08.01.2010
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 11.06.2003 – 2 K 191/01 (1)
1. Ein Trike, das insbesondere kein dreirädriges Kleinkraftrad ist, und das daher zulassungspflichtig und auch zugelassen ist, unterliegt der KraftSt.
2. Die Einstufung und die Auslegung verkehrsrechtlicher Begriffe durch die Zulassungsbehörden sind für die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einstufung eines Fahrzeugs nicht bindend.
3. Ein dreirädriges offenes, mit zwei Sitzplätzen und einem Motorradlenker ausgestattetes Kraftfahrzeug mit einem Hubraum von 1584 ccm und einem zulässigen Gesamtgewicht von 730 kg, das nicht mit Zusatzvorrichtungen wie z.B. einer Anhängerkupplung versehen ist, kann kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht als Zugmaschine angesehen werden. Bei einem weit oberhalb der Grenze von 400 kg liegenden Leergewicht (hier 530 kg) kann es auch nicht als Kraftrad gelten. Vielmehr handelt es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um einen Personenkraftwagen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
wegen Kraftfahrzeugsteuer 1998
hat das Finanzgericht Bremen – 2. Senat – im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 11. Juni 2003 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts … als Vorsitzenden, den Richter am Verwaltungsgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den ehrenamtlichen Richter … und den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob das als Trike bezeichnete Kraftfahrzeug der Kl. überhaupt der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt und, wenn ja, ob der seit dem 01.07.1997 erhöhte Steuersatz für nicht schadstoffgeminderte Personenkraftwagen gilt.
Die Kl. war im Jahr 1998 Halterin eines von ihr als Trike bezeichneten Kraftfahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen …, das auf sie am 22.03.1996 zugelassen wurde. Aus dem Fahrzeugbrief geht hervor, dass es sich um ein Kraftfahrzeug des Herstellers WK Fahrzeugbau in Dreirad-Bauart handelt, das durch einen Otto-Motor angetrieben wird, für eine Höchstgeschwindigkeit von 145 km/h zugelassen ist und eine Länge von 3.340 mm, eine Breite von 1.760 mm und eine Höhe von 1.120 mm hat. Sein Hubraum beträgt 1.584 ccm, sein Leergewicht 530 kg, sein zugelassenes Gesamtgewicht 730 kg, seine Achslast vorne 130 kg und hinten 600 kg. Das Trike wird mit einem Motorradlenker gesteuert und verfügt über zwei Sitzplätze einschließlich Führerplatz und Notsitz. Im Fahrzeugbrief erscheint in der Spalte 17 zur Rubrik „Räder und/oder Gleisketten” die Zahl „5”. Hinsichtlich der Größenbezeichnung der Bereifung heißt es im Fahrzeugbrief „vorn 3.00-18” und „hinten P255/60R15 BOP”. Bei Betrieb des Trikes auf öffentlichen Straßen ist laut Fahrzeugbrief ein amtlich genehmigter Schutzhelm zu tragen.
Das Trike der Kl. war bis zum 09.12.2000 als offener Personenkraftwagen mit der Schlüssel-Nr. „0101¦00” in der Zeile 1 „Fahrzeug- und Aufbauart” zugelassen. Seit dem 09.12.2000 ist es als dreirädriges Kraftfahrzeug zugelassen; unter der Rubrik „Schlüssel-Nr.” in der Zeile 1 „Fahrzeug- und Aufbauart” heißt es in dem Fahrzeugbrief nunmehr „2603¦00”.
Mit Bescheid vom 20.04.1998 wurde die Kraftfahrzeugsteuer für das Trike der Kl. jeweils für die Monate April bis Oktober auf DM 390,–, festgesetzt. Die für den Zeitraum vom 01.04.1998 bis zum 31.10.1998 zu zahlende Kraftfahrzeugsteuer betrug danach DM 390,–.
Der Bekl. sah das Trike der Kl. als Personenkraftwagen an und berechnete dementsprechend die Kraftfahrzeugsteuer nach dem Hubraum sowie den Schadstoffwerten. In dem Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer vom 20.04.1998 heißt es unter der Überschrift „Erläuterungen”:
„Bemessungsgrundlagen: Fahrzeugart Pkw, Hubraum 1584 cm³ Antriebsart: Otto, Tag der Erstzulassung: 14.03.94
Steuersatz ab 01.04.98 41,60 DM je angefangene 100 cm³ nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f KraftStG.
[…] ”
Gegen den Kraftfahrzeugsteuer-Bescheid vom 20.04.1998 legte die Kl. am 13.05.1998 Einspruch ein.
Den Einspruch der Kl. wies der Bekl. am 08.10.1999 mit folgender Begründung zurück: Bei dem Fahrzeug handele es sich nach Aktenlage um ein dreirädiges Fahrzeug, das ausschließlich zur Beförderung von Personen geeignet und bestimmt sei. Grundlage für die Besteuerung des Fahrzeugs seien das Kraftfahrzeugsteuer-Gesetz -KraftStG-, die Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung und die Erlasse des Senators für Finanzen. Ein Dreirad-Kraftfahrzeug, das ausschließlich zur Beförderung von Personen geeignet und bestimmt sei, falle unter den Begriff des Personenkraftwagen (Erlass des Senators für Finanzen vom 09.07.1979, S 6030-250, BStBI I 1979, 463, 467, und Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 8 Rz. 3, § 2 Rz. 7). Bei Personenkraftwagen seien für die Beurteilung der Schadstoffemissionen und der Kohlendioxidemissionen, für die Beurteilung als schadstoffarm und für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich. Die Zulassungsbehörden würden auch über die Einstufung von Fahrzeugen in Emissionsklassen entscheiden (§ 2 Abs. 2 KraftStG). Die jeweilige Einstufung erkenne man an den Endziffern der Schlüssel-Nummer im Fahrzeugschein. Die Endziffern der Schlüssel-Nummer im Kraftfahrzeugschein für das Trike der Kl. lauten „00”. Der Steuersatz betrage für das Trike der Kl. deshalb ab 01.04.1998 DM 41,60 je angefangene 100 ccm, denn seit dem 01.07.1997 sei der Steuersatz für nicht schadstoffgeminderte Personenkraftwagen von bisher DM 21,60 auf DM 41,60 erhöht worden.
Hiergegen hat die Kl. mit Schriftsatz vom 10.11.1999, der am 11.11.1999 beim Finanzgericht eingegangen ist, Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor: Fahrzeuge im Sinne der EWG-Richtlinie 70/220/EW zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Maßnahmen gegen die Verunreinigung der Luft durch Abgase von Kraftfahrzeugmotoren mit Fremdzündung seien alle zur Teilnahme am Straßenverkehr bestimmten Kraftfahrzeuge mit Fremdzündungsmotor und mit mindestens vier Rädern. In § 47 Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung -StVZO- heiße es unter Bezugnahme auf diese Richtlinie: „Kraftfahrzeuge mit Fremdzündungsmotor oder Selbstzündungsmotor mit mindestens vier Rädern …”. Somit seien sich sowohl der Rat der Europäischen Gemeinschaft als auch der deutsche Gesetzgeber darüber einig gewesen, dass nur Fahrzeuge mit mindestens vier Rädern von der Abgasregelung betroffen sein sollten. Der Erlass des Senators für Finanzen vom 09.07.1979 (S 6030-250) verstoße demnach gegen gesetzliche Regelungen. Dies ergebe sich auch aus einem Schreiben des TÜV Südwest, in dem darauf hingewiesen werde, dass Trike-Fahrzeuge nicht den Abgasvorschriften unterlägen. Ihrer Klagebegründung hat die Kl. ein vom 07.01.1993 datierendes Schreiben des Technischen Überwachungs-Vereins Südwestdeutschland e.V., Kfz.-Prüfstelle Deißlingen-Lauffen, an die Firma WK-Trike Fahrzeugbau, …, beigelegt, das unter anderem folgenden Wortlaut hat:
„Die EWG Rili 70/220/EW und deren Nachträge gelten für Fahrzeuge mit 4 od. mehr Rädern und einem ZGG = 400 kg, d. h. Trike Fahrzeuge unterliegen daher nicht den Abgasvorschriften, ebenso nicht der ASU od. AU.
Dreirädrige Fahrzeuge erkennt man an der Schlüsselnummer 5 unter Ziff. 17 im Fahrzeug-Brief oder Schein.
Der amtlich anerkannte Sachverständige […] ”
Gegen die Annahme des Bekl., es handele sich bei dem Trike der Kl. um einen Personenkraftwagen, spreche im Übrigen auch, dass ein Schutzhelm zu tragen sei. Bekanntermaßen sei bei einem Personenkraftwagen gerade kein Schutzhelm zu tragen.
Das Verfahren ist durch Beschluss vom 10.02.2000 bis zum rechtskräftigen Abschluss des von der Kl. beabsichtigten Verfahrens auf Änderung der Einstufung durch die Zulassungsstelle ausgesetzt worden. Zum 09.12.2000 wurde das Trike der Kl., das bis dahin als offener Personenkraftwagen mit der Schlüssel-Nr. „0101¦00” zugelassen war, als dreirädriges Kraftfahrzeug mit der Schlüssel-Nr. „2603¦00”, eingestuft.
Die Kl. beantragt,
die mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.04.1998 festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.10.1999 auf null DM herabzusetzen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Selbst dann, wenn sich die Steuer für das Trike der Kl. nicht nach dem Schadstoffverhalten richten dürfe, sei nicht gesagt, dass die Steuer für ihr Fahrzeug weniger als DM 41,60 je angefangene 100ccm Hubraum betrage. Vielmehr sei für diesen Fall analog der Rechtsprechung zu Krafträdern von einem Steuersatz von ebenfalls DM 41,60 je angefangene 100 ccm auszugehen. Krafträder (Motorräder) würden unverändert ohne Rücksicht auf ihre Schadstoffarmut besteuert. Falls die Kl. also Recht hätte und Trikes ohne Berücksichtigung des Schadstoffverhaltens besteuert werden müssten, hätte dies zur Folge, dass alle Trikes mit einem Steuersatz von DM 41,60 pro angefangene 100 ccm besteuert werden müssten. Auf jeden Fall ergebe sich kein Anhaltspunkt dafür, dass sich die Steuer für Trikes auf DM 0,– reduziere. An der Maßgeblichkeit der Schadstoffklasse für die Besteuerung und an dem danach anzuwendenden Steuersatz habe sich durch die Umschlüsselung nichts geändert. Entscheidend für die Schadstoffklasse seien die 5. und 6. Stelle der Schlüssel-Nummer. Diese würden vor und nach der Umschlüsselung jeweils „00” lauten. Der Steuersatz betrage somit nach wie vor DM 41,60 je angefangene 100 ccm.
Der für die Kl. vom Bekl. geführte KraftSt-Hefter hat vorgelegen. Sein Inhalt ist, ebenso wie der Inhalt der Gerichtsakte, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.
Gründe
Die Klage, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bekl. hat das dreirädrige Kraftfahrzeug der Kl. zu Recht für den Zeitraum vom 01.04.1998 bis zum 31.10.1998 gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) aa) KraftStG in der bis zum 31.12.2001 geltenden Fassung als Personenkraftwagen der Kraftfahrzeugsteuer unterworfen.
Dies ergibt sich allerdings nicht für den Senat bindend schon aus den vom Bekl. zitierten Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 09.07.1979 (BStBl I 1979, 463). Dort heißt es zwar zu § 8 KraftStG in der damals geltenden Fassung, dass Dreiradkraftfahrzeuge, die ausschließlich zur Beförderung von Personen geeignet und bestimmt sind, unter den Begriff des Personenwagens fallen (BStBl I 1979, 463, 467; ebenso Strodthoff, KraftStG, § 2 Rz. 7, § 8 Rz. 1 a. E.). Der Senat ist aber an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltungsbehörden nicht gebunden, und zwar auch dann nicht, wenn die gleiche Rechtsauffassung in der Literatur ebenfalls vertreten wird (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz -GG-).
I.
Das Trike der Kl. ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG kraftfahrzeugsteuerpflichtig, da es zulassungspflichtig und zugelassen ist.
Das Zulassungsrecht und das Kraftfahrzeugsteuerrecht sind insoweit aufeinander abgestimmt, als alle zulassungspflichtigen Fahrzeuge auch kraftfahrzeugsteuerpflichtig nach dem KraftStG sind und alle Fahrzeuge, die von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren ausgenommen sind, von der Kraftfahrzeugsteuer nach dem KraftStG befreit sind (vgl. § 3 Nr. 1 KraftStG). Im förmlichen Zulassungsverfahren wird die Betriebserlaubnis bzw. eine EG-Typgenehmigung im Sinne der Zwanzigsten Verordnung zur Änderung straßenverkehrsrechtlicher Vorschriften vom 09.12.1994 (BGBI I 1994, 3755) erteilt (§§ 19 bis 21 StVZO), das amtliche Kennzeichen zugeteilt (§ 23 StVZO) und der Fahrzeugschein zum Nachweis der Zulassung ausgestellt (§ 24 StVZO).
Bei dem Trike der Kl. handelt es sich um ein zulassungspflichtiges Fahrzeug, denn es ist nicht gemäß § 18 Abs. 2 StVZO von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren ausgenommen. Insbesondere greift im Streitfall nicht der Ausnahmetatbestand des § 18 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b StVZO ein, der sich auf dreirädrige Kleinkrafträder bezieht. Bei dem Trike der Kl. handelt es sich nicht um ein dreirädriges Kleinkraftrad in diesem Sinne, denn es hat eine durch die Bauart bestimmte Höchstgeschwindigkeit von mehr als 45 km/h und zudem einen Verbrennungsmotor mit einem Hubraum von mehr als 50 ccm (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz. 13). Da das Trike ausweislich des von der Kl. vorgelegten Fahrzeugbriefs auch tatsächlich zugelassen worden ist, ist die Kl. als Halterin dieses zulassungspflichtigen und zugelassenen Fahrzeugs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG i. V. mit § 7 Nr. 1 KraftStG kraftfahrzeugsteuerpflichtig. Würde es an einer behördlichen Zulassung fehlen, hätte dies im Übrigen nicht etwa die Steuerfreiheit zur Folge, sondern es würde vielmehr die Kraftfahrzeugsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG eingreifen. Danach ist auch das widerrechtliche Benutzen von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen steuerpflichtig. Widerrechtlich ist die Benutzung eines Fahrzeugs ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung immer schon dann, wenn es auf öffentlichen Straßen verwendet wird (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 1 Rz. 27, § 2 Rz. 22).
Die von der Kl. zitierte EWG-Richtlinie 70/220/EW und deren Nachträge, auf die § 47 StVZO Bezug nimmt, sind für die Frage der Besteuerung des Trikes der Kl. von vornherein unergiebig; vielmehr richtet sich die Besteuerung allein nach dem KraftStG. Die EWG-Richtlinie 70/220/EW und deren Nachträge beziehen sich nämlich, ebenso wie § 47 StVZO, lediglich auf die Erteilung der Betriebserlaubnis bei vierrädrigen Fahrzeugen. Der Begriff der Betriebserlaubnis ist für das Zulassungsrecht und damit zugleich für das Kraftfahrzeugsteuerrecht zwar insofern von Bedeutung, als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten eines Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt, dieses Halten bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen an das Innehaben der Zulassung anknüpft und die Zulassung wiederum die Erteilung einer Betriebserlaubnis bzw. einer EG-Typgenehmigung voraussetzt (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 1 Rz. 25 ff.; BFH-Urteil vom 13.01.1987 VII R 147, 148, 150/84, BFHE 148, 542, BStBl II 1987, 272 m. w. N.). In der Richtlinie wird jedoch nur geregelt, dass die Mitgliedstaaten die Betriebserlaubnis für „Kraftfahrzeuge […] mit vier Rädern” nicht verweigern dürfen, wenn diese Fahrzeuge bestimmten, in der Richtlinie näher umschriebenen Voraussetzungen genügen. Zur Besteuerung der vierrädrigen Fahrzeuge treffen die Richtlinie, deren Nachträge und § 47 StVZO aber ebensowenig eine Aussage wie zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen dreirädrigen Fahrzeugen eine Betriebserlaubnis zu erteilen ist.
II.
Ob und in welcher Höhe Kraftfahrzeugsteuer für das Trike der Kl. für den streitbefangenen Zeitraum festzusetzen war, richtet sich danach, ob es sich bei dem Trike um eine (steuerbefreite) Zugmaschine oder um ein (steuerpflichtiges) Kraftrad, einen (steuerpflichtigen) Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotor oder um ein (steuerpflichtiges) „anderes” Kraftfahrzeug handelt.
Das Trike der Kl. wurde von der Zulassungsbehörde bis zum 09.12.2000 als offener Personenkraftwagen eingestuft und ist zurzeit als dreirädriges Kraftfahrzeug eingestuft. Diese Einstufungen sind jedoch weder für die Finanzbehörde noch für das Finanzgericht bindend. Aus § 2 Abs. 2 Sätze 2 und 3 KraftStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass in allen dort nicht geregelten Fällen – also auch für die Einstufung eines Fahrzeugs als Kraftrad, Personenkraftwagen oder „anderes” Kraftfahrzeug – die Auslegung von Begriffen des Verkehrsrechts durch die Zulassungsbehörden für die Finanzbehörden nicht bindend ist (ständige Rechtsprechung des BFH – z. B. Beschluss vom 03.02.2003 VII B 266/02, BFH/NV 2003, 658 m. w. N.; Urteil vom 29.04.1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBI II 1997, 627; Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 18). Dabei schließt es der BFH allerdings nicht aus, dass sich Finanzbehörde und Finanzgericht die Tatsachenfeststellungen und deren rechtliche Würdigung durch die Zulassungsbehörde zu eigen machen können, wenn sie ihnen zutreffend erscheinen und der Fahrzeughalter gegen sie keine Einwendungen erhebt.
1.
Nach der Überzeugung des Senats handelt es sich bei dem Trike der Kl. nicht um eine steuerbefreite Zugmaschine im Sinne des § 3 Nr. 7 und 8 KraftStG. Das Begehren der Kl., die Kraftfahrzeugsteuer auf Null festzusetzen, kann daher von vornherein keinen Erfolg haben.
Der Begriff der Zugmaschine ist weder im Kraftfahrzeugsteuerrecht noch in den verkehrsrechtlichen Vorschriften, die unter den in § 2 Abs. 2 KraftStG bestimmten Voraussetzungen für das Kraftfahrzeugsteuerrecht verbindlich sind, umschrieben. Ein Fahrzeug ist nur dann eine Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts, wenn sein wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und es nach seiner Bauart und Ausstattung nicht der Beförderung von Personen und/oder Gütern, sondern der Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (BFH-Urteil vom 03.04.2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451 m. w. N.). Die Einstufung als Zugmaschine kommt deshalb nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug auch zur Personen- und/oder Güterbeförderung geeignet ist. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeugs unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu bewerten. Für die Einstufung des Fahrzeugs als Personenkraftwagen oder Zugmaschine kommt es nicht auf dessen tatsächliche Verwendung an (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 18). Wie aus § 1 Abs. 1 KraftStG und § 9 Abs. 1 KraftStG folgt, ist Besteuerungsgegenstand allein das Halten von Fahrzeugen mit bestimmten objektiven Eigenschaften wie zum Beispiel Bauart (Kraftrad, Personenkraftwagen, „anderes” Kraftfahrzeug usw.), Schadstoffklasse, zulässiges Gesamtgewicht usw. (vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2001,BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451). Auf die tatsächliche Verwendung kommt es nur für die (nachgelagerte) Frage der Steuerbefreiung eines als Zugmaschine eingestuften Fahrzeugs an.
Im Streitfall geht es um ein dreirädriges offenes, mit zwei Sitzplätzen und einem Motorradlenker ausgestattetes Kraftfahrzeug mit einem Hubraum von 1584 ccm und einem zulässigen Gesamtgewicht von 730 kg. Es ist nicht ersichtlich, dass dieses Kraftfahrzeug mit Zusatzvorrichtungen, wie zum Beispiel einer Anhängerkupplung oder Haken zum Anhängen von Spezialgeräten versehen ist. Auch macht die Kl. nicht geltend, dass ihr Trike der Fortbewegung von Lasten durch Zug zu dienen geeignet und bestimmt ist oder auch nur tatsächlich zu den in § 3 Nr. 7 und 8 KraftStG genannten Zwecken verwendet wird. Der BFH hat in seinem Urteil vom 03.04.2001 (BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451) entschieden, dass ein vierrädriges, offenes, mit Einzelsitz und Motorradlenker ausgestattetes Fahrzeug mit einem Hubraum von 246 ccm, einem zulässigen Gesamtgewicht von 395 kg und einer Anhängerkupplung (Hersteller Suzuki Typ LT 4 WD, auch Quad oder Ultraleichttraktor genannt) ein Personenkraftwagen und keine Zugmaschine ist. Die Einstufung als Zugmaschine kommt angesichts dessen erst recht nicht bei einem Trike, einem dreirädrigen Kraftfahrzeug, in Betracht, zumal der (wirtschaftliche) Wert eines Trikes auch nicht in der Zugleistung liegt, sondern darin, vornehmlich in der Freizeit bei günstigen Witterungsverhältnissen ein bis zwei Personen mit Proviant bzw. kleineren Gepäckstücken von einem Ort zu einem anderen Ort zu befördern.
2.
Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass es sich bei dem Trike der Kl. nach seiner Bauart, seiner Einrichtung und seinem Erscheinungsbild um einen Personenkraftwagen handelt, der dementsprechend nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) aa) KraftStG in der bis zum 31.12.2001 geltenden Fassung zu besteuern ist.
Für die Höhe der festzusetzenden Kraftfahrzeugsteuer ist maßgebend, ob es sich um ein Kraftrad, einen Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotor oder ein „anderes” Kraftfahrzeug im kraftfahrzeugsteuerlichen Sinne handelt. Gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG in der seit dem 01.07.1997 geltenden Fassung bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer bei Krafträdern und Personenkraftwagen nach dem Hubraum, soweit diese Fahrzeuge durch Hubkolbenmotoren angetrieben werden, und bei Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotoren zusätzlich nach Schadstoffemissionen und Kohlendioxidemissionen. Bei „anderen” Fahrzeugen bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem zulässigen Gesamtgewicht. Dementsprechend unterscheidet § 9 Abs. 1 KraftStG zwischen den Steuersätzen für Krafträder (Nr. 1), den Steuersätzen für Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotoren (Nr. 2) und den Steuersätzen für „andere” Kraftfahrzeuge mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bis 3.500 kg (Nr. 3).
Das KraftStG definiert nicht, ob ein Fahrzeug ein Kraftrad, ein Personenkraftwagen oder ein „anderes” Fahrzeug im Sinne des KraftStG darstellt. Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG richten sich die im KraftStG verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts, wenn nichts anderes bestimmt ist, nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften:
Als Personenkraftwagen im Sinne des Verkehrsrechts und damit auch im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts ist ein Kraftfahrzeug anzusehen, das nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmt ist und – einschließlich des Führersitzes – über nicht mehr als neun Sitzplätze verfügt (arg. § 15d Abs. 1 Nr. 1 StVZO in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung; Strodthoff, KraftStG, § 2 Rz. 4, § 8 Rz. 1). Darüber hinaus sind als Personenkraftwagen auch Kraftfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t einzustufen, die nach ihrer Bauart und Einrichtung dazu geeignet und bestimmt sind, wahlweise entweder vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen und die außer dem Führersitz Sitzplätze für nicht mehr als acht Personen haben (sog. Kombinationskraftwagen; vgl. § 23 Abs. 6a StVZO; Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 1; vgl. auch BFH-Urteil vom 31.03.1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487). Aus den vorgenannten Definitionen ergibt sich nicht nur positiv die Begriffsbestimmung „Personenkraftwagen”, sondern auch – durch Gegenschluss –, unter welchen Voraussetzungen Kraftfahrzeuge nicht als Personenkraftwagen anzusehen sind (BFH-Urteil vom 26.08.1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744). Auch nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteil vom 05.05.1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489 m. w. N.) ist die Frage, ob ein Personenkraftwagen vorliegt, anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeugs unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu würdigen. Hiernach sind die Zahl der Sitzplätze, die erreichbare Höchstgeschwindigkeit, die Größe der Ladefläche, das Fahrgestell, die Motorisierung und die Gestaltung der Karosserie zu berücksichtigen. Zu der nach Auffassung des BFH beurteilungserheblichen objektiven Beschaffenheit eines Fahrzeugs zählt weiter – ungeachtet der Schwierigkeiten, die sich bei der Feststellung des Erscheinungsbildes aufgrund subjektiv unterschiedlicher Betrachtung und bei der Ermittlung einer in diesem Zusammenhang ggf. zu berücksichtigenden Verkehrsanschauung ergeben können – das äußere Erscheinungsbild als solches (BFH-Urteil vom 05.05.1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBI II 1998, 489). Hingegen kommt es für die Einstufung des Fahrzeugs als Personenkraftwagen nicht auf dessen tatsächliche Verwendung an (siehe schon die Ausführungen oben in diesem Urteil; außerdem Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 18).
Aus Kapitel I Art. 1 Buchst. n) des von der Bundesrepublik Deutschland durch Gesetz vom 21.09.1977 ratifizierten Übereinkommens über den Straßenverkehr (BGBl II 1977, 811, 813 f.) ergibt sich, dass „Kraftrad” jedes zweirädrige Fahrzeug mit oder ohne Beiwagen ist, das einen Antriebsmotor hat. Ferner können die Vertragsstaaten nach dieser Bestimmung in ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften dreirädrige Fahrzeuge mit einem Leergewicht von nicht mehr als 400 kg den Krafträdern gleichstellen.
Diejenigen Kraftfahrzeuge, die nicht nach den vorgenannten Kriterien als Personenkraftwagen oder Kraftrad einzustufen sind, sind „andere” Fahrzeuge im Sinne von § 8 Nr. 2 KraftStG. Dazu gehören insbesondere Lastkraftwagen, d. h. Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind (BFH-Urteil vom 29.04.1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627; BFH-Urteil vom 01.08.2000 VIl R 27/99, BFH/N\/ 2001, 648 m. w. N.; Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 18, 19; vgl. auch § 4 Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 3 Personenbeförderungsgesetz -PBefG-). Ein nicht ausschließlich oder überwiegend zur Beförderung von Gütern konzipiertes Fahrzeug, bei dem deshalb die vorrangige Verwendbarkeit zur Beförderung von Gütern zu verneinen ist, kann steuerlich nicht als Lastkraftwagen eingeordnet werden, sondern ist als Personenkraftwagen der Kraftfahrzeugsteuer zu unterwerfen (FG Köln Urteil vom 04.12.1996 6 K 5101/96, EFG 1997, 309, bestätigt durch BFH-Urteil vom 29.07.1997 VII R 19, 20/97, VII R 19/97, VII R 20/97, BFH/NV 1998, 217; Strodthoff, KraftStG, § 8 Rz. 18).
Trotz seines Motorradlenkers und des Fehlens einer Fahrerkabine und der dadurch gegebenen Ähnlichkeit mit einem zweirädrigen Motorrad kann das Trike der Kl. nicht als Kraftrad im Sinne von § 8 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG eingestuft werden. Denn es erfüllt nicht die in dem oben genannten Übereinkommen über den Straßenverkehr (BGBl II 1977, 811, 813 f.) enthaltene Definition des Kraftrads unter Einbeziehung dreirädriger Fahrzeuge mit einem Leergewicht von nicht mehr als 400 kg, weil es ein weit darüber liegendes Leergewicht von 530 kg hat. Hieran ändert auch die Schutzhelmtragepflicht nichts. Ein Schutzhelm verleiht lediglich seinem Träger das Erscheinungsbild eines Motorradfahrers.
Vielmehr handelt es sich bei dem Trike der Kl. nach seiner Bauart, seiner Einrichtung und seinem Erscheinungsbild um einen Kraftwagen im Sinne des § 8 Nr. 1 KraftStG, der ganz überwiegend zur Beförderung von Personen bestimmt ist. Ausweislich des Kraftfahrzeugbriefs können mit dem Trike der Kl. zwei Personen befördert werden. Über eine nennenswerte Ladefläche, die sich in ihrem Fassungsvermögen von dem Kofferraum eines herkömmlichen vierrädrigen Personenkraftwagens unterscheidet und die zur Personenbeförderung dienende Fläche übersteigt, verfügt es nicht. Diese Merkmale lassen erkennen, dass es sich bei dem Trike um ein für die Personenbeförderung konzipiertes Fahrzeug handelt. Eine deutlich überwiegende Eignung und Bestimmung zur Güterbeförderung, die die Eignung und Bestimmung zur Personenförderung, in den Hintergrund treten lässt, kann nicht festgestellt werden und wurde auch nicht von der Kl. geltend gemacht. Durch die breiten Hinterreifen und den einzelnen Vorderreifen wird das äußere Erscheinungsbild des Trikes als ein zur Personenbeförderung konzipiertes Fahrzeug ebenfalls nicht wesentlich berührt. Breite Hinterreifen und das Fehlen eines vierten Reifens vorne ändern ebenso wenig etwas an der Eignung und Bestimmung zur Personenbeförderung wie die Tatsache, dass eine Schutzhelmtragepflicht besteht, ein Motorradlenker vorhanden ist und eine Fahrerkabine fehlt. Sämtliche vorgenannten Merkmale in Verbindung mit der Höchstgeschwindigkeit von 145 km/h kennzeichnen das Trike als ein Gefährt zur Personenbeförderung, das besonders gut im Freizeitbereich bei günstigen Witterungsverhältnissen einsetzbar ist. Muss das Trike der Kl. somit nach der gebotenen Gesamtschau als Personenkraftwagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KraftStG eingestuft werden, so scheidet eine Besteuerung als „anderes” Fahrzeug im Sinne von § 8 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG nach dem zulässigen Gesamtgewicht aus. Im Übrigen wurde bereits auf das Urteil des BFH vom 03.04.2001 (BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451) hingewiesen, in dem der BFH entschieden hat, dass vierrädrige, offene, mit Einzelsitz und Motorradlenker ausgestattete Fahrzeuge mit einer Höchstgeschwindigkeit von 73 km/h Personenkraftwagen im Sinne des § 8 Nr. 1 KraftStG und keine Zugmaschinen im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG darstellen. Sind aber schon offene, mit Einzelsitz und Motorradlenker ausgestattete Fahrzeuge kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Personenkraftwagen einzustufen, kann nichts anderes für das mit zwei Sitzplätzen ausgestattete Trike der Kl. gelten.
Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass das Fahrzeug der Kl. von der Zulassungsbehörde neuerdings nicht mehr als offener Personenkraftwagen, sondern als dreirädriges Kraftfahrzeug zugelassen ist. Da die Einstufung eines Fahrzeugs durch die Verkehrsbehörde weder für Finanzbehörde und Finanzgericht bindend ist noch einen zuverlässigen Rückschluss auf die anhand der verkehrsrechtlichen Begriffe zu treffende richtige kraftfahrzeugsteuerrechtliche Beurteilung zulässt, kann aus dieser Umstufung nicht gefolgert werden, dass das Trike des Klägers nunmehr als „anderes” Fahrzeug im Sinne von § 8 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu behandeln und demgemäß nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht zu besteuern ist.
3.
Schließlich verletzt der angegriffene Kraftfahrzeugsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Kl. auch nicht in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Sollten bei anderen Haltern bzw. Halterinnen von Fahrzeugen gleicher Bauart und Einrichtung entgegen den oben genannten Grundsätzen deren Fahrzeuge als Kraftrad im Sinne von § 8 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG oder als „anderes” Fahrzeug im Sinne von § 8 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG besteuert werden oder worden sein, so kann die Kl. daraus keine Rechte herleiten. Denn es gibt keinen Gleichheitssatz des Inhalts, dass bestimmte Versäumnisse der Verwaltung allen Betroffenen in gleicher Weise zugute kommen müssten (ständige Rechtsprechung des BFH – siehe nur Urteil vom 14.09.1967 V 3/65, BFHE 90, 99, BStBl II 1968, 19; Urteil vom 10.04.1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721 m. w. N.). Art. 3 Abs. 1 GG fordert Gleichheit vor dem Gesetz, also Gleichheit im Recht. Eine Gleichheit im Gesetzesbruch kann es nicht geben (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.1990, a. a. O. m. w. N.). Eine Ungleichbehandlung aufgrund der fehlenden Bindungswirkung der verkehrsrechtlichen für die kraftfahrzeugsteuerliche Einstufung kommt ebenfalls nicht in Betracht, da Gleiches nicht ungleich behandelt wird. Die Kraftfahrzeugbesteuerung verfolgt einen anderen Zweck als die verkehrsrechtlichen Regelungen.
III.
Handelt es sich bei dem Trike der Kl. nach alledem um einen Personenkraftwagen im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts, so ist die vom Bekl. festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) aa) KraftStG in der bis zum 31.12.2001 geltenden Fassung zutreffend.
Durch Fremdzündungsmotoren – dazu zählen auch Otto-Motoren – angetriebene Personenkraftwagen, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) bis e) KraftStG erfüllen, sind bei erstmaliger Zulassung nach dem 31.12.1985 nach der genannten Vorschrift für den Zeitraum bis zum 31.12.2000 mit DM 41,60 nach dem Hubraum sowie der Schadstoffemission für je 100 Kubikzentimeter Hubraum oder einen Teil davon zu besteuern. Ob ein Personenkraftwagen die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) bis e) KraftStG erfüllt – d. h. ob er schadstoffarm oder bedingt schadstoffarm ist oder ob für ihn zumindest ein Verkehrsverbot bei erhöhten Ozonkonzentrationen nach § 40c des Bundes-Immissionsschutzgesetzes nicht gilt –, richtet sich gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG nach den Feststellungen der Zulassungsbehörden.
§ 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG regelt, dass bei Personenkraftwagen für die Beurteilung der Schadstoffemissionen und der Kohlendioxidemissionen, für die Beurteilung als schadstoffarm und für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind, soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt. Den Zulassungsbehörden obliegt die Einstufung und die entsprechende Eintragung in den Fahrzeugpapieren (vgl. §§ 47 Abs. 3 – 5, 23 Abs. 7 und 8, 72 Abs. 2 StVZO; Strodthoff, KraftStG, § 9 Rz. 23). Dies hat seinen Grund darin, dass die Finanzbehörden selbst nicht in der Lage sind, zu beurteilen, ob ein Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen Anforderungen (StVZO nebst Anlagen XXIII – XXV: Definition schadstoffarmer und bedingt schadstoffarmer Personenkraftwagen) entspricht. Dementsprechend sind die von der Zulassungsbehörde getroffenen Feststellungen, soweit sie für die Gewährung einer Steuerbegünstigung erforderlich sind, Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 Abgabenordnung -AO- (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.1986 VII B 107/86, BFHE 147, 276, BStBl II 1986, 865). Gegen die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die zulassungsbehördlichen Feststellungen über die Schadstoffarmut sind selbständige Mitwirkungsakte gegenüber dem Steuerverfahren, die keine unzulässige (versteckte) Kompetenzverweisung beinhalten (BFH-Urteil vom 09.03.1993 VII R 87/92, BFHE 171, 84, BStBl II 1993, 468). Eine geltend gemachte Schadstoffarmut ist deshalb bei einer fehlenden entsprechenden Einstufung durch die Zulassungsbehörde nicht zu berücksichtigen (Strodthoff, KraftStG, § 2 Rz. 8 m. w. N.). Sollte die jeweilige Einstufung fehlerhaft sein, ist es Sache des Steuerpflichtigen, sein Rechtsschutzziel einer korrekten Einstufung vor den Gerichten der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit zu verfolgen.
Die Feststellung der Zulassungsbehörde als „schadstoffarm” bzw. „bedingt schadstoffarm” oder „nicht schadstoffgemindert” (siehe zu den zahlreichen Differenzierungen des Abgasverhaltens Strodthoff, KraftStG, § 9 Rz. 36d) ergibt sich aus den letzten beiden Ziffern der Schlüssel-Nummer in der Zeile 1 „Fahrzeug- und Aufbauart” des Fahrzeugbriefs (Strodthoff, KraftStG, § 9 Rz. 36d [S. 37]). Lauten diese – wie hier – sowohl vor der Umstufung von einem offenen Personenkraftwagen in ein dreirädriges Kraftfahrzeug als auch danach „00”, handelt es sich um ein Fahrzeug, das weder „schadstoffarm” noch „bedingt schadstoffarm”, sondern in seinem Abgasverhalten „nicht schadstoffgemindert” ist, mit der Folge, dass seit dem 01.07.1997 der Steuersatz nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) aa) KraftStG anzuwenden ist (Strodthoff, KraftStG, § 9 Rz. 36d [S. 45]).
Nach alledem hat der Bekl. das Trike der Kl. kraftfahrzeugsteuerrechtlich zutreffend als Personenkraftwagen eingestuft und die Kraftfahrzeugsteuer korrekt festgesetzt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO). Darüber, ob ein Trike ein Kraftrad, ein Personenkraftwagen oder ein „anderes” Fahrzeug im kraftfahrzeugsteuerlichen Sinne ist, hat der BFH bislang, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden.
