15.06.2011
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 03.11.2010 – 3 K 1350/03
1. Ergehen bereits 2 Jahre und 1 Monat nach der Gründung einer GmbH gegenüber den Geschäftsführern Pensionszusagen, obwohl zu diesem Zeitpunkt lediglich der erste Jahresabschluss vorliegt und noch keine gesicherten Erkenntnisse über die künftigen Ertragsentwicklungen der GmbH bestehen, sind die Pensionsrückstellungen wegen Nichteinhaltung der sog. unternehmensbezogenen Wartezeit als vGA anzusehen.
2. Erstattet eine GmbH ihren Geschäftsführern Kilometergeld für die mit einem privaten Pkw betrieblich gefahrenen Kilometer, obwohl die Geschäftsführer keinen privaten Pkw besitzen, liegen vGA vor.
3. Rückstellungen für Urlaubsabgeltungen sind als vGA anzusehen, wenn die Geschäftsführer-Anstellungsverträge für eine Abfindung des Urlaubsanspruchs eine betriebliche Notwendigkeit des Urlaubsverzichts vorsehen und betriebliche Gründe für die Nichtwahrnehmung der Urlaubsansprüche nicht vorgetragen werden bzw. nicht feststellbar sind.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 3. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 3. November 2010 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter …, die ehrenamtliche Richterin … und die ehrenamtliche Richterin …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Die Klägerin wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 27. September 1996 gegründet und am 10. Dezember 1996 in das Handelsregister des Amtsgerichts H. eingetragen. Ihr Unternehmensgegenstand sind die Herstellung und der Vertrieb von Hard- und Software, Bürotechnik und artverwandten Produkten, die Unternehmensberatung, die EDV-Projektierung, -Ausführung und Installation sowie die Schulung von EDV-Anwendern. Das Stammkapital der Klägerin (50.000 DM) wurde je zur Hälfte von B. (geb. am … 1962) und G. (geb. am … 1963) übernommen. Beide Gesellschafter wurden zu alleinvertretungsberechtigten, von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiten Geschäftsführern bestellt, was sie noch heute sind.
Die Klägerin schloss am 05. November 1996 mit ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern Anstellungsverträge zum 01. November 1996 ab. Hiernach sollte B. im Wesentlichen für die Akquisation und EDV-Projektierung und -Ausführung und G. für die Herstellung von Hard- und Software sowie die Durchführung von Anwenderschulungen zuständig sein. Neben einer monatlichen Vergütung von 7.500 DM sollten die Geschäftsführer Urlaubs- und Weihnachtsgeld, einen Zuschuss zur privaten Krankenversicherung von 50 v.H. sowie eine jährliche Tantieme i.H.v. 15 v.H. des körperschaftsteuerlichen Einkommens vor Berücksichtigung von Tantiemen, Sonderabschreibungen und Rücklagen erhalten, wobei die Tantiemevereinbarung nur bis zum 30. Juni 1997 Gültigkeit haben sollte. Gem. § 11 der Verträge sollte die Klägerin für ihre Geschäftsführer im Rahmen der Altersversorgung eine Direktversicherung abschließen. Hinsichtlich des Urlaubes erhielt § 13 der Verträge folgende Regelung:
§ 13 Urlaub
Dem Geschäftsführer steht ein Erholungsurlaub von 30 Arbeitstagen für das Kalenderjahr zu. Der Urlaubsanspruch ist mit anderen Geschäftsführern oder leitenden Angestellten zeitlich abzustimmen. Die betrieblichen Notwendigkeiten sind hierbei zu berücksichtigen.
Ist es betrieblich notwendig, dass der Geschäftsführer einen Teil oder den ganzen Jahresurlaub bis zum 30.03. des Folgejahres nicht nehmen kann, so hat er Anspruch auf zusätzliche anteilige Vergütung gem. § 10 Abs. 1 dieses Vertrages (Anmerkung: die Grundvergütung), die in diesem Jahr entstanden ist. Der Vergütungsanspruch ist durch entsprechende Erklärung des Geschäftsführers spätestens bis zum 30.09.JJ fällig.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Akten des Beklagten befindlichen Kopien dieser Verträge Bezug genommen. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 15. Juli 1997 wurde das monatliche feste Bruttogehalt für beide Gesellschafter-Geschäftsführer ab dem 01. August 1997 auf 10.000 DM heraufgesetzt.
In der Gesellschafterversammlung vom 05. Oktober 1998 wurde beschlossen, dass die Geschäftsführer „ab dem Jahr 1998 eine Pensionszusage erhalten und das vorliegende Angebot der … Lebensversicherungs-AG angenommen werde”. Ferner wurde vereinbart, dass „die bisher vertraglich vereinbart, gewinnabhängige Tantieme für das Wirtschaftsjahr 1998 und folgende auf 20 % vom körperschaftsteuerlichen Gewinn erhöht werde”. In dieser Versammlung wurde auch die Bilanz zum 31. Dezember 1997 genehmigt. In der Gesellschafterversammlung vom 05. Oktober 1999 wurde neben der Genehmigung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1998 beschlossen, dass die Auszahlung der Urlaubsabgeltung noch im Jahr 1999 erfolgen sollte. In der Gesellschafterversammlung vom 22. Dezember 2000, in welcher der Jahresabschluss für 1999 festgestellt wurde, wurde eine Auszahlung der Urlaubsabgeltung im Kalenderjahr 2001 vorgesehen.
Gegenüber den Geschäftsführern erteilte die Klägerin am 04. November 1998 schriftliche, inhaltlich gleichlautende Pensionszusagen, wonach den Geschäftsführern eine Alters- Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt wurde. Die Zusagen wurden für die Klägerin jeweils von beiden Gesellschaftern unterzeichnet. Die Gesellschafter-Geschäftsführer sollten eine lebenslängliche Altersrente von 5.000 DM erhalten, wenn sie nach vollendetem 65. Lebensjahr aus den Diensten der Klägerin ausscheiden. Eine Berufsunfähigkeitsrente wurde i.H.v. 4.000 DM, längstens jedoch bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart. Eine Hinterbleibenrente wurde i.H.v. 60 v.H. der bereits anwartschaftlich erworbenen Altersrente zugesagt. Bei beiden Zusagen wurde als Diensteintrittsdatum der 01. Januar 1997 festgelegt. Die laufenden Rentenleistungen sollten sich nach Ziffer 4 der Zusagen ab dem jeweiligen Rentenbezug um jährlich 2 v.H. erhöhen. Hinsichtlich des weiteren Inhalts der Zusagen wird auf die in den Akten des Beklagten befindlichen Kopien der Zusagen verwiesen. Zu den Zusagen schloss die Klägerin jeweils eine Rückdeckungsversicherung bei der … Lebensversicherungs-AG ab.
In der Zeit vom 22. Oktober 2001 bis 13. Dezember 2001 fand bei der Klägerin eine sich auf die bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagten Jahre 1997 bis 1999 erstreckende Betriebsprüfung statt. Der Betriebsprüfungsbericht, auf den hinsichtlich der einzelnen Prüfungsfeststellungen Bezug genommen wird, datiert auf den 20. Dezember 2001. Die Betriebsprüfung stellte u.a. die folgenden, zwischen den Beteiligten nach der mündlichen Verhandlung noch streitigen Sachverhalte fest:
a) Pensionsrückstellungen 1998 – 1999 (Tz. 19 des BP-Berichtes)
In der Schlussbilanz zum 31. Dezember 1998 stellte die Klägerin für die Pensionsverpflichtungen gewinnmindernd eine Rückstellung in Höhe von 50.683 DM ein, die auf eine Berechnung der … Lebensversicherung AG zurückgeht. In der Schlussbilanz zum 31. Dezember 1999 wurde die Rückstellung um 26.974 DM auf 77.657 DM erhöht.
Die Betriebsprüfung erkannte die Rückstellung insgesamt in Bezugnahme auf ein Schreiben des Fachprüfers für betriebliche Altersvorsorge vom 05. September 2000 wegen fehlender Probe- bzw. Wartezeit nicht an und erhöhte den Gewinn in den Jahren 1998 und 1999 um die jeweiligen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung nahm der Beklagte nicht an.
Der Fachprüfer sah bereits das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als nicht erfüllt an, da ihm die Zusagen nach eigener Darstellung nicht vorlagen. Ferner seien die Zusagen bereits kurz nach Abschluss der Anstellungsverträge abgeschlossen worden. Zur Beurteilung der persönlichen Eignung des Geschäftsführers erfordere es jedoch die Einhaltung einer Probezeit von zwei bis 3 Jahren. Zudem hätte ein ordentlicher Geschäftsleiter eine Zusage erst dann erteilt, wenn er die wirtschaftliche Ertragsentwicklung zuverlässig hätte abschätzen könne. Hierfür sei allgemein ein Zeitraum von wenigstens fünf Jahren anzunehmen.
Die Umsatzerlöse / Jahresergebnisse der Klägerin entwickelten sich (unter Einbeziehung der gebildeten Pensionsrückstellungen) wie folgt:
| 1996: | Umsatzerlöse | 230.078,77 DM, | Jahresergebnis | - 6.228,17 DM, |
| 1997: | Umsatzerlöse | 1.370.900,40 DM, | Jahresergebnis | 6.776,16 DM, |
| 1998: | Umsatzerlöse | 1.825.675,41 DM, | Jahresergebnis | 3.510,47 DM, |
| 1999: | Umsatzerlöse | 2.005.699,43 DM, | Jahresergebnis | 31.577,14 DM. |
b) Dienstreise London 1997 (Tz. 30 des BP-Berichtes)
Der Geschäftsführer der Klägerin B. reiste in der Zeit vom 25. Oktober 1997 bis zum 01. November 1997 nach London. Die Klägerin erstattete ihm dafür lt. Reisekostenabrechnung vom 09. November 1997 einen Betrag von 1.720,00 EUR. Dieser Betrag setzte sich nicht aus den tatsächlichen Kosten zusammen, sondern aus einer Verpflegungspauschale von 90 DM/Tag und Übernachtungskosten von 160,00 DM/Tag.
Da die Klägerin Unterlagen zur Reise, insbesondere eine behauptete Einladung der Firma C. nicht vorlegen konnte und auch keine genauen Angaben über Ort und Ablauf der besuchten Veranstaltungen machen konnte, wertete der Beklagte die Zahlung i.H.v. 1.720,00 DM als verdeckte Gewinnausschüttung, für welche die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei.
c) Erstattung Kilometergeld 1998 (Tz. 32 des BP-Berichtes)
Die Klägerin erstattete Ihren Geschäftsführern B. und G. im Jahr 1998 Kilometergeld in Höhe von insgesamt 708,76 DM für die mit einem privaten Pkw betrieblich gefahrenen km, obwohl ein Dienst-Pkw zur Verfügung gestanden hätte. Zudem hätten die Geschäftsführer nach den Ermittlungen der Betriebsprüfung im Jahr 1998 keinen privaten Pkw besessen. Der Beklagte wertete die Zahlung als verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 708,76 DM, die außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen sei.
d) Rückstellung für Urlaubsabgeltung 1997-1999 (Tz. 35 des BP-Berichtes)
Die Klägerin bildete in ihren Jahresabschlüssen für 1997 bis 1999 unter dem Konto … „sonstige Rückstellungen”. Hierin enthalten waren auch Rückstellungen für die Urlaubsabgeltungen der Geschäftsführer B. und G., die nach den Angaben der Klägerin in den Jahren 1997 bis 1999 nicht einen einzigen Urlaubstag genommen hatten.
Die Klägerin bildete zur Abgeltung des nicht genommenen Urlaubes für jeden Geschäftsführer Rückstellungen pro Jahr von 15.000 DM wie folgt, die sie in dem jeweiligen Folgejahr entsprechend auflöste:
| 31.12.1997: | + 30.000 DM | ||
| 31.12.1998: | + 30.000 DM | 30.04.1998: | - 32.250 DM Auflösung Urlaub GF, |
| 31.12.1999: | + 30.000 DM | 31.12.1999: | - 30.000 DM Auflösung Urlaub GF. |
In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 12. März 2002 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – u.a. geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 1997, 1998 und 1999. Die Körperschaftsteuern setzte er für 1997 von 1.091 DM auf 14.347 DM, für 1998 von 3.427 DM auf 28.742 DM und für 1999 von 23.870 DM auf 108.709 DM herauf. Hierbei stellte er durch eine Minderung der Körperschaftsteuer die Ausschüttungsbelastung auf verdeckte Gewinnausschüttung von 1.776,00 DM in 1997, 32.210,93 DM in 1998 und 36.000,00 DM in 1999 her.
Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide mit Schreiben vom 09. April 2002 Einspruch ein, der sich auch gegen in diesem Verfahren nicht mehr streitige Prüfungsfeststellungen richtete. Mit Einspruchsentscheidungen vom 15. Juli 2003 wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich Körperschaftsteuer 1997 und 1998 als unbegründet zurück. Allerdings vertrat der Beklagte nunmehr die Auffassung, dass die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen zwar auf Bilanzebene anzuerkennen seien, jedoch außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzuzurechnen seien. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusage schon hinreichend erprobt gewesen seien oder nicht, da im Zeitpunkt der Zusage jedenfalls noch keine gesicherten Erkenntnisse über die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin vorgelegen hätten. Aus diesem Grund fügte er der Einspruchsentscheidung hinsichtlich Körperschaftsteuer für 1998 eine Anlage bei, in der er die Besteuerungsgrundlagen, mangels Auswirkungen jedoch nicht die Festsetzungen/ Feststellungen entsprechend abänderte. Bei der Körperschaftsteuer 1999 hatte der Einspruch hinsichtlich nicht mehr streitiger Prüfungsfeststellungen zum Teil Erfolg. Der Beklagte setzte im Einspruchsbescheid vom 15. Juli 2003 die Körperschaftsteuer 1999 von 111.457,00 DM auf 97.517,00 DM herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 01. August 2003 eingegangen. Die Klägerin wendet sich im Ergebnis der mündlichen Verhandlung nur noch gegen die Tz. 19, 30, 32 und 35 des Betriebsprüfungsberichtes vom 20. Dezember 2001. Hinsichtlich des Punktes Pensionsrückstellungen 1998 – 1999 (Tz. 19 des BP-Berichtes) trägt die Klägerin vor, dass die Pensionszusagen zum Zeitpunkt ihrer Erteilung im November 1998 auf Grund der bisherigen und der absehbaren zukünftigen Ertragsentwicklung des Unternehmens im Rahmen einer Prognose finanzierbar erschienen. Die Gesellschafter-Geschäftsführer der Antragstellerin seien vor der Gründung der Klägerin bei der W. GmbH L. (seit Umfirmierung in 2004: T. GmbH) in der EDV-Abteilung tätig und damit beauftragt gewesen, die EDV-Anlagen und die individuell angefertigte Software zu betreuen. Als von der W. GmbH beschlossen wurde, diese Arbeiten extern zu vergeben, gründeten die Gesellschafter B. und G. die Antragstellerin, die seither die entsprechenden EDV-Anlagen betreue. Eine Konkurrenz zur W. GmbH bestehe nicht, da die Antragstellerin sämtliche EDV-Einrichtungen aller W-Unternehmen in den neuen Bundesländern und auch am Hauptsitz in K. betreue. Der Verlust im Jahr 1996 sei nur auf Grund einer Ansparabschreibung von 25.000 DM entstanden. In 1997 seien allerdings keine steuerlichen Sonderregelungen in Anspruch genommen worden. Zum 31. Oktober 1998 habe die Buchhaltung zudem einen Gewinn vor Berücksichtigung der steuerlichen Rücklagen/Rückstellungen von 155.134,00 DM ausgewiesen. Zum Zeitpunkt der Pensionszusage hätten zudem eine Vielzahl langfristiger Dienstleistungsverträge mit festen Auftraggebern bestanden, die mit Ausnahme eines Vertrages noch im Zeitpunkt der Klageerhebung in Kraft seien. Der Nettoumsatz zum Zeitpunkt der Pensionszusage habe ca. 1,5 Mio. DM betragen. Die Umsätze seien nachhaltig gewesen und hätten sich insbesondere mit der L. GmbH auch in den Folgejahren stabilisiert. Zur Begründung legt die Klägerin eine Umsatzstatistik für 1998 bis 2003 vor.
Die Dienstreise nach London (Tz. 30 des BP-Berichtes) habe der Geschäftsführer B. in Abstimmung beider Gesellschafter deshalb unternommen, da die Firma British P. die Betreuung und Erweiterung ihres EDV-Netzwerkes am Standort L./ M. geplant habe. Zu einem Vertragsabschluss sei es jedoch nicht gekommen. Allerdings sei eine Bescheinigung vom Geschäftspartner nur sehr zeitaufwändig und kostenintensiv zu erlangen und entsprechende Bemühungen würden beim Geschäftspartner auch einen sehr unbeholfenen Eindruck machen. Die Klägerin ist der Auffassung, dass insoweit ein Betriebsausgabenabzug anzuerkennen sei.
Zum Punkt Erstattung Kilometergeld (Tz. 32 des BP-Berichtes) führt die Klägerin aus, dass die Geschäftsführer für die Fahrten mit dem privaten Pkw die Fahrzeuge ihrer jeweiligen Ehepartner bzw. Lebensgefährtinnen genutzt hätten. Die damaligen Kfz-Kennzeichen würden noch ermittelt und dem Gericht unverzüglich zur Verfügung gestellt. Die insgesamt 5 Mitarbeiter der Klägerin hätten zur damaligen Zeit darauf bestanden, da längere Dienstreisen anstanden, hier nicht mit eigenen Pkw sondern mit (den lediglich 3 vorhandenen) Dienst-Pkw zu fahren, weshalb diesen die Fahrzeuge überlassen wurden und die Geschäftsführer für die betreffenden Fahrten u.a. zu Weiterbildungen auf private Pkw zurückgegriffen hätten.
Hinsichtlich der Rückstellung für Urlaubsabgeltung 1997-1999 (Tz. 35 des BP-Berichtes) verweist sie darauf, dass die Anstellungsverträge jeweils ein Recht auf bezahlten Urlaub vorsehen. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Januar 2004 I R 50/03 ergebe sich zudem, dass die betrieblichen Gründe für die Nichtinanspruchnahme des Urlaubs nicht konkretisiert werden müssten. Den Geschäftsführern sei vielmehr ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzugestehen. Der Urlaub habe im laufenden Geschäftsjahr nicht genommen werden können.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf die Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten Bezug genommen. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zum Nachweis der Ertragsaussichten der Klägerin zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage Kopien verschiedener von der Klägerin abgeschlossener, im Schriftsatz der Klägerin vom 14. August 2003 bereits benannter Verträge vorgelegt. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ergänzende Anträge gestellt, weitere Beweismittel vorlegen zu können; dies betrifft den Streitpunkt Fahrtkostenerstattung (insbesondere die Benennung der Kfz-Kennzeichen) sowie hinsichtlich des Streitpunktes Pensionsrückstellung weitere Auswertungen der Buchhaltung, um die positive Ertragsprognose zum Zeitpunkt der Zusageerteilung belegen zu können und hinsichtlich des Streitpunktes Urlaubsrückstellung eine eventuell vorhandene Urlaubsliste, um nachzuweisen, dass die beiden Geschäftsführer im fraglichen Zeitraum keinen Urlaub genommen hatten.
Die Klägerin beantragt in der Sache,
die Körperschaftsteuerbescheide für 1997 und 1998 vom 12. März 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2003 sowie den Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 12. März 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2003 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 1997 die Aufwendungen für die Dienstreise nach London in Höhe von 1.720 DM sowie der Aufwand für die Rückstellung für Urlaubsabgeltung in Höhe von 30.000 DM, für das Jahr 1998 die Zuführung zur Pensionsrückstellung in Höhe von 50.683 DM, die Erstattung Kilometergeld in Höhe von 708 DM und die Rückstellung für Urlaubsabgeltung in Höhe von 30.000 DM sowie für das Jahr 1999 die Zuführung zur Pensionsrückstellung in Höhe von 26.974 DM und die Rückstellung für Urlaubsabgeltung in Höhe von 30.000 DM als Betriebsausgaben anerkannt und nicht außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttungen dem Einkommen zugerechnet werden; die Gewerbesteuerrückstellungen sollen entsprechend der 5/6-Regelung der Einkommensteuerrichtlinien angepasst werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung hinsichtlich der Pensionsrückstellungen 1998 – 1999 (Tz. 19 des BP-Berichtes) auf eine weitere Stellungnahme des Fachprüfers vom 23. Februar 2004. Hierin führt dieser aus, dass zwar die von W. GmbH angebotenen Aufträge die Grundlage für die Gründung der Antragstellerin gewesen sein mögen. Dieses allein sei jedoch nicht ausreichend dafür, bereits 25 Monate nach der Gründung die wirtschaftliche Entwicklung und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hinreichend abschätzen zu können. Dies allein deshalb, weil die Dienstleistungsverträge in der Regel nur für ein Jahr abgeschlossen werden und keine zwingenden Aussagen für die Zukunft erhalten.
Hinsichtlich der Dienstreise nach London (Tz. 30 des BP-Berichtes) sei der betriebliche Anlass nach wie vor nicht nachgewiesen, da die Klägerin keinerlei Einladung oder Schriftverkehr vorgelegt habe. Es kämen daher auch keine nicht abzugsfähigen Betriebskosten in Betracht, sondern lediglich die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung.
Zur Tz. 32 des BP-Berichtes, Erstattung Kilometergeld sei für die fraglichen Zeiträume nicht ersichtlich, auf welchen Dienstreisen sich die anderen Arbeitnehmer befunden hätten, weshalb die Geschäftsführer Privatfahrzeuge nutzen mussten. Die tatsächlich konkret benutzten Privatfahrzeuge seien nach wie vor nicht benannt worden.
Hinsichtlich der Rückstellung für Urlaubsabgeltung 1997-1999 (Tz. 35 des BP-Berichtes) verweist der Beklagte darauf, dass die Rückstellung auf Bilanzebene anerkannt werde und lediglich Streit über die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung bestehe. Eine betriebliche Veranlassung für den nicht genommenen Urlaub sei nicht erkennbar. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege deshalb vor, da ein gewissenhafter Geschäftsleiter nicht in Kauf genommen hätte, dass der Gesellschaft Mehraufwendungen dadurch entstehen, dass beide Geschäftsführer ihren Urlaub nicht in Anspruch nehmen, obwohl keine betriebliche Veranlassung hierfür besteht, zumal beide Geschäftsführer die selben Rechte und Pflichten hätten. Es sei nicht erkennbar, warum beide Geschäftsführer ständig anwesend sein müssten. Weiterhin sei nicht entsprechend der Vereinbarung zur Urlaubsabgeltung verfahren worden, da eine Vergütung hiernach nur dann ausgezahlt werden könne, wenn der Jahresurlaub aus betrieblichen Gründen nicht genommen werden könne und der Geschäftsführer eine entsprechende Erklärung abgebe. Die Urlaubsabgeltung sei entgegen der vertraglichen Vereinbarung ausgezahlt worden, obwohl die entsprechenden Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Klägerin ist durch die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Bescheide sind rechtmäßig.
Der Beklagte hat die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, die Aufwendungen für die Dienstreise nach London sowie die Erstattung von km-Geld zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) gewertet, außerbilanziell dem Gewinn hinzugerechnet und, soweit die Klägerin an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer hieraus Zahlungen geleistet hat, zutreffend die Ausschüttungsbelastung in den Streitjahren hergestellt. Die Zuführungen zu den Rückstellungen für Urlaubsabgeltung sind hingegen bereits auf Bilanzebene nicht anzuerkennen, welches sich jedoch nicht zu Gunsten der Klägerin auswirkt. Soweit die Klägerin Zahlungen für Urlaubsabgeltungen geleistet hat – dies betrifft die Jahre 1998 und 1999 – stellen diese zudem verdeckte Gewinnausschüttungen dar, für welche die Ausschüttungsbelastung herzustellen war. Soweit ggf. im Jahr 1998 (auf Grund der Zahlung von Urlaubsabgeltungen i.H.v. 32.250 DM) für einen höheren Betrag als für 30.000 DM die Ausschüttungsbelastung herzustellen wäre, ist der Senat wegen des Verböserungsverbotes hieran gehindert.
a) Pensionsrückstellungen 1998 – 1999 (Tz. 19 des BP-Berichtes)
aa) Zwar bestehen gegen den Bilanzansatz weder dem Grunde noch der Höhe nach Bedenken. Die Passivierung einer Pensionsverpflichtung richtet sich im Prinzip nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Rückstellungen [§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 5 Abs. 1 EStG, § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)]; d.h. nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss eine ungewisse Verbindlichkeit bestehen, die – sofern es sich um eine zukünftige Verpflichtung handelt – in der Vergangenheit verursacht ist und aus der der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall ohne weiteres bezogen auf die fraglichen Pensionszusagen zu Gunsten der Gesellschafter gegeben.
Auch die zusätzlichen Voraussetzungen zur Rückstellungsbildung nach § 6a EStG i.V.m. § 8 Abs.1 KStG sind sowohl hinsichtlich des Grundes als auch der Höhe der Pensionsrückstellungen erfüllt.
Gem. § 6a Abs.1 EStG darf eine Pensionsrückstellung steuerlich nur gebildet werden, wenn 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, 2. die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und 3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Voraussetzungen sind gegeben. Da die Zusagen insbesondere zivilrechtlich wirksam mit Zustimmung aller Gesellschafter vereinbart worden sind, sind sie auf Bilanzebene zunächst zu bilden. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Klägerin hat ihrer Berechnung zwar das (vor dem Zusagedatum 04. November 1998) liegende Diensteintrittsalter 01. Januar 1997 zu Grunde gelegt, allerdings wäre dieser Umstand nicht auf Bilanzebene, sondern wegen des für beherrschende Gesellschafter geltenden Nachzahlungsverbotes im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung zu berücksichtigen.
bb) Es liegen aber verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe der jeweiligen Zuführungen zu den Rückstellungen vor, die außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen sind.
(1) Die Beachtung des § 6a EStG schließt es nicht aus, die bilanziellen Vermögensminderungen aufgrund der Zuführungen zu der Rückstellung ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 3. Mai 2006 I R 124/04, BFHE 214, 80; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.). Verfügt ein Gesellschafter über 50 v. H. oder weniger Prozent der Gesellschaftsanteile, so kann er nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschaftsinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Das jeweilige Rechtsgeschäft muss Ausdruck gleichgerichteter Interessen sein (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m. w. N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m. w. N.)
(2) Wie der BFH wiederholt entschieden hat (vgl. z.B.: BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882, Urteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262), ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen wird, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft ebenso wie die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Es bedarf daher einer Einschätzung in zweierlei Hinsicht. Ein noch junges Unternehmen muss sich erst am Markt bewähren. Ein langfristiges finanzielles Engagement zugunsten des Geschäftsführers wie eine betriebliche Altersversorgung muss deshalb sorgfältig bedacht sein. Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 28. November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359). Ohne Erprobung des Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft würde eine Pension nicht zugesagt werden. An dieser Rechtsprechung hält der BFH fest (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BStBl II 2002, 670). Allerdings hat der BFH das Erfordernis einer (personenbezogenen) Probezeit bei solchen Unternehmen für verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen als erfüllt angesehen worden, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung (BFH Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225). Gleichermaßen verhält es sich bei einem sog. Management-buy-out, wenn bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses „aufkaufen” und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen (BFH-Urteil in BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670).
Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte im Streitfall die Frage der Qualifikation bzw. der Erprobung der Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Erteilung der Zusage hinreichend eingeschätzt werden. Die personenbezogene Probezeit ist eingehalten. Dieses ergibt sich bereits aus der Unternehmensgeschichte der Klägerin (als „Quasi-Ausgründung” aus der W. GmbH, bei der die Geschäftsführer in der EDV-Abteilung langjährig tätig waren).
(3) Maßgeblich für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist aber, dass zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusagen am 04. November 1998, aber auch zum Ende des darauffolgenden Bilanzstichtages 31. Dezember 1999 noch keine gesicherten Erkenntnisse der künftigen Ertragsentwicklung vorlagen und somit die sog. unternehmensbezogene Wartezeit nicht eingehalten ist. Die Klägerin wurde im September 1996 gegründet, die Pensionszusagen wurden bereits nach ca. 2 Jahren und 1 Monat erteilt. Zu diesem Zeitpunkt lag lediglich der Jahresabschluss für das erste volle Wirtschaftsjahr (1997) vor, der ein Jahresergebnis von 6.776 DM auswies. Für das Jahr 1998, das zum Zeitpunkt der Zusageerteilung noch nicht abgelaufen war, durfte die Klägerin zwar mit einem vermutlich höheren Jahresergebnis rechnen. Letztendlich hätte sich ohne die Rückstellungsbildung ein Jahresüberschuss von ca. 54.000 DM ergeben. Bei einer solchen Sachlage kann aber noch nicht von gesicherten Erkenntnissen der künftigen Ertragsentwicklung (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882) gesprochen werden, bei denen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer – ungeachtet der fachlichen Qualifikation des Geschäftsführers – das Unternehmen mit einer Pensionszusage belastet hätte. Einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer wäre die Zusage zu diesem Zeitpunkt noch nicht erteilt worden. Gleiches gilt für den Bilanzstichtag 31. Dezember 1999. Zu diesem Zeitpunkt lag nunmehr auch der Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 vor, der in der Gesellschafterversammlung vom 05. Oktober 1999 beschlossen wurde. Auch unter Einreichung dieses Jahresabschlusses und der bekannten Zahlen für das Jahr 1999, konnte man zum 31. Dezember 1999 noch nicht von gesicherten Erkenntnissen über die künftige Ertragsentwicklung ausgehen. Die Basis für die entsprechende Einschätzung war noch nicht breit genug und hatte sich noch nicht ausreichend stabil gezeigt. Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Service-Verträge, die zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits abgeschlossen waren, sind nicht geeignet, eine solche sichere Erkenntnis über die zukünftige Ertragsentwicklung der Klägerin zu begründen. Die Verträge sind zum einen befristet abgeschlossen bzw. kurzfristig kündbar. Zudem ist das (sichere) Vertragsvolumen nicht abschätzbar, denn es wird lediglich für Betreuungsleistungen ein fester Betrag von zumeist 425 DM/Monat vereinbart, während die weiteren Leistungen nach Abruf auf Stundenbasis abgerechnet werden sollten. Eine absehbare verfestigte Ertragsentwicklung (nicht etwa Umsatzentwicklung) ist hieraus weder im Zeitpunkt der Pensionszusage noch zum folgenden Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 absehbar.
(4) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Erfordernis einer unternehmensbezogenen Wartezeit lediglich bei solchen Unternehmen entbehrlich, die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Dies ist etwa der Fall bei einem Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BStBl II 1999, 318; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225; vom 24. April 2002 I R 18/01, BFH/NV 2002, 1401). In diese Richtung geht der Vortrag der Klägerin, dass die Gesellschafter der Klägerin ein Unternehmen gegründet hätten, um den Unternehmenszweig nach der Auflösung der „EDV-Abteilung” bei der Firma W. Instandhaltung fortzuführen. Hieraus kann jedoch allenfalls der Rückschluss die Kenntnisse und Fähigkeiten der Geschäftsführer und ggf. auf die Entbehrlichkeit der persönlichen Probezeit geschlossen werden, keinesfalls jedoch auf die zukünftige Ertragsentwicklung. Hier helfen auch die von der Klägerin vorgelegten Dienstleistungsverträge nicht weiter, da diese zum einen (wenn überhaupt) lediglich einen Rückschluss auf die Umsatzentwicklung ermöglichen, nicht jedoch auf den Gewinn und im übrigen lediglich befristet waren. Jedenfalls kann ein jetzt möglicher Rückblick auf die tatsächliche Umsatz- und Ertragsentwicklung von 1998 bis 2003 nicht dazu dienen, die damalige Prognose zu begründen. Es ist auf die damalige Sicht im Zusagezeitpunkt abzustellen. Im Übrigen ist fraglich, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auf hergeleitete Einschätzungen zurückgegriffen hätte, nachdem er vor Zusageerteilung die Zahlen für das erste volle Geschäftsjahr der Klägerin zur Verfügung hatte.
(5) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt hat, weitere Auswertungen der Buchhaltung beizubringen, um die positive Ertragsprognose zum Zeitpunkt der Zusageerteilung belegen zu können, handelt es sich hierbei um einen unsubstantiierten Antrag, da keine konkreten Tatsachen benannt werden, die unter Beweis gestellt werden sollen.
Auf die Erhebung eines von einem Beteiligten beantragten Beweises darf das Gericht im Regelfall nur dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar oder völlig ungeeignet ist, den Beweis zu erbringen, oder die zu beweisende Tatsache nicht rechtserheblich ist (BFH-Beschlüsse vom 27. Juni 2002 VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595; vom 3. Januar 2006 IX B 56/05, BFH/NV 2006, 954; vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96, und vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597). Das Gericht muss darüber hinaus einem Beweisantrag nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63; vom 17. März 2003 VII B 269/02, BFH/NV 2003, 825, und vom 2. März 2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132). Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden (BFH-Beschlüsse vom 21. November 2002 VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485, und vom 12. Dezember 2007 I B 134/07, BFH/NV 2008, 736). Diesen Anforderungen entspricht der vom Kläger gestellte Antrag nicht.
Eine Veranlassung, den Antrag als einen Antrag auf Schriftsatznachlass auszulegen, bestand nicht, zumal auch die Gewährung eines Schriftsatznachlasses mangels neuen Vorbringens des Beklagten und mangels überraschender rechtlicher, bisher nicht erörterter Erwägungen in der mündlichen Verhandlung nicht in Betracht käme (vgl. Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 93 Rz 7ff m.w.N.)
b) Dienstreise London 1997 (Tz. 30 des BP-Berichtes)
Eine Kapitalgesellschaft wie die Klägerin verfügt nicht über eine außerbetriebliche Sphäre, so dass zunächst sämtliche Ausgaben, die sie tätigt, Betriebsausgaben darstellen, (BFH-Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961). Alle Ausgaben sind i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst. Insoweit stellen die Aufwendungen von der Klägerin gezahlten Reisekostenvergütungen an ihren Geschäftsführer grundsätzlich Betriebsausgaben dar und sind, wie es die Klägerin getan hat, auf Bilanzebene gewinnmindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur i.S. nichtabziehbarer Betriebsausgaben die nur in den gesetzlich normierten Fällen des § 4 Abs. 5 EStG bzw. §§ 8, 9 KStG möglich ist, greift vorliegend nicht, da keiner der betreffenden Tatbestände erfüllt ist.
Es liegt aber in der Zahlung der 1.720 DM an den Geschäftsführer B. eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, für die auch, wie es der Beklagte getan hat, die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Zwar trägt für eine verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich das Finanzamt die Feststellungslast; sprechen allerdings nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen gegen eine betriebliche Veranlassung, so geht ein noch verbliebener Rest an Unsicherheit zu Lasten der Gesellschaft. (Erle/Sauter, KStG, 2. Auflage, § 8 Rz. 277 m.w.N.).
Die Klägerin kann, wie sie selbst einräumt, die betriebliche Veranlassung der Reise nicht nachweisen, insbesondere keine weiteren Unterlagen beibringen. Allerdings kann auch der Beklagte nicht mit letzter Sicherheit an Hand geeigneter Unterlagen die private Veranlassung der Reise nachweisen. Nach Überzeugung des Senats spricht aber die Tatsache, dass offensichtlich der Geschäftsführer B. sämtliche Kosten verauslagt hat, keine Hotelrechnungen vorliegen und auch keinerlei Schriftverkehr mit B. Chemical vorliegt oder ein dort verantwortlicher Mitarbeiter benannt werden kann, mit dem gesprochen worden sein soll, für eine Veranlassung der Zahlung im Gesellschafterverhältnis. Zudem entspricht auch eine Zahlung ohne Vorlage der Hotelrechnungen bzw. ohne jegliche Belege einer Einladung nicht dem Fremdvergleich, jedenfalls bei einer doch nahezu ausschließlich national agierenden Gesellschaft wie der Klägerin, bei welcher internationale Geschäftsanbahnungen in dem Streitjahr die deutliche Ausnahme und nicht die Regel waren.
c) Erstattung Kilometergeld 1998 (Tz. 32 des BP-Berichtes)
Grundsätzlich kann eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Aufwendungen, die durch eine betrieblich veranlasste Nutzung eines im Privatvermögen des Gesellschafters befindlichen Wirtschaftsgutes entstehen, erstatten und diesen Aufwendungsersatz als Betriebsausgaben abziehen. Bei beherrschenden Gesellschaftern oder bei gleichgerichteter Interessenlage zweier nicht beherrschender Gesellschafter muss die Frage eines Aufwendungsersatzanspruches allerdings von vorn herein klar und eindeutig vereinbart sein (vgl. BFH-Urteil 16. Dezember 1987 I R 222/83, BFH/NV 1989, 103; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1965 I 88/63 U, BStBl III 1966,72). Im Streitfall enthalten die beiden Geschäftsführeranstellungsverträge in § 12 Vereinbarungen zur Erstattung von Reisekosten, unter die auch die hier im Streit befindlichen Kilometergelderstattungen fallen. Mit der Bezugnahme auf die steuerlichen Höchstsätze bzw. Pauschalen ist eine klare und eindeutige Vereinbarung gegeben.
Für die im Streitfall als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten ist es auch nicht zwingend schädlich, dass den Geschäftsführern prinzipiell ein von der Klägerin überlassenes Fahrzeug zur Verfügung stand. Auch in diesem Fall ist es durchaus denkbar, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer – wie von der Klägerin vorgetragen – mit ihren Privatfahrzeugen oder ihnen privat überlassener Fahrzeuge betrieblich veranlasste Fahrten durchführen. An Stelle des betrieblichen Fahrzeuges ein Privatfahrzeug gegen Kilometergelderstattung zu nutzen, stellt zunächst eine vertretbare unternehmerische Entscheidung dar. Nach den unstreitigen Feststellungen des Betriebsprüfers besaßen die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings keine privaten Fahrzeuge. Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, welche konkreten privaten Fahrzeuge ihrer jeweiligen Lebensgefährtinnen – bei denen die erhaltenen Fahrkostenerstattungen sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sein können – für welche Fahrt genutzt worden sein sollen (Typ, amtliches Kennzeichen). Obwohl die Klägerin bereits im Schriftsatz vom 14. August 2003 mitgeteilt hatte, dass die betreffenden Kfz-Kennzeichen noch ermittelt werden und dem Gericht dann unverzüglich zur Verfügung gestellt werden, ist dies bis zur mündlichen Verhandlung nicht erfolgt. Zudem trägt die Klägerin nicht lediglich vor, dass aus einfacher unternehmerischer Entscheidung die Fahrzeuge nicht genutzt wurden, sondern dass die Fahrzeuge durch die Mitarbeiter der Klägerin für jeweils längere Dienstreisen genutzt wurden, kann aber die betreffenden Reisen ebenfalls nicht darstellen. Diese Umstände führen dazu, dass zu Lasten der Klägerin nicht festgestellt werden kann, dass und welche privaten Fahrzeuge aus betrieblichen Gründen von den Geschäftsführern genutzt wurden, so dass von einer Veranlassung der Zahlungen im Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist.
Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt, hierzu weitere Beweise, insbesondere die Benennung der Kfz-Kennzeichen, beizubringen, handelt es sich auch hierbei um einen unsubstantiierten Beweisantrag, dem, ebenso wie einem eventuell konkludent beantragtem Schriftsatznachlass nicht nachzukommen war (s.o. unter 1 a) bb) (5)).
d) Rückstellung für Urlaubsabgeltung 1997-1999 (Tz. 35 des BP-Berichtes)
aa) Eine Rückstellungsbildung ist bereits auf Bilanzebene nicht möglich, da die Klägerin das Vorliegen betrieblicher Gründe für die Nichtgewährung des Urlaubs zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht dargelegt und dem Senat mangels konkreter Darlegung auch eine Beweisaufnahme verwehrt ist, wobei dahingestellt bleiben kann, ob die Geschäftsführer der Klägerin tatsächlich, wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung durch die angebotene Vorlage von Urlaubslisten nochmals unter Beweis gestellt, keinen Urlaubstag in den Streitjahren in Anspruch genommen haben.
Nach § 13 der gleichlautenden Geschäftsführer-Anstellungsverträge steht jedem Geschäftsführer ein Erholungsurlaub von 30 Arbeitstagen für das Kalenderjahr zu, wobei der Urlaubsanspruch mit anderen Geschäftsführern oder leitenden Angestellten zeitlich abzustimmen ist. Hierbei sind betriebliche Notwendigkeiten zu berücksichtigen. Ist es betrieblich notwendig, dass der Geschäftsführer einen Teil oder den ganzen Jahresurlaub bis zum 30. März des Folgejahres nicht nehmen kann, so hat er einen Anspruch auf zusätzliche anteilige Vergütung, die in diesem Jahr entstanden ist. Der Vergütungsanspruch ist durch entsprechende Erklärung des Geschäftsführers spätestens bis zum 30. September des Folgejahres fällig. Von dieser vertraglichen Gestaltung ausgehend war zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Rückstellungsbildung bezüglich der Abgeltungsansprüche für das jeweils abgelaufene Jahr nicht zulässig. Denn die Bildung einer Rückstellung ist nur möglich, wenn und soweit der ordentliche Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Bilanzaufstellung subjektiv erkennbaren Verhältnissen ernsthaft damit rechnen musste, dass eine Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und er hieraus in Anspruch genommen wird. Das Bestehen der Verbindlichkeit und ihre Verwirklichung müssen wahrscheinlich sein. Für das Bestehen müssen mehr Gründe sprechen als dagegen (vgl. BFH-Urteil vom 01. August 1984 I R 88/80, BStBl II 1985, 44; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, Kommentar, 28. Auflage 2009, § 5 Rz. 378 m.w.N.).
Da die vertragliche Regelung zur Urlaubsabgeltung ausdrücklich die betriebliche Notwendigkeit, den Urlaub nicht nehmen zu können, voraussetzt, und die Abgeltung gerade nicht in das freie Belieben der Geschäftsführer stellt, ist, anders als die Klägerin meint, durchaus gerichtlich überprüfbar, ob eine derartige betriebliche Notwendigkeit bestand. Die Klägerin hat keine betrieblichen Notwendigkeiten zu den jeweiligen Bilanzstichtagen substantiiert dargelegt, insbesondere nicht zu der Frage, warum der Urlaub voraussichtlich nicht, auch nicht zum Teil, entsprechend der vertraglichen Regelungen bis zum 30. März des Folgejahres genommen werden konnte.
Im Streitfall war es zum 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres (Urlaubsjahres) durchaus wahrscheinlich, dass der Jahresurlaub (jedenfalls zum Teil) – dem vertraglich vorgesehenen Regelfall entsprechend – noch bis zum 30. März des Folgejahres genommen wird. Jedenfalls sind konkrete gegenteilige Anhaltspunkte nicht ersichtlich. Ausgehend von den Anstellungsverträgen bestand zum Bilanzstichtag zwar die Möglichkeit, dass der Urlaubsanspruch für das abgelaufene Jahr in Geld abgefunden werden muss. Allein die bloße Möglichkeit, dass es zur Entstehung einer Verbindlichkeit kommen kann, reicht nicht aus, um eine Rückstellung bilden zu können (BFH-Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BStBl II 1984, 263).
bb) Die Rückstellung wäre aber jedenfalls zum 31. Dezember 1997 auch der Höhe nach falsch, d.h. zu hoch berechnet. Das Gehalt beider Geschäftsführer betrug bis einschließlich Juli 1997 7.500 DM und erst ab August 1997 10.000 DM. Ein Urlaubsabgeltung hätte sich jedoch an dem durchschnittliche Monatsgehalt bezogen auf das Jahr zu orientieren (7/12 × 7.500 + 5/12 × 10.000 = 8.541,67 DM × 1,5 Monate (30 Tage) =12.812,50 DM pro Geschäftsführer).
cc) Für das Streitjahr 1997 ist es in der steuerlichen Auswirkung für die angefochtenen Bescheide unerheblich, dass der Beklagte die Rückstellung anerkannt, jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen hat; für dieses Jahr hat der Beklagte auch keine Ausschüttungsbelastung hergestellt.
dd) Die Zahlungen der Abfindungen in den Jahren 1998 (für 1997) und 1999 (für 1998) stellen verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG dar, für die – wie es der Beklagte getan hat – die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Hierbei braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob die Geschäftsführer – wie der Beklagte vermutet – die Abfindung erhalten haben, obwohl sie dennoch in Urlaub waren. Denn nach dem bisherigen Sachvortrag der Klägerin und dem Akteninhalt, gibt es keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür, welche betrieblichen Notwendigkeiten bestanden, dass beide Geschäftsführer ihren Jahresurlaub nicht nehmen konnten. Die Klägerin hat nicht näher begründet, warum sich ihre beiden Geschäftsführer nicht in der Lage sahen, Urlaub zu nehmen. Nach den Anstellungsverträgen reicht es nicht aus, dass der Urlaub nicht genommen wird, sondern es muss hierfür auch eine betriebliche Notwendigkeit bestehen. Nach dem Gericht unterbreiteten Sachverhalt war eine solche Notwendigkeit nicht feststellbar. Mithin hat die Klägerin ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Abfindung ohne feststellbaren rechtlichen Grund gezahlt mit der Folge, dass mit dem Beklagte von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist.
Hinsichtlich des von der Klägerin zitierten BFH-Urteils vom 28. Januar 2004 I R 50/03 (BStBl II 2005, 524), ist festzustellen, dass es zwar hiernach aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH anstelle des ihm vertraglich zugesagten Urlaubsanspruchs für nicht verbrauchte Urlaubstage eine Abgeltung in Geld gezahlt wird, weil der Umfang der von ihm geleisteten Arbeit und seine Verantwortung für das Unternehmen die Gewährung von Freizeit im Urlaubsjahr ausgeschlossen haben. Nach der Entscheidung sind jedoch für die Nichtwahrnehmung der Urlaubsansprüche betriebliche Gründe erforderlich, wobei angesichts der Vielfalt betrieblicher Belange, die nicht vorher im Anstellungsvertrag konkretisiert werden können, in der Praxis dem Geschäftsleiter zwar ein gewisser Beurteilungsspielraum zugestanden werden muss. Dennoch muss das Finanzgericht zu der Überzeugung gelangen können, d.h. es ist gerichtlich nachprüfbar, dass die Urlaubsansprüche aus betrieblichen Gründen nicht genommen werden konnten (BFH-Beschluss vom 06. Oktober 2006 I B 28/06, BFH/NV 2007, 275, BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 50/03, BStBl II 2005, 524). Da die betrieblichen Gründe nur von der Klägerin dargelegt und erklärt werden können, reicht es nicht, wenn die Klägerin pauschal darauf verweist, dass derartige Gründe vorliegen und nicht näher konkretisiert werden müssten. Ein solcher Vortrag ist unsubstantiiert, mit der Folge, dass betriebliche Gründe mangels konkreten Vortrages (insgesamt) nicht festgestellt werden können. Die Klägerin hätte detailliert vortragen müssen warum beide Geschäftsführer jeweils zeitgleich über einen Zeitraum von 3 Jahren unabkömmlich waren.
ee) Die Rückstellungen für Urlaubsabgeltungen in den Jahren 1998 und 1999 stellen aber auch deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen dar, weil die Vereinbarung zur Urlaubsabgeltung in § 13 der jeweiligen Anstellungsverträge nicht wie vertraglich vereinbart durchgeführt wurde. Da bei beiden Gesellschaftern auf Grund der identischen Urlaubsabgeltungen ein gleichgerichtetes Interesse anzunehmen ist, müssen sich die Vereinbarungen insoweit an den von der Rechtsprechung für beherrschende Gesellschafter aufgestellten erhöhten Anforderungen messen lassen (vgl. oben unter 1. a) bb) (1)).
Nach § 13 der Anstellungsverträge ist der Vergütungsanspruch für die Urlaubsabgeltung, eine betriebliche Notwendigkeit den Urlaub nicht in Anspruch zu nehmen unterstellt, durch entsprechende Erklärung des Geschäftsführers spätestens bis zum „30.09.JJ” fällig, wobei mit „JJ” nur das Folgejahr gemeint sein kann. Für 1998 und 1999 ist die Vergütung jedoch jeweils nicht bis zu diesem Zeitpunkt gezahlt worden und auch nicht vor diesem Zeitpunkt eine entsprechende abweichende Vereinbarung getroffen worden. Erst in der Gesellschafterversammlung vom 05. Oktober 1999 wurde neben der Genehmigung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1998 beschlossen, dass die Auszahlung der Urlaubsabgeltung noch im Jahr 1999 erfolgen sollte. In der Gesellschafterversammlung vom 22. Dezember 2000, in welcher der Jahresabschluss für 1999 festgestellt wurde, wurde eine Auszahlung der Urlaubsabgeltung im Kalenderjahr 2001 vorgesehen.
ff) In 1998 hat die Klägerin die Urlaubsrückstellung für Ihre Geschäftsführer nicht nur in Höhe von 30.000 DM aufgelöst, sondern in Höhe von 32.250 DM. Vermutlich handelt es sich bei den 2.250 DM um die Auflösung einer bereits zum 31. Dezember 1996 gebildeten Rückstellung für nicht genommenen Urlaub. Sofern man aus der Auflösung der Rückstellung schließen kann, dass auch im Jahr 1998 entsprechende Zahlungen geflossen sind, wäre grundsätzlich die Ausschüttungsbelastung in 1998 auf 32.250 DM herzustellen, welches zu einer weiteren KSt-Minderung führen würde, allerdings auch das EK 45 zu Lasten der Klägerin weiter vermindern würde. An der insoweit angezeigten Verböserung ist der Senat jedoch gehindert.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
