08.01.2010
Finanzgericht Münster: Urteil vom 21.01.2000 – 4 K 7316/98 E
1) Anschaffungsnahe Aufwendungen für ein Haus sind kein Teil des Anschaffungsgeschäfts in Form von Herstellungskosten. Sie stellen nachträgliche Herstellungskosten dar, wenn die Aufwendungen zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Objekts führen.
2) Typische Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen auch dann keine Herstellungskosten dar, wenn sie umfangreich sind und zu einer Werterhöhung des Hauses führen.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 21. Januar 2000, an der teilgenommen haben:
aufgrund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.09.1998 und unter Änderung des Bescheides vom 27.11.1997 wird die Einkommensteuer für 1996 in der Weise herabgesetzt, daß 22.500 DM Erhaltungsaufwendungen gem. § 10 i Abs. 2 Nr. 2 EStG wie Sonderausgaben abzuziehen sind. Die Berechnung der Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Beschluß:
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Tatbestand
Zu entscheiden ist, ob Aufwendungen der Kl. für Renovierungsarbeiten mit einem Höchstbetrag von 22.500 DM nach § 10 i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) wie Sonderausgaben abzuziehen sind oder ob dieser Sonderausgabenabzug ausgeschlossen ist, weil es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten handelt.
Die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagten Kläger (Kl.) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.05.1996 ein Einfamilienhaus (Baujahr 1956) in E zu je ½ Miteigentumsanteil für einen Kaufpreis von 222.222,23 DM. Dieser Kaufpreis errechnet sich aus dem nominellen Kaufpreis von 250.000 DM abzüglich der auf die Klägerin (Klin.) entfallenden Grundbesitzerbquote von 27.777,77 DM (= 11,11 %). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den notariellen Kaufvertrag verwiesen. Hinzu kommen weitere Aufwendungen für Notargebühren, Grunderwerbsteuer u. ä. in Höhe von insgesamt 4.773,53 DM. Danach belaufen sich die Anschaffungskosten ohne die im vorliegenden Fall streitigen Kosten auf 226.995,76 DM. Davon entfallen 82,76 % (= 187.861,69 DM) auf das Gebäude. Das Haus wird seit dem 05.12.1996 von den Kl. selbst bewohnt. Ferner erhalten die Kl. ab 1996 die Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagengesetz.
Die Kl. haben an dem Wohnhaus folgende Arbeiten ausgeführt:
Abflußrohre erneuert
Bad/Toiletten erneuert
Elektroinstallation/Zählerschrank komplett erneuert
Haustür ausgetauscht
Heizung teilweise erneuert (neue Heizkörper, neue Zuleitungen)
Innenputz ausgebessert
Innentüren erneuert
schadhafte Fenster (2 Stück) erneuert
schadhafte Terassentür erneuert
schadhafte Wasserinstallation erneuert
schadhafter Holzfußboden erneuert bzw. ausgetauscht
Teppichböden erneuert
Kachelofen eingebaut.
Hierfür haben die Kl. mehr als 70.000 DM aufgewendet. Ein Teil dieser Aufwendungen fiel dabei nach dem Tage des Einzuges an. Der vor dem Einzug eingebaute Kachelofen kostete 14.200 DM. Als Aufwendungen, die vor dem Einzug der Kl. angefallen sind, sind 67.090,70 DM belegt. Hiervon ordneten die Kl. selbst zunächst 15.398,64 DM als nachträgliche Herstellungskosten ein und 51.692,06 DM als Erhaltungsaufwendungen, die vor dem Bezug der Wohnung entstanden sind.
In ihrer Steuererklärung für 1996 machten die Kl. neben der Vorkostenpauschale nach § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG (3.500 DM) unter Hinweis auf die getätigten Aufwendungen auch geltend, daß ein Betrag von 22.500 DM nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG wie Sonderausgaben abzuziehen sei, da mehr als dieser gesetzlich zum Abzug zugelassene Betrag an Erhaltungsaufwendungen tatsächlich angefallen sei. Der Bekl. folgte dem Begehren nur teilweise. Die Vorkostenpauschale nach § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG wurde berücksichtigt. Dagegen ordnete der Bekl. die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten ein und versagte den Abzug der 22.500 DM nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG. Darüber hinaus wurden Einkünfte des Kl. aus einer nebenberuflich ausgeübten schriftstellerischen Tätigkeit in der Weise berücksichtigt, daß statt eines Verlustes von 19 DM ein Gewinn in Höhe von 723 DM berücksichtigt wurde. Diese Änderung beruht nach Angaben des Bekl. darauf, daß statt sofort abzugsfähiger, anteilig bei diesen Einkünften zu berücksichtigender Erhaltungsaufwendungen anschaffungsnaher Aufwand anzunehmen sei und daher nur die geringeren Absetzungen für Abnutzungen (AfA) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Dementsprechend wurde die Einkommensteuer für 1996 mit Bescheid vom 27.11.1997 auf 24.472 DM anderweitig festgesetzt. Der hiergegen gerichtete Einspruch war ohne Erfolg und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.1998 als unbegründet zurückgewiesen.
Im Rahmen des sich anschließenden Klageverfahrens verständigten sich die Beteiligten nach erneuter Prüfung der Bauaufwendungen dahingehend, daß jedenfalls ein Betrag von 47.395,77 DM auf Baumaßnahmen entfällt, die den alten Gebäudebestand betreffen und mit denen keine zusätzlichen Ein- und Ausbauten durchgeführt worden sind. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den 37.430,19 DM lt. der von den Kl. in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Aufstellung und den Rechnungsbeträgen aus den Beleg-Nr. 133, 146, 150 und 151 von zusammen 9.965,58 DM.
Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren nur hinsichtlich des Vorkostenabzuges nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 22.500 DM weiter. Sie tragen dazu im wesentlichen vor, daß – anders als bei der Vorgängerregelung des § 10 i EStG, dem § 10 e Abs. 6 Satz 3 EStG – Aufwendungen auch dann mit einem Betrag bis zu 22.500 DM zu berücksichtigen seien, wenn nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen und nach der Verwaltungsauffassung (Abschnitt 157 Abs. 5 Satz 5 Einkommensteuerrichtlinien) anschaffungsnaher Aufwand vorliege. Im übrigen handele es sich bei den Aufwendungen der Kl. im wesentlichen um solche zur Beseitigung versteckter Mängel und damit tatsächlich um Erhaltungsaufwendungen. Damit seien die Voraussetzungen für den begehrten Vorkostenabzug erfüllt. Ferner verweisen sie u. a. auf den Beschluß des BFH vom 17.06.1998 (IX B 61/98, BFH/NV 1999, 32).
Die Kl. beantragen,
den Bescheid vom 27.11.1997 zu ändern und dabei die Einkommensteuer für 1996 in der Weise herabzusetzen, daß ein Betrag von 22.500 DM gem. § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG wie Sonderausgaben abgezogen wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen, soweit ein Betrag von 5.266 DM überschritten wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält die Klage unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 17.06.1997 (IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802) und vom 06.05.1995 (IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl. II 1996, 588) für teilweise begründet, da die Klin. von einer Erbengemeinschaft erworben habe. Hieran sei sie zu 11,11 % beteiligt gewesen. Das entspreche einem nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuerkennenden Betrag in Höhe von (11,11 % von 47.395,77 DM =) 5.266 DM (gerundet). Im übrigen trägt er im wesentlichen vor, der begehrte Vorkostenabzug sei auch dann zu versagen, wenn anschaffungsnahe Herstellungskosten vorlägen. Diese seien dann anzunehmen, wenn in zeitlicher Nähe zur Anschaffung – in der Regel innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung – im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen anfielen (BFH-Urteile vom 29.10.1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl. II 1992, 285 und vom 23.09.1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338). Die Aufgriffsgrenze für die Finanzverwaltung liege nach § 157 Abs. 2 Satz 5 Einkommensteuerrichtlinien bei 15 % der Anschaffungskosten. Diese Grenze sei hier überschritten, da zum einen unmittelbar nach Kauf des Gebäudes die Aufwendungen angefallen seien und zum anderen bereits (gerundet) 28.179 DM (= 15 % der Gebäudeanschaffungskosten von 187.861,69 DM) als anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt werden müßten. Diese seien im vorliegenden Fall selbst nach der tatsächlichen Verständigung allein schon mit den Bauaufwendungen von 47.395,77 DM deutlich überschritten, die den alten Gebäudebestand betreffen und vor dem Bezug des Hauses angefallen seien. Die Rechtsprechung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten werde im übrigen auch durch die neuere Rechtsprechung bestätigt (BFH-Urteil vom 01.10.1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl. II 1998, 247 sowie BFH-Beschluß vom 22.10.1997 X B 271/96, BFH/NV 1998, 314). Im übrigen sei den eingereichten Belegen zu entnehmen, daß Aufwendungen zur grundsätzlichen Gestaltung des Hauses (Beton, Estrich, Ziegel, Neugestaltung der Heizung und des Badezimmers etc.) getätigt worden seien.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Kostenaufstellungen und die dazu gehörigen Belege verwiesen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21.01.2000 wird Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Gem. § 10 i Abs. 1 Nr. 2 a EStG kann ein Steuerpflichtiger Erhaltungsaufwendungen bis zu 22.500 DM, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind, wie Sonderausgaben abziehen. Dabei müssen die Erhaltungsaufwendungen unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung zusammenhängen. Sie dürfen nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und müßten im Falle der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden können.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Zwar können die Kl. die erstrebte Förderung nicht allein deshalb erhalten, weil die o. g. Neuregelung des Vorkostenabzuges für selbstgenutztes Wohneigentum nunmehr mit den Worten „Erhaltungsaufwendungen bis zu 22.000 DM” einen anderen Wortlaut für die Begrenzung des Abzugsbetrages verwendet als die Vorgängerregelung des § 10 e Abs. 6 EStG – diese ließ Erhaltungsaufwendungen bis zu 15 v. H. der Gebäude- bzw. Wohnungsanschaffungskosten zu, maximal jedoch 15 v. H. von 150.000 DM. Zum einen ist trotz der unterschiedlichen. Gesetzesformulierung der Förderhöchstbetrag gleich, denn auch 15 % von 150.000 DM ergeben 22.500 DM. Zum anderen fordert auch § 10 i Abs. 1 Nr. 2 EStG Erhaltungsaufwendungen der Wohnung. Herstellungskosten oder Anschaffungskosten sind ausdrücklich vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Das ergibt sich zunächst aus der Verwendung des Begriffes „Erhaltungsaufwendungen”. Darüber hinaus dürfen diese Aufwendungen nach dem Wortlaut (§ 10 i Abs. 1 Satz 2 EStG) „nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und müßten im Fall der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden können”. Damit ist dem Bekl. insoweit zuzustimmen, als für die Einordnung von Bauaufwendungen nicht nur auf die Rechtsprechung zu förderungsfähigem Erhaltungsaufwand zu § 10 e Abs. 6 EStG zurückgegriffen werden kann, sondern vielmehr auch auf die allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten andererseits in der Rechtsprechung und dem Gesetz selbst. Danach ist anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nicht begünstigt, weil es sich hierbei um Herstellungskosten handelt (BFH-Urteil vom 23.09.1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338 und BFH-Beschluß vom 22.10.1997 X B 271/96, BFH/NV 1998, 314).
Entgegen der Auffassung des Bekl. kann jedoch im Streitfall der Klage der Erfolg nicht versagt werden, denn es handelt sich bei den vor dem Einzug der Kl. angefallenen, die alte Bausubstanz des Gebäudes betreffenden und den Förderbetrag des § 10 i Abs. 1 Nr. 2 a EStG (22.500 DM) überschreitenden Bauaufwand in Höhe von 47.395,77 DM um Erhaltungsaufwendungen der Wohnung der Kl. Herstellungskosten in Form eines sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes – nur diese Alternative ist nach der tatsächlichen Verständigung zu prüfen – ist nicht gegeben.
Die Qualifizierung von Bauaufwendungen als Herstellungskosten richtet sich im Steuerrecht allein nach § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) – BFH-Beschluß vom 04.07.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl. II 1990, 830, BFH-Urteil vom 17.06.1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802. Danach kann die frühere Rechtsprechung des BFH zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand nicht mehr uneingeschränkt herangezogen werden. Diese beruhte auf der Vorstellung, daß die Kosten für die Instandsetzung eines reparatur- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes den Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung das Gebäude um einen Wert erhöht haben, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist (so u. a. BFH-Urteil vom 23.09.1992, X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338). Demgegenüber sieht die neuere, insbesondere durch den IX. Senat geprägte Rechtsprechung die anschaffungsnahen Aufwendungen nicht mehr als einen Teil des Anschaffungsgeschäftes in Form von Herstellungskosten, sondern als nachträgliche Herstellungskosten an. Das ergibt sich aus der maßgeblichen Begriffsbestimmung des § 255 Abs. 2 HGB. Diese fordert eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung durch die zu beurteilenden Instandhaltungsmaßnahmen, um Herstellungskosten annehmen zu können (BFH-Urteile vom 01.10.1997, X R 149, 94, BFHE 184, 412, BStBl. II 1998, 247, 248 f, vom 09.05.1995 IX R 5/93, BFHE 178,40, BStBl. II 1996, 588 und vom 09.05.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, 634 sowie vom 17.06.1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804). Diesen Überlegungen und Abgrenzungskriterien hat sich auch der (für Fragen des § 10 e EStG zuständige) X. Senat ausdrücklich angeschlossen (BFH-Urteile vom 01.10.1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl. II 1998, 247 und vom 16.12.1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776). Auch der erkennende Senat folgt dieser, durch den im übrigen auch für die Fragen zu § 10 i EStG zuständigen IX. Senat geprägten neueren Rechtsprechung.
Eine wesentliche Wertverbesserung i. S. des § 255 Abs. 2 HGB ist dann gegeben, wenn die Baumaßnahmen nach objektiven Maßstäben den Gebrauchswert als Ganzes deutlich erhöhen. Dieses wird noch nicht allein dadurch erreicht, daß hohe Aufwendungen getätigt werden oder eine werterhöhende Modernisierung durchgeführt wird, die einem Wohnhaus den modernen Wohnkomfort gibt, der dem ursprünglichen entspricht, wenn also der Wohnkomfort an die Zeitumstände angepaßt wird. Gleiches gilt, wenn die Maßnahmen dazu dienten, das Haus lediglich in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Um eine Werterhöhung anzunehmen, müssen darüber hinausgehende Baumaßnahmen erfolgen (BFH-Urteile vom 17.06.1997,BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804 und vom 28.04.1998 IX R 66/95, BFHE 186, 220, BStBl. II 1998, 512 sowie BFH-Beschluß vom 17.06.1998 IX B 61/98, BFH/NV 1999, 32). Keine wesentliche Wertverbesserung i. S. der genannten Regelung stellt z. B. das Zumauern einiger Fenster und Türen und die Erweiterung anderer, sowie das Entfernen oder Versetzen von Zwischenwänden dar. Auch schlichte Modernisierungsmaßnahmen reichen nicht aus. Gleiches gilt für die Erneuerung der Heizung, der Strom- und Wasserinstallation sowie der Sanitärgegenstände, den Austausch der Rolläden und Fenster, eine Dachneueindeckung und die Erneuerung des Außenputzes. Derartige Maßnahmen stellen typische Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen dar, die auch dann nicht Herstellungskosten werden, wenn sie umfangreich sind und zu einer Werterhöhung des Hauses geführt haben (so der IX. Senat ausdrücklich in seinem Urteil vom 17.06.1997, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804).
Im Streitfall ist eine wesentliche Wertverbesserung im o. g. Sinne nicht feststellbar. Vielmehr stellen die Baumaßnahmen, jedenfalls soweit sie die 47.395,77 DM betreffen, ausschließlich Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen dar. Das ergibt sich zum einen aus der Beschreibung der durchgeführten Arbeiten und zum anderen aus den Belegen. Diese zeigen, daß diese Aufwendungen in die Erneuerung des Sanitärbereiches, die Erneuerung von Fenstern, die Erneuerung der Eingangstür und anderer Türen sowie in eine Verbesserung des Fußbodens, Putzarbeiten sowie Maler- und Elektroarbeiten geflossen sind. Hinzu kommt, daß nach der tatsächlichen Verständigung feststeht, daß es sich um Arbeiten an der alten Bausubstanz der Wohnung handelt. Zusätzliche Ein- oder Anbauten sind nicht enthalten. Damit lassen sich von den Gesamtbaumaßnahmen Erhaltungsaufwendungen konkret abgrenzen, die den Förderhöchstbetrag nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 a EStG von 22.500 DM überschreiten. Der Klage ist daher in vollem Umfang zu entsprechen. Auf die gleichfalls zutreffende, für den Bekl. allerdings allein maßgebende Erwägung, daß für 11,11 % der Aufwendungen (= 5.666 DM) wegen des insoweit gegebenen unentgeltlichen Erwerbs anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nicht angenommen werden kann, weil hierfür nicht die zeitliche Nähe zum Erwerb durch die Klin., sondern die zeitliche Nähe zum früheren Erwerb des Erblassers maßgebend ist, kommt es daher nicht mehr an.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus den §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird nicht zugelassen. Es ist weder eine grundsätzliche Bedeutung gegeben, noch wird von einer maßgebenden Entscheidung des BFH abgewichen, da der erkennende Senat der Rechtsprechung des für Fragen des § 10 i EStG zuständigen IX. Senat des BFH folgt.
