungsbefugnis, Mandatsvertrag, Disposition über das Vermögen wie über eigenes Konto auch nach Stiftungsdotierung) die Bereicherung der Stiftung ausschlossen.
2. Zäsur beim Tod des Gründers
Später befasste sich die Rechtsprechung dann auch mit der Phase nach dem Tod des Stifters (zuerst FG Bremen 16.6.10, 1 K 18/10, EFG 10, 1801). Vielfach sollte bereits vor Auskehrung des Vermögens an einen Nachbegünstigten einer Stiftung ein steuerpflichtiger Erwerb i. S. d. § 3 Abs. 1 ErbStG vorliegen. Soweit man dem Ergebnis folgt, würde sich die persönliche Steuerpflicht des Erwerbers aus der Stiftung ‒ und damit auch des Erwerbers aus einem Trust ‒ stets nach dem Status des Gründers als „fiktiver Erblasser“ richten. Es entfällt bei Transparenz in jedem Fall der Zwischenerwerb des Konstrukts. Vielmehr liegt stattdessen ein Direkterwerb zwischen natürlichen Personen vor.
Beachten Sie | Zivilrechtlich kann ‒ mit Fernwirkung auch für das Steuerrecht ‒ weiter eine neuere Rechtsprechung relevant werden (OLG Stuttgart 29.6.09, 5 U 40/09, ZEV 10, 265; OLG Düsseldorf 30.4.10, I 22 U 126/06, ZEV 10, 528). Nach ihr sollen z. B. mit Ziel der Steuerhinterziehung errichtete Stiftungen nach Art. 6 EGBGB als „Ordre-public-Verstoß“ nicht anzuerkennen sein. Das Vermögen sei deshalb zivilrechtlich und damit auch erbschaftsteuerrechtlich dem Stifter ‒ ggf. nach seinem Tod seinem Nachlass ‒ zuzurechnen.
3. BFH zur unselbstständigen Liechtenstein-Stiftung
Der BFH hat am 5.12.18 (II R 9/15, BStBl II 20, 655) eine wichtige Entscheidung zur etwaigen Transparenz von Familienstiftungen ausländischen (hier: liechtensteinischen) Rechts getroffen. Im Urteilsfall hatte sich der Stifter zu Lebzeiten umfassende Rechte für sich selbst vorbehalten, um die Verwaltung des Stiftungsvermögens weiterhin zu beeinflussen und die Stiftung ggf. beliebig zu widerrufen und aufzulösen bzw. dem Management absolut bindende Weisungen zu erteilen. In diesen Fällen wird es zu einer Durchbrechung der Intransparenz der Stiftung ohne die erstrebte Aussonderung aus dem Vermögen des Stifters zu seinen Lebzeiten kommen (zuvor BFH 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669).
Im Urteilsfall war darüber hinaus die spätere Behandlung der Stiftung nach dem Tod des Stifters streitig, nämlich als fortbestehende Stiftung oder als unmittelbarer Erwerb von Todes wegen der Begünstigten nach § 3 Abs. 1 ErbStG. Der BFH sah die Rechtsposition des Stifters konkret als vererblich an und unterstellte einen Soforterwerb aufgrund Erbanfalls des Begünstigten, der später auch die Auszahlung eines Großteils des Stiftungsvermögens erhielt.
PRAXISTIPP | Bei Unsicherheit über die Qualifikation der Stiftung besteht grds. eine Deklarationspflicht beim Tod des Stifters aufgrund eines potenziellen Erwerbs von Todes wegen. Möglich bleibt die Darlegung eines abweichenden Standpunktes, dass spätestens mit Tod des Stifters die Stiftung intransparent geworden sei. |
Beachten Sie | Eine Reihe von anderen Fällen ist in der Vergangenheit teils ähnlich bzw. teils gegenteilig entschieden worden (für Transparenz beim Tod z. B. FG Köln 13.12.18, 7 K 131/17, EFG 19, 779; gegen Transparenz FG Düsseldorf 2.4.14, 4 K 3718/12, EFG 14, 855). Die Praxis wird sich hier auch künftig auf einzelfallabhängige Entscheidungen einstellen müssen.
4. Auswirkungen an Beispielsfällen
Die Finanzverwaltung nutzt die Rechtsprechung zur Transparenz der Stiftung über den Tod des Stifters hinaus insbesondere dann, wenn bei Anwendung der Stiftungstatbestände kein Steueranspruch realisierbar wäre. Durch Umqualifikation der Stiftung in einen Vertrag zugunsten Dritter etc. wird dann die Besteuerung nach dem ErbStG möglich.
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Ein in Deutschland ansässiger Stifter hat eine Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland zu Lebzeiten errichtet. Nach seinem Tod schüttet die Stiftung an einen im Ausland ansässigen und nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber aus. |
Nur wenn man die Stiftung ignoriert und den Erwerb des Steuerausländers vom vormals in Deutschland steuerpflichtigen Stifter ableitet, greift die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 ErbStG). Denn beim Erwerb von Todes wegen, auch wenn es sich um einen gestreckten Erwerb handelt, kann der Erblasser nicht hinweggedacht werden.
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Die Stiftung schüttet an Ertragsberechtigte regelmäßig Einkommen aus. Die Empfänger sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. |
Unabhängig von der Einkommensteuer kann eine Erbschaftsteuerpflicht der durch die Satzung gedeckten Zuwendungen nur vorliegen, wenn man die Stiftung ignoriert. Denn andernfalls wären die satzungsmäßigen Ertragsausschüttungen nicht steuerpflichtig (vgl. dazu Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2020, § 7 Tz. 334, § 10 Tz. 266; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 7 Anm. 96, 127). Bei Ignorieren der Stiftung aber stellt sich deren Begünstigter wie ein Nießbraucher (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
Beachten Sie | Es kommt überdies zu einer ungemilderten Doppelbesteuerung zwischen Einkommen- und Erbschaftsteuer, denn bereits für „rechtstechnisch“ lebzeitige Erwerbe (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) greift die Ermäßigung nach § 35b EStG niemals. Auch sonst greift § 35b EStG nur für tarifbesteuerte Einkünfte, aber nicht bei Abgeltungsbesteuerung (BMF 18.1.16, IV C 1 - S 2252/08/10004 :017, BStBl I 16, 85 [106], Tz. 132). Eine Doppelbesteuerung durch beide Steuerarten ist derzeit nur schwer abwendbar, weil eine Verfassungsbeschwerde nicht angenommen wurde (BVerfG 7.4.15, 1 BvR 1432/10, FamRZ 15, 1097, nach BFH 17.2.10, II R 23/09, BStBl II 10, 643 „Stückzinsen“, jetzt wieder [für Trust] auch Rev. II R 31/19, gegen FG München 15.5.19, 4 K 2033/16, EFG 19, 1233).
Die Abgrenzung, ob eine Stiftung transparent oder intransparent ist, hat auch besondere Bedeutung im Steuerstrafrecht. Eine transparente Stiftung kann Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht bei Dotierung der Stiftung, sondern nur bei Tod des Stifters auslösen. Eine intransparente Stiftung kann ggf. zweimal, nämlich bei Dotierung und bei Ausschüttung, dafür aber eben nicht bei Tod des Stifters und Fortbestand der Stiftung, eine Besteuerung auslösen.
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Ein zeitlebens in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger hat in den 90er-Jahren eine ausländische Familienstiftung errichtet und auf ihren Namen ein nicht in Deutschland erklärtes Konto in der Schweiz eingerichtet. Nach der Stiftungssatzung und den weiteren Vereinbarungen hatte er das Recht, die Stiftung jederzeit zu widerrufen, aufzulösen, die Stiftungsorgane abzuberufen und über das Vermögen zu verfügen. Im Jahr 2015 ist der Stifter verstorben. Im Jahr 2018 ist aus der Stiftung an einen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten Vermögen ausgekehrt worden ‒ wiederum ohne Anzeige. Nach Aufdeckung des Sachverhalts wird in 2019 die Stiftung aufgelöst und ‒ jetzt „offiziell“ ‒ das restliche Vermögen an zwei Begünstigte ausgekehrt. |
Die Stiftungserrichtung in den 90er-Jahren wird wohl zunächst keine Schenkungsteuer ausgelöst haben können, denn es fehlte an der freien Vermögensverfügungsbefugnis der Stiftung. Die Sonderrechte des Stifters dürften aber zumeist spätestens bei seinem Tod „kollabieren“, sodass sich die Frage der steuerpflichtigen Errichtung und Dotierung der Stiftung (Erwerb von Todes wegen oder aufschiebend bedingte Schenkung?) zu diesem Zeitpunkt stellt.
Anders wäre aber zu entscheiden, wenn ein Soforterwerb der Begünstigten als unmittelbarer Erwerb aufgrund des Vertrags zugunsten Dritter vom verstorbenen Stifter anzunehmen wäre.
Würde man die Existenz der Stiftung im ErbStG jedenfalls nach dem Tod des Stifters bejahen, würde die Vermögenszuwendung in 2018 als einfache Ausschüttung aus der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Steuerklasse III besteuert. Die Auflösung der Stiftung in 2019 nach Aufdeckung des Sachverhalts und die Auskehrung des Vermögens an die Anfallsberechtigten unterläge dagegen als Vollauflösung der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 i. V. m. § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG wohl der Verwandtensteuerklasse, unterstellt bei Kindern Steuerklasse I. Ein ggf. steuerfreier Rückfall des Vermögens, etwa bei Rückgängigmachung der Stiftung, wird wegen des Todes des Stifters von vornherein nicht in Betracht kommen.
5. Ausländische Familienstiftung als Vermögensmasse?
Streitig ist auch bei Intransparenz einer Stiftung die Behandlung ihrer Ausschüttungen im ErbStG. Die Einkommensteuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wird dabei nicht infrage gestellt. Eine etwaige Steuer nach dem ErbStG wäre hierauf zumindest bei Kapitalerträgen wegen der fehlenden Tarifbesteuerung nie nach § 35b EStG anrechenbar (s. o.). Soweit rechtstechnisch kein Erwerb von Todes wegen nach § 3 ErbStG, sondern ein solcher zu Lebzeiten nach § 7 ErbStG vorläge, wäre die Anwendung des § 35b EStG auch deshalb wieder ausgeschlossen, sodass eine Doppelbesteuerung im Raum steht (BFH 3.7.19, II R 6/16, BStBl II 20, 61; dazu Bay LSt. 5.3.20, DStR 20, 599).
Der BFH hat ‒ ohne Auseinandersetzung mit seiner früheren Entscheidung (BFH 21.7.14, II B 40/14, BFH/NV 14, 1554) ‒ die Anwendung der unbestritten 1999 für anglo-amerikanische Trusts eingeführten Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG für den konkreten Fall einer Ausschüttung aus einer ausländischen Familienstiftung abgelehnt. Grund war, dass ohne Anspruch darauf im Ermessen der Stiftungsorgane nur eine einmalige Auszahlung als Unterstützung geleistet wurde. Eine Äußerung, dass die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG, wie im Schrifttum vertreten (vgl. z. B. Jülicher, ZErb 15, 357; Hannes/Lorenz, ZEV 19, 624), nicht auf ausländische Familienstiftungen, sondern nur auf Vermögensmassen ausländischen Rechts wie Trusts anwendbar sei, hat der BFH ausdrücklich bislang nicht getroffen.
FAZIT | Sowohl bei der Gestaltungsplanung als auch im Deklarationsbereich muss man erkennen, dass die Zweiaktigkeit des Erwerbs über eine ausländische Familienstiftung (Übergang auf die Stiftung, Ausschüttung aus der Stiftung) vielfach durch die Fiktion eines Direktübergangs zwischen Stifter und Begünstigtem überspielt wird. Gerade zu Lebzeiten des Stifters verschieben seine Sonderrechte den Übergang des Vermögens auf die Stiftung in zeitlicher Hinsicht nach hinten. Das birgt Chancen und Risiken betreffend die Beeinflussung der persönlichen Steuerpflicht in internationaler Hinsicht nach § 2 ErbStG, aber auch auf der Zeitschiene betreffend die Veränderung der Bemessungsgrundlage. |
Zum Autor | Dr. Jülicher ist assoziierter Partner der Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterpartnerschaft Flick Gocke Schaumburg am Standort Düsseldorf
