08.01.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 09.11.2004 – 7 K 4153/01

1. Gehaltsstrukturuntersuchungen sind als Orientierungsrahmen für eine Schätzung der Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers geeignet, auch wenn für den speziellen Tätigkeitsbereich keine ausschließlichen Vergleichswerte vorliegen.

2. Übersteigt eine Gewinntantieme einen Anteil von 25 vH der Gesamtbezüge, so ist dies ein Indiz für eine verdeckte Gewinnausschüttung.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

wegen

Körperschaftsteuer 1997

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Präsidenten des Finanzgerichts …, des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richterinnen … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 09. November 2004

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I.

Die mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 1984 gegründete Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in L; Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach den Bestimmungen der Satzung der Einkauf von Rohware, von Halb- und Fertigerzeugnissen der Metallwaren- und Kunststoffbranche, die Herstellung von Erzeugnissen dieser Branche sowie der Verkauf im Groß- und Einzelhandel. Darüber hinaus ist die Klägerin in den letzten Jahren vermehrt im Bereich …-technik tätig. Der Groß- und Einzelhandel macht insoweit nur einen relativ kleinen Teil der unternehmerischen Betätigung der Klägerin aus.

Am Stammkapital der Klägerin in Höhe von 100.000 DM waren im Veranlagungszeitraum 1997 (Streitjahr) Herr K und Herr P zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Herr P war im Streitjahr zugleich zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin bestellt.

Unter dem 15. Februar 1985 hatte die Klägerin mit Herrn K und Herrn P jeweils einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag abgeschlossen. Nach einem Eintrag im Handelsregister vom 21. Februar 1996 hat Herr K die Position als Geschäftsführer nicht mehr inne.

Entsprechend den Regelungen im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 15. Februar 1985 erhielt Herr P für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 10.000 DM, ein 13. Monatsgehalt als Weihnachtsgratifikation, eine Tantieme in Höhe von 25 v.H. des steuerlichen Jahresüberschusses, der sich vor Abzug der nicht abziehbaren Betriebsausgaben und der Tantieme selbst ergibt, den Ersatz von Reisekosten und sonstigen Aufwendungen, die im Interesse der Gesellschaft gemacht werden, soweit sie einzeln nachgewiesen sind, sowie den Ersatz von Tage- und Übernachtungsgeldern, wahlweise in Höhe der steuerlich abzugsfähigen Pauschalsätze. Ferner sollte dem Geschäftsführer ein Dienstwagen zur Verfügung gestellt werden, der für Privatfahrten genutzt werden durfte.

Mit Nachtrag vom 16. Dezember 1996 wurde Tz. 3 des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages vom 15. Februar 1985 dahin geändert, dass Herrn P mit Wirkung vom 1. Januar 1997 eine Gewinntantieme zustehen solle, deren Bemessungsgrundlage der Jahresüberschuss der Handelsbilanz vor Verrechnung mit Verlustvorträgen, vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie ohne Kürzung um Gewinnanteile stiller Gesellschafter, um die Tantieme selbst und um andere gewinnabhängige Aufwendungen der Gesellschaft sein sollte. Die Höhe der Tantieme war wie folgt gestaffelt:

Bemessungsgrundlage der Tantieme		Höhe der Tantieme
		(in % der Bemessungsgrundlage)
bis	50.000 DM	30 %
bis	100.000 DM	45 %
ab	100.000 DM	50 %

Aufgrund der Tantiemeregelung errechnete die Klägerin für das Streitjahr einen vorläufigen handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 288.316 DM, eine Tantieme-Bemessungsgrundlage in Höhe von 534.654 DM und eine Tantieme von (aufgerundet) 255.000 DM. Den Tantiemeanspruch in Höhe von 255.000 DM wies die Klägerin in ihrer Bilanz für das Streitjahr unter „sonstige Rückstellungen – gewinnabhängige Vergütungen” aus.

Die Gesamtausstattung des Geschäftsführers P belief sich im Streitjahr auf 552.413 DM, wovon 216.000 DM auf das Festgehalt (Januar bis März 1997 je 15.000 DM; April bis Dezember 1997 je 19.000 DM), je 19.000 DM auf das Urlaubs- und Weihnachtsgeld, 255.000 DM auf die Tantieme, 8.328 DM (12 × 694 DM) auf die private Nutzung des dem Geschäftsführer überlassenen Kraftfahrzeugs, 3.408 DM auf die Direktversicherung und 31.677 DM auf die fiktive Jahresnettoprämie der Pensionszusage entfielen.

Die Klägerin wies in den Jahren ab 1994 folgende betriebliche Kennzahlen aus, die angesichts der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin in der genannten Höhe zu erwarten waren und von der Klägerin auch so erwartet wurden:

Jahr	Umsatzin DM	Jahresüberschussin DM	unter Rückstellungen verbuchte Tantieme in DM
1994	2.198.376,40	168.411,03	–
1995	3.142.781,00	160.312,18	204.000,00
1996	2.672.977,54	305.921,00	358.000,00
1997	3.396.913,06	117.221,63	409.000,00
1998	3.235.576,76	98.605,35	466.600,00
1999	3.243.426,97	162.888,53	611.320,00

In den Jahren nach 1999 haben sich die betrieblichen Kennzahlen der Klägerin – insbesondere die Umsatzrendite – nochmals verbessert. Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Klägerin indes – trotz Hinweises des Gerichts – nicht dargetan, dass eine dahin gehende positive Entwicklung der Klägerin bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des (Nachtrags zum) Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 16. Dezember 1996 erwartet worden wäre.

Unter dem 23. März 1999 erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) u.a. die mit der vorliegenden Klage angefochtenen, gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über Körperschaftsteuer 1997 und über den Gewerbesteuermessbetrag 1997, in denen es weitgehend den Angaben der Klägerin in ihren Steuererklärungen folgte; abweichend zu den Angaben in den eingereichten Steuererklärungen wurde der in der Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr unter der Position „Kapitalertragsteuer” ausgewiesene Aufwand in Höhe von 2.000 DM als nicht abziehbare Betriebsausgabe berücksichtigt.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin dar, dass es sich bei der als „Kapitalertragsteuer” in der Gewinn- und Verlustrechnung verbuchten Position in Wirklichkeit um die gezahlte Gewerbekapitalertragsteuer gehandelt habe. Das FA folgte der insoweit von der Klägerin vertretenen Auffassung, wonach der streitige Aufwand in Höhe von 2.000 DM keine nicht abziehbare Betriebsausgabe darstelle und danach eine Hinzurechnung gemäß § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht durchzuführen sei. Im Übrigen vertrat das FA die Auffassung, dass die Gewinntantieme im Hinblick auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 170.000 DM nicht anerkannt werden könne. Dementsprechend erließ das FA unter dem 4. April 2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Steuerbescheide über Körperschaftsteuer 1997 und über den Gewerbesteuermessbetrag 1997, in denen die gewinnmindernde Verbuchung der Tantiemerückstellung im Streitjahr anteilig als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt wurde.

Der gegen die Änderungsbescheide gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, die Tantiemerückstellung im Streitjahr als betrieblich veranlasst anzuerkennen und den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung hinsichtlich eines Teilbetrags der Tantieme in Höhe von 170.000 DM rückgängig zu machen. Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass die gezahlte Tantieme einem Fremdvergleich standhalte, da sie hohen Ertrag erwirtschafte und die Eigenkapitalrendite im Streitjahr bei ca. 82 % gelegen habe. Unter solchen Umständen sei es nicht vorstellbar, dass ein fremder Geschäftsführer bereit gewesen wäre, die Leitung des Unternehmens – die bis 1996 zwei Geschäftsführern oblegen hatte – alleine für einen geringeren Gesamtausstattungsbetrag zu übernehmen. Das FA habe zu Unrecht auf allgemeine Gehaltsuntersuchungen zurückgegriffen und den Antrag der Klägerin, die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts anhand eines Sachverständigengutachtens zu bewerten, abgelehnt. Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen bei überhöhten Gesamtausstattungen von Gesellschafter-Geschäftsführern verstießen nicht nur gegen Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – der als Sondertatbestand zu § 42 AO zu werten sei –, sondern auch gegen verfassungsrechtliche Grundsätze.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben,

hilfsweise: Die Körperschaftsteuer unter Abänderung des angefochtenen Bescheides vom 4. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2001 von 163.651 DM auf 102.631 DM und den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Freibetrages in Höhe von 48.000 DM von 19.340 DM auf 10.160 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers P im Rahmen eines außerbetrieblichen Fremdvergleichs unter Zugrundelegung der impulse/BBE-Vergütungsstudie einerseits sowie unter Berücksichtigung von Art und Umfang der Tätigkeit, von den künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens und dem Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn bzw. zur verbleibenden Kapitalverzinsung andererseits als überhöht und damit der unangemessene Teil der Gesamtausstattung in Höhe von 170.000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusehen sei. Ausgehend vom Umsatz des Unternehmens der Klägerin sowie der in der Gehaltsstrukturuntersuchung ermittelten Branchenzahlen ergebe sich bei einem Umsatz zwischen 2 und 5 Mio. DM ein Höchstwert der Gesamtvergütung zwischen 295.600 DM (Metallverarbeitung), 305.163 DM (Kunststoffverarbeitung) und 372.740 DM (Metall-Großhandel). Differenziere man nach Branche und Mitarbeiterzahl, liege die Gesamtvergütung nach der genannten Gehaltsuntersuchung im höchsten Bereich zwischen 351.810 DM (Kunststoffverarbeitung), 401.982 DM (Metallverarbeitung) und 408.723 DM (Metall-Großhandel). Ausgehend von diesen Vergleichszahlen übersteige das im Streitfall von der Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer P gezahlte Gehalt einschließlich Gewinntantieme von 509.000 DM (ohne die betrieblichen Zusatzleistungen, Versorgungszusage, Kfz-Nutzung und Direktversicherung) die genannten Beträge bei weitem. Es liege ein krasses Missverhältnis zwischen Gesamtvergütung und Ertrag der Klägerin vor, da der Jahresüberschuss der Klägerin im Streitjahr nur 117.221,63 DM (vor Ertragsteuern: 279.655,06 DM), die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers P demgegenüber aber 552.413 DM betrage. Dabei sei der Umstand, dass es sich bei dem Geschäftsführer der Klägerin um den (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer handele, der erfahrungsgemäß einen größeren Zeitaufwand für seine Tätigkeit im Unternehmen aufwende, bereits hinreichend gewürdigt. Auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich bei den genannten Werten der BBE-Vergütungsstudie um Erhebungen für das Jahr 1998 handle, erscheine eine Gesamtvergütung für das Jahr 1997 in Höhe von 382.413 DM als angemessen. Der darüber hinausgehende Teil der Gesamtausstattung sei als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen. Die Unangemessenheit der Vergütung folge ferner aus dem Umstand, dass das im Streitfall vorliegende Verhältnis variabler Komponenten (Tantieme: 255.000 DM) zu festen Gehaltsbestandteilen (im Streitfall: 254.000 DM) nicht den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung entspreche. Der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedürfe es im Streitfall nicht; besondere Umstände, die im Streitfall eine von den Gehaltsstrukturuntersuchungen abweichende individuelle Beurteilung gebieten würden, lägen nicht vor. Darüber hinaus bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die angewandten gesetzlichen Regelungen.

Der Senat hat unter dem 19. August 2004 einen Gerichtsbescheid erlassen, gegen den die Klägerin rechtzeitig Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt hat. Die Klägerin trägt in diesem Zusammenhang ergänzend vor, dass im Streitfall nicht auf die Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten verzichtet werden könne, da die den angefochtenen Bescheiden zugrundegelegten externen Vergleichsdaten im Einzelfall nicht auf die zu bewertende Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers anwendbar seien. Die von der Klägerin im Verhältnis zu ihrem Geschäftsführer gewählte Tantiemenregelung sei üblich; die Klägerin erreiche eine gute Kapitalverzinsung. Die gewählte Vertragsgestaltung habe das Steuerrecht zu akzeptieren.

Ferner hat der Senat mit Beschluss vom 28. September 2004 7 K 4153/01 das Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1997 abgetrennt und eingestellt, nachdem die Klägerin ihre Klage insoweit zurückgenommen hat.

Der Senat hat in der Streitsache am die mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Sitzungsprotokoll vom 9. November 2004 sowie auf die vorgelegten Steuerakten wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich allein gegen die Einspruchsentscheidung vom 29. August 2001 richtet.

Wie die höchstrichterliche Rechtsprechung wiederholt entschieden hat, ist eine nur gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage in der Regel unzulässig (§ 44 Abs. 2 FGO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16.07.1992 – VII R 61/91, BFH/NV 1993, 39, m.w.N.). Denn der Einspruchsentscheidung kommt, von Ausnahmen abgesehen, keine eigene Bedeutung zu; sie entfaltet ihre Wirkung nur im Zusammenhang mit dem angefochtenen Verwaltungsakt, zu dem sie ergeht. So liegt auch der Streitfall. Eine Beschwer der Klägerin liegt allenfalls in den von ihr (hilfsweise) angegriffenen Bescheiden, nicht aber in der Einspruchsentscheidung; es liegen insbesondere keine von der Rechtsprechung entwickelten Fallgruppen vor, in denen eine selbständige Beschwer des Adressaten eines Verwaltungsakts angenommen werden kann (vgl. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 44 FGO Rz. 166 ff., m.w.N.).

2. Die Klage ist im Übrigen nicht begründet. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 170.000 DM aufgrund der gewinnmindernden Verbuchung der Tantiemerückstellung begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttung in diesem Sinne sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BFHE 202, 500, BFH/NV 2003, 1503, m.w.N.).

b) Die Gesamtausstattung, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer oder einer diesem nahestehenden Person zu zahlen verspricht, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein. Das ist der Fall, wenn sie – dem Grunde und/oder der Höhe nach – nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt zuwenden würde. Entsprechend kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspricht, verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn sie – dem Grunde und/oder der Höhe nach – nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Daneben kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nur dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei Würdigung aller Umstände die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

Für die Angemessenheit der Bezüge eines Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze von Tantiemezahlungen bzw. der Gesamtausstattung, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht überschreiten würde, ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln; inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Die Frage, welches Gehalt eine Kapitalgesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gewährt haben würde, ist eine vom Finanzgericht (FG) im Einzelfall zu klärende Tatfrage. Dies umfasst auch die Frage der Schätzmethode: Denn auch die Entscheidung, wie der insoweit erforderliche Fremdvergleich durchzuführen ist, obliegt dem FG. Die Hinzuziehung eines externen Sachverständigen ist danach nur in den Fällen erforderlich, in denen das Gericht die maßgeblichen Schätzungsunterlagen nicht selbst ermitteln oder sachgerecht beurteilen kann; einen Grundsatz, wonach das FG bei Gehaltsschätzungen stets von Amts wegen ein Sachverständigengutachten einzuholen habe, besteht nicht. Im Rahmen einer Schätzung ist aber auch zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen i.S. einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 202, 500, BFH/NV 2003, 1503, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1995 I B 14/95, BFH/NV 1996, 339).

Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die – unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen – an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Jedoch darf bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde. Im jeweiligen Einzelfall können verschiedene der genannten Merkmale in den Vordergrund treten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 500, BFH/NV 2003, 1503, m.w.N.).

c) Vor diesem Hintergrund hat das FA sich in nicht zu beanstandender Weise bei der Ermittlung der angemessenen Gesamtausstattung für den Gesellschafter-Geschäftsführer P vorrangig auf einen betriebsexternen Vergleich gestützt; ein innerbetrieblicher Vergleich war im Streitfall jedenfalls insoweit nicht möglich, als Angestellte mit gleich gelagerten und gleichwertigen Aufgaben nicht vorhanden waren. Für den außerbetrieblichen Fremdvergleich sind als Vergleichsgrundlage branchenspezifische Erfahrungswerte und, soweit solche nicht vorliegen, Gehaltsstrukturuntersuchungen, die im Bereich der deutschen Wirtschaft angestellt werden, heranzuziehen.

Eigene – d.h. amtsinterne – branchenspezifische Erfahrungswerte für die Höhe von Geschäftsführergehältern im Bereich der Metallwaren- und Kunststoffbranche lagen dem FA im Streitfall nicht vor, so dass es zu Recht auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückgegriffen hat. Diese sind, selbst wenn für den speziellen Tätigkeitsbereich keine (ausschließlichen) Vergleichswerte vorliegen, als Orientierungsrahmen für eine Schätzung geeignet (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 968/98). Das FA hat insoweit in nicht zu beanstandender Weise – ausgehend vom Umsatz des Unternehmens, von der Mitarbeiterzahl sowie der in der impulse/BBE-Vergütungsstudie ermittelten Branchenkennzahlen – den Höchstwert der Gesamtvergütung für die Bereiche Metallverarbeitung, Kunststoffverarbeitung und Metall-Großhandel ermittelt. Ausgehend von den zugrunde gelegten Vergleichszahlen übersteigt die im Streitfall dem Gesellschafter-Geschäftsführer P gewährte Gesamtausstattung nicht nur den Mittelwert und die oberen Quartile der branchenüblichen Beträge, sondern auch diese Höchstwerte deutlich.

Die insoweit mit 170.000 DM bezifferte verdeckte Gewinnausschüttung ist im Ergebnis unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalles nicht zu beanstanden. Der Senat sieht in der vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchung eine ausreichende Beurteilungsgrundlage, die es ihm ermöglicht, die Angemessenheit des Gehaltes der Geschäftsführerin aufgrund eigener Sachkunde zu ermitteln. Besondere Umstände, die im vorliegenden Fall eine von der Gehaltsstrukturuntersuchung zu Gunsten der Klägerin abweichende individuelle Beurteilung gebieten, hat die Klägerin zur Überzeugung des Gerichts weder vorgetragen noch sind solche erkennbar. Der Gesellschafter-Geschäftsführer P hat, den Angaben der Klägerin zufolge, neben seiner – sicher in zeitlicher Hinsicht umfangreichen und in kaufmännischer Hinsicht erfolgreichen – Geschäftsführertätigkeit auch als Gesellschafter bei der Klägerin mitgearbeitet; der hierauf entfallende „Unternehmerlohn” sei, so die Klägerin, mit 48.000 DM zu bemessen. Insoweit geht die Klägerin selbst davon aus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer P neben seiner Geschäftsführertätigkeit eine weitere Tätigkeit – auch in zeitlicher Hinsicht – erledigen konnte; dies muss bei der Bemessung der Gesamtausstattung berücksichtigt werden. Das Gericht erachtet insoweit einen Abschlag i.H.v. 12 v.H. auf die höchsten, in den Tabellen der Gehaltsstrukturuntersuchung ausgewiesenen Gehälter für den Metall-Großhandel jedenfalls für gerechtfertigt; denn der Betrag von 48.000 DM entspricht rund 12 v.H. des insoweit in den Gehaltsstrukturuntersuchungen ausgewiesenen Höchstgehalts i.H.v. 408.723 DM. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem Geschäftsführer, der neben seinen Aufgaben eine weitere Tätigkeit ausübt, für die eine Vergütung i.H.v. 48.000 DM angemessen erscheint, keine Gesamtausstattung in der im Streitfall vereinbarten Höhe gewähren. Denn die Klägerin räumt damit selbst ein, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer P seine Verpflichtungen aus dem Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 15. Februar 1985 nicht voll erfüllt hat; nach den vertraglichen Vereinbarungen wäre er verpflichtet gewesen, seine gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Aufgrund des vorzunehmenden Abschlags begegnet es im Ergebnis auch keinen rechtlichen Bedenken, wenn das FA bei dem Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung die nach Branche und Mitarbeiterzahl ermittelten höchsten Gesamtvergütungsspannen für die Bereiche Metallverarbeitung und Metall-Großhandel nicht ganz ausgeschöpft hat; denn selbst in dem für die Klägerin günstigsten Fall – d.h. bei Zugrundelegung des höchsten, in den Gehaltsstrukturuntersuchungen ausgewiesenen Gehalts für den Metall-Großhandel – wäre nur eine Gesamtausstattung i.H.v. 408.723 DM ./. 12 v.H. Abschlag = 359.676 DM noch als angemessen anzusehen. Entsprechend niedrigere Beträge ergeben sich, wenn man der Auffassung der Klägerin folgt, dass der Schwerpunkt der unternehmerischen Betätigung der Klägerin nicht im Handel, sondern in der handwerklichen Fertigung von Präzisionsteilen liegt; denn die höchsten, in den Gehaltsstrukturuntersuchungen ausgewiesenen Gehälter für den handwerklichen Fertigungsbereich liegen deutlich unter denen für den Großhandel. Eine Verböserung ist dem Senat insoweit allerdings verwehrt.

Die Klägerin hat schließlich auch nicht vorgetragen, dass die Gesamtausstattung unabhängig von der wirtschaftlichen Situation der Antragstellerin nur aufgrund einer außergewöhnlich hohen persönlichen Qualifikation des Gesellschafter-Geschäftsführers P gerechtfertigt gewesen wäre. Zwar hat der Gesellschafter-Geschäftsführer im Termin zur mündlichen Verhandlung eindrucksvoll geschildert, dass er sich auch über die üblichen Arbeitszeiten hinaus für die Gesellschaft eingesetzt hat; hierzu ist er indes schon arbeitsvertraglich verpflichtet. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, dass das FA im Fall der Klägerin keinen „Sonderfall” und damit auch keine Veranlassung gesehen hat, über die aufgrund der Gehaltsstrukturuntersuchungen ermittelten Gehalts höchstwerte für die Bereiche Metallverarbeitung, Kunststoffverarbeitung und Metall-Großhandel hinauszugehen. Die Ertragskraft der Klägerin und die positive Eigenkapitalrendite von ca. 82 % im Streitjahr rechtfertigt die hohe Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer P alleine jedenfalls nicht.

Anhaltspunkte, die die Einholung eines Sachverständigengutachtens auf Feststellung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts rechtfertigen, bestehen nicht. Soweit sich die Klägerin zur Begründung ihres dahin gehenden Antrags auf die hohe Ertragskraft des Unternehmens stützt, ist dieser Umstand durch die Tabellen der Gehaltsstrukturuntersuchung bereits hinreichend berücksichtigt.

d) Der Senat sieht für die Einholung eines Sachverständigengutachtens auf Feststellung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts auch deshalb keine Veranlassung, weil im Streitfall die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auch dann nicht zu beanstanden ist, wenn der Maßstab für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vorrangig an Hand der betriebsinternen Daten der Klägerin beurteilt wird.

Nach Auffassung des Senats wird ein Unternehmen seine Personalkosten grundsätzlich auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Aus den Gewinnaussichten läßt sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine zweite selbständige Angemessenheitsgrenze ableiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Eine Gewinntantieme ist als Teil der Gesamtausstattung des Geschäftsführers zu verstehen. Ist ein Tantiemeversprechen nicht ausnahmsweise schon dem Grunde nach unüblich, führt seine unangemessene Höhe zu einer Umqualifizierung des unangemessen hohen Tantiemeteils in eine verdeckte Gewinnausschüttung. Bei der Angemessenheitsprüfung von Gewinntantiemen, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer verspricht, sind diejenigen Überlegungen nachvollziehen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter vor Abschluss eines solchen Vertrages anstellen würde. Ausgangspunkt seiner Überlegungen werden die angemessenen Jahresgesamtbezüge sein, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Höhe dieser angemessenen Jahresgesamtbezüge wird einmal durch den Vergleich mit entsprechenden Gehältern anderer Betriebe und zum anderen durch den erwarteten Durchschnittsgewinn bestimmt. Mit dem Versprechen einer Gewinntantieme will der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter den Geschäftsführer sowohl an einem unerwartet guten als auch an einem unerwartet schlechten künftigen Geschäftsergebnis erfolgsmäßig beteiligen. Er wird die Gewinntantieme nicht als Instrument der Gewinnabschöpfung einsetzen. Deshalb wird er die angemessenen Jahresgesamtbezüge in ein Festgehalt und in eine variable Komponente aufteilen (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

Bei der Aufteilung haben die Vertragspartner einen gewissen Ermessensspielraum. Jedoch entspricht es dem natürlichen Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers, dass die Aufteilung bei ihm nicht zu existenziellen Risiken führt. Umgekehrt wird die Kapitalgesellschaft ein Interesse daran haben, dem Geschäftsführer keinen Anreiz zur Erzielung allzu schneller Gewinne zu geben, die letztlich zu Lasten der langfristigen Ertragsaussichten gehen. Im allgemeinen werden deshalb die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu rd. 75 v.H. aus einem festen und höchstens zu rd. 25 v.H. aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen. Die Vertragspartner können von diesen Sätzen abweichen; wollen sie dies tun, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben muß. Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich letztlich der angemessene Tantiemeprozentsatz (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

Dies besagt allerdings nicht, dass der Höhe nach angemessene Gesamtbezüge generell allein deshalb teilweise verdeckte Gewinnausschüttung sind, weil sie zu mehr als 25 v.H. aus Tantiemen bestehen. Vielmehr muss in einer solchen Situation jeweils im Einzelfall ermittelt werden, ob ein höherer Tantiemeanteil darauf hinweist – d.h. Indiz dafür ist –, dass die gewählte Gestaltung in ihrer Gesamtheit oder ggf. in Teilen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine solche Veranlassung kann u.a. dann zu verneinen sein, wenn die Ertragslage der Kapitalgesellschaft starken Schwankungen unterliegt (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 42/03, BFH/NV 2004, 669, m.w.N.).

Im Streitfall liegen die – höchstmöglichen, d.h. gerade noch angemessenen – Jahresgesamtbezüge des Geschäftsführers bei rund 360.000 DM (siehe oben zu c.). Diesen Betrag wäre nach Auffassung des Senats eine Kapitalgesellschaft, die mit denen der Klägerin vergleichbare und über die Jahre weitgehend stabile betriebliche Kennzahlen aufweist, bei normaler Geschäftslage und zu erwartenden Gewinnen (vor Steuern und Gehaltsaufwand) in einer Bandbreite von rund 370.000 bis 670.000 DM (vgl. die betriebswirtschaftlichen Zahlen für 1995 bis 1997) zum maßgeblichen Zeitpunkt ihrem Geschäftsführer gerade noch zu zahlen bereit und in der Lage. Im allgemeinen hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Jahresgesamtbezüge jedoch – selbst in dem für die Klägerin günstigsten Fall – nur i.H.v. rund 90.000 DM – das ist etwa ein Viertel sowohl der angemessenen Jahresgesamtbezüge als auch des betriebswirtschaftlichen Vorjahresergebnisses – als erfolgsabhängiges Gehalt versprochen; Gründe, weshalb zum maßgeblichen Zeitpunkt Veranlassung bestanden hätte, von diesen Sätzen nach oben hin abweichen, sind von der Klägerin nicht vorgetragen worden und aus den Akten nicht ersichtlich. Demgegenüber hat die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer P bereits im Erstjahr der (geänderten) Zusage eine Tantiemezahlung von rund 255.000 DM – das sind mehr als ein Drittel des im Folgejahr und mehr als zwei Drittel des im Vorjahr erzielten Gewinns vor Steuern und Gehaltsaufwand – gewährt. Damit steht die zugesagte Tantieme nicht mehr im rechten Verhältnis zu den durchschnittlich erwarteten Jahresgewinnen der Klägerin; sie liegt sowohl prozentual als auch absolut über den im allgemeinen noch als angemessen anzusehenden erfolgsabhängigen Gehaltsteilen. Diesen Umstand hat das FA zu Recht als Indiz dafür gewertet, dass die Tantiemezahlung im Streitfall anteilig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bestehen danach keine Bedenken.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VorschriftenKStG § 8 Abs. 3 S. 2