Außenprüfung

Einleitung eines Strafverfahrens

von RiFG Dr. Peter Bilsdorfer, Saarbrücken

Strafrechtliche Fragen treten im Laufe einer Außenprüfung in den unterschiedlichsten Schattierungen auf. Dieser Beitrag befasst sich speziell mit den Rechten und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung, wenn der Betriebsprüfer einen Anfangsverdacht hegt.

1. Anfangsverdacht

Ergeben sich während einer Außenprüfung tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat (Anfangsverdacht, § 152 Abs. 2 StPO), ist die für die Bearbeitung zuständige Stelle (BuStra oder – sofern noch weitere Ermittlungen erforderlich sind – die Steufa) unverzüglich zu unterrichten. Die tatsächlichen Anhaltspunkte müssen die Annahme rechtfertigen, dass der subjektive und der objektive Tatbestand erfüllt sind. Doch diese Hürde ist sehr niedrig (Stahl, KÖSDI 00, 12445, Tz. 11). Beispiele sind in der Checkliste am Ende des Beitrages aufgeführt.

Diese Mitteilungspflicht gilt auch dann, wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss. Dies ist der Fall, wenn die Anhaltspunkte noch nicht für einen Anfangsverdacht ausreichen, jedoch die Untersuchung des Falles durch die BuStra „geboten erscheinen lassen.“ Entsprechendes gilt für den Hinweis auf eine Ordnungswidrigkeit (vgl. § 10 BpO, Nr. 113 AStBV). Bei einer nur vagen Vermutung schuldhaften Verhaltens ist nur in Ausnahmefällen eine Unterrichtung geboten. In Zweifelsfällen soll eine „ gegebenenfalls formlose Kontaktaufnahme zur BuStra oder Steufa“ erfolgen (vgl. Nr. 113 AStBV). Entsprechendes gilt für Ordnungswidrigkeiten.

Die Betriebsprüfer sind nicht befugt, sich durch Vorermittlungen ohne entsprechende Einleitung des Steuerstrafverfahrens Klarheit über das Vorliegen eines Anfangsverdachts im strafprozessualen Sinne zu verschaffen. Zu Vorfeldermittlungen, die zur Aufgabe der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO gehören, sind sie nicht berechtigt (vgl. Krekeler, PStR 99, 131).

2. Prüfungsunterbrechung

Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen hinsichtlich des Sachverhalts, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen nach § 194 AO erst fortgesetzt werden, nachdem die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt wurde (§ 10 Abs. 1 S. 3 BpO). In der Literatur (Stahl, a.a.O., Tz. 8; Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht, Rz. 2472) wird die komplette Prüfungsunterbrechung gefordert (kein selektives Weiterprüfen hinsichtlich „unverdächtiger Geschäftsvorfälle“).

3. Einleitung des Strafverfahrens und Maßnahmenbegriff

Das Strafverfahren wird in der Regel von der BuStra eingeleitet. Doch ist auch der Betriebsprüfer hierzu befugt (§ 397 Abs. 1 und 2 AO, § 399 Abs. 2 S. 1, § 386 Abs. 1 S. 1 AO). Nach § 397 Abs. 1 AO ist das Strafverfahren eingeleitet, sobald eine der dort genannten Stellen eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Entsprechendes gilt für das Steuerordnungswidrigkeitenverfahren (§ 410 Abs. 1 Nr. 6 AO).

„Erkennbare“ Maßnahme bedeutet nicht, dass die Strafverfolgung für den Steuerpflichtigen erkennbar sein muss (BFH 13.12.95, BFH/NV 96, 451).  Eindeutige Maßnahmen sind z.B.: Beschlagnahme, Durchsuchung, Vernehmung des Steuerpflichtigen oder von Zeugen, vorläufige Festnahme (vgl. Kohlmann, § 397 AO Rz. 11 ff.).

Das Kriterium der „Erkennbarkeit“ ist besonders bei den „neutralen Maßnahmen“ ein Problem, die sowohl im Besteuerungsverfahren als auch im Strafverfahren ergehen können. Sie werden erst zu Maßnahmen i.S. des § 397 Abs. 1 AO, wenn sie objektiv erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen eines Steuerdelikts strafrechtlich vorzugehen. Hier treten gerade bei Außenprüfungen Schwierigkeiten auf, da vielfach die Grenze zum Besteuerungsverfahren fließend ist.

Beispiele

In den Akten des Außenprüfers findet sich Kontrollmaterial über höhere als die deklarierten Umsätze . Wenn jetzt der Prüfer die Ausgangsrechnungen vom Steuerpflichtigen verlangt, ermittelt er dann – wegen des anzunehmenden Verdachts – bereits im Steuerstrafverfahren oder beschränken sich seine Ermittlungen – bei bloßer Vermutung einer Steuerhinterziehung – auf den steuerlichen Bereich?

Wenn der Steuerpflichtige oder ein Betriebsangehöriger vom FA vorgeladen wird, um Aufklärung über einen Sachverhalt zu geben, handelt es sich dann um die Einholung einer Auskunft nach § 93 AO oder um eine Vernehmung (§§ 136, 163a oder § 52 ff. StPO)?.

Der Wille des tätigen Beamten kann ein Indiz darstellen, wenn die konkrete Maßnahme als solche nicht überwiegend steuerlichen oder steuerstrafrechtlichen Charakter hat. Letztlich aber ist nicht die äußerlich nicht erkennbare Willensrichtung eines Finanzbeamten entscheidend. Es kommt allein darauf an, ob erkennbar war, dass die ergriffenen Maßnahmen auch auf die steuerstrafrechtliche Verfolgung ausgerichtet sein konnten (vgl. Krekeler, PStR 99, 131).

Sowohl die willentliche Einleitung durch einen Finanzbeamten als auch die Einleitung durch eine Maßnahme haben die Belehrungspflicht nach  § 397 Abs. 3 AO, § 10 BpO zur Folge.

4. Mitteilung der Einleitung

Grundsätzlich ist die Einleitung des Strafverfahrens dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Auskünfte zu geben oder Unterlagen vorzulegen, die mit der Straftat zusammenhängen, auf die sich der Verdacht erstreckt (§ 397 Abs. 3 AO).

§ 10 BpO verlegt aber den Zeitpunkt der Belehrung für den Fall vor, in dem sich aus einer laufenden Betriebsprüfung heraus der Verdacht einer Steuerstraftat gegen den geprüften Steuerpflichtigen ergibt. Im Gegensatz zu der Regelung in § 397 Abs. 3 AO ist daher im Rahmen einer Betriebsprüfung die Mitteilung der Einleitung des Steuerstrafverfahrens und die Belehrung des beschuldigten geprüften Steuerpflichtigen nicht erst vorgeschrieben, wenn er zur Mitwirkung aufgefordert wird. Diese Sonderregelung trägt den Besonderheiten der Betriebsprüfung Rechnung, in der für den Steuerpflichtigen nicht oder nur sehr schwer zu erkennen ist, in welchem Verfahren der prüfende Finanzbeamte eigentlich ermittelt (vgl. Krekeler, PStR 99, 131).

5. Belehrung des Steuerpflichtigen und Zwangsmittelverbot

Der Steuerpflichtige ist, soweit die Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet werden können, darüber zu belehren, dass seine Mitwirkung im Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann (§ 393 Abs. 1 AO). Die Belehrung ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen und auf Verlangen schriftlich zu bestätigen (§ 397 Abs. 2 AO).

Anlass zur Belehrung des Steuerpflichtigen nach § 393 Abs. 1 S. 4 AO ist bereits gegeben, wenn der Betriebsprüfer konkrete Anhaltspunkte dafür gewinnt, dass sich der Steuerpflichtige mit seiner (weiteren) Mitwirkung selbst belasten wird. Das ist der Fall, wenn der Prüfer die Mitwirkung in Bezug auf solche Sachverhalte verlangt, in denen ihm bereits unvollständige und/oder unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen aufgefallen sind (vgl. Krekeler, PStR 99, 131).

Zweifelhaft ist, ob die nach § 393 Abs. 1 S. 4 AO erforderliche Belehrung bereits dadurch vollzogen werden kann, dass dem Steuerpflichtigen vor Prüfungsbeginn das Betriebsprüfungsmerkblatt (BStBl I 89, 123) überreicht wird (ablehnend z.B. Meyer, DStR 00, 462). Denn das Merkblatt informiert nur abstrakt über die bei Verdacht erforderliche Einleitung. Der BGH (27.2.92, NJW 92, 1463) verlangt aber für den strafrechtlichen Bereich eine Belehrung in der konkreten Situation.

Bei unterlassener Belehrung besteht ein Verwertungsverbot. Ob der Steuerpflichtige das Unterlassen beweisen muss, ist umstritten (bejahend BGH 27.2.92, NJW 92, 1463; a.A. Krekeler, PStR 99, 230 m.w.N.)

6. Rechtsstellung des Steuerpflichtigen, Zwangsmittelverbot

Mit Einleitung des Steuerstrafverfahrens ändert sich die verfahrensrechtliche Stellung des Steuerpflichtigen. Im Steuerstrafverfahren wird er zum Beschuldigten. Im Besteuerungsverfahren bleibt er grundsätzlich nach § 393 Abs. 1 S. 1 AO zur Mitwirkung verpflichtet. Die Rechte und Pflichten von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde bestimmen sich nach den für die Verfahren jeweils maßgeblichen Vorschriften (§ 393 Abs. 1 S. 1 AO).

Nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO sind Zwangsmittel unzulässig, wenn der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich wegen einer Steuerstraftat zu belasten. Unzulässig sind Zwangsmittel generell nach § 393 Abs. 1 S. 3 AO, soweit das Strafverfahren wegen eines Steuerdelikts eingeleitet worden ist.

Dies führt zu einem faktischen Aussageverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen auch im Besteuerungsverfahren. Es ist allerdings mittelbar beschränkt, da der Finanzbehörde bei Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren die Möglichkeit der nachteiligen Schätzung verbleibt. Während der Steuerpflichtige im Strafverfahren ein Schweigerecht hat, muss er als Steuerpflichtiger im Besteuerungsverfahren die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen wahrheitsgemäß offenbaren. Das Zwangsmittelverbot kann im Besteuerungsverfahren auch nicht durch „Strafschätzungen“ umgangen werden (Stahl, KÖSDI 00, 12447). Wehrt sich der Steuerpflichtige mittels Sachvortrag gegen die Strafschätzung, unterliegen die Erkenntnisse einem Verwertungsverbot (Dierlamm, StraFo 99, 289).

7. Strafrechtliches Verwertungsverbot

Strafrechtlich löst nach neuerer Auffassung des BGH (27.2.92, NJW 92, 1463) der Verstoß gegen die Belehrungspflicht nach § 136 Abs. 1 S.2, § 163a Abs. 4 S. 2 StPO grundsätzlich ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Äußerungen des Betroffenen aus. Ausnahmen gelten, wenn der Beschuldigte in Kenntnis des Schweigerechts gleichwohl freiwillig ausgesagt hat oder soweit er später der Verwertung der Äußerung ausdrücklich oder schlüssig nicht widersprochen hat (Spriegel in Wannemacher Steuerstrafrecht, Rz. 3274).

Zudem wird aus § 136a Abs. 3 StPO ein Verwertungsverbot abgeleitet, wenn der Beschuldigte über seine Weigerungsrechte im Irrtum belassen und somit getäuscht worden ist (strittig, ob das Verwertungsverbot nur bei vorsätzlichem, böswilligem Unterlassen greift, vgl. Krekeler, PStR 99, 230; Spriegel in Wannemacher, a.a.O., Rz. 3275).

Die Sondersituation des Steuerverfahrens legt es nahe, nicht auf die absichtliche Vorgehensweise des Prüfers abzustellen. Anders als im „normalen“ Strafverfahren weiß der Steuerpflichtige nämlich nicht, in welchem Kleid ihm der Staat, vertreten durch den Außenprüfer, entgegen tritt. Er benötigt die Erklärung des Prüfers, um erkennen zu können, ob dieser bereits einen Verdacht hegt oder nicht. Bei objektiv pflichtwidriger Nichteinleitung des Strafverfahrens ist demzufolge von einem Verwertungsverbot auszugehen.

8. Steuerliches Verwertungsverbot

Steuerlich bejahen Teile der Literatur (m.w.N. FG Schleswig-Holstein 12.12.00, EFG 01, 252, Rev. BFH XI R 10/01) unter entsprechender Anwendung des § 136a StPO ein Verwertungsverbot, wenn der Prüfer die Einleitung des Strafverfahrens bewusst unterlässt, um steuerlich ein freies Ermittlungsfeld zu haben. Es darf bezweifelt werden, ob der BFH sich dem anschließen wird.

Allerdings dürfte die von Büchter-Hole (EFG 01, 253) gezogene Parallele zur Rechtsprechung des BFH bezüglich der Schätzungsbefugnis bei Verletzung von Mitwirkungspflichten trotz laufender strafrechtlicher Ermittlungen keine Entscheidungsbasis bieten (BFH 28.4.97, BFH/NV 97, 641).  Die Schätzungsbefugnis i.S. einer Schätzungs-Notwendigkeit leitet sich aus dem Umstand ab, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkung verweigert und der Fiskus zur Herstellung der Belastungsgleichheit („Keine Privilegierung des verdächtigen Steuerpflichtigen“) seine Machtmittel einsetzt, dabei jedoch die Mitwirkungsverpflichtung nicht zwangsweise durchsetzt. Aus der Nichtverwertbarkeit des Mitwirkungsaktes, etwa einer Auskunft des Steuerpflichtigen, bei Feststellung
eines Verwertungsverbotes folgt jedoch allein die Nichtverwertbarkeit dieser Auskunft. Nach wie vor bleiben Schätzungen  zulässig. Und der Fiskus kann auch seine Kenntnisse von Dritten einfordern, soweit dies möglich ist. Zulässig jedenfalls wäre es, die nichtverwertbare Auskunft des Steuerpflichtigen durch Drittauskünfte zu „ersetzen“.

9. Fernwirkung von Verwertungsverboten

Die Fernwirkung des Verwertungsverbotes ist umstritten. Der BGH lehnt die Fernwirkung wohl ab (Ausnahme: bei schweren Verstößen BGH 22.2.78, NJW 78, 1390; 18.4.80, NJW 80, 1700; vgl. auch Krekeler, PStR 99, 230). Das Verwertungsverbot hindert also nicht weitere Ermittlungen auf Grund oder unter Benutzung der nicht verwertbaren Aussage.

10. Strafrechtlicher Hinweis in Schlussbesprechung (§ 201 Abs. 2 AO)

Über das Ergebnis der Außenprüfung wird zumeist eine Schlussbesprechung abgehalten. Hier erfolgt  mitunter überraschend aus  „Gründen der Aktenklarheit“ (oder um einer tatsächlichen Verständigung den Weg zu bereiten) der strafrechtliche Hinweis (§ 201 Abs. 2 AO), wonach die Möglichkeit bestehe, dass auf Grund der Prüfungsfeststellungen ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss und entsprechend die Würdigung durch die BuStra vorbehalten wird. In diesem Fall sind natürlich die Bescheide offen zu halten.

Nach dem bisher Ausgeführten können nur Fälle betroffen sein, bei denen sich die strafrechtlichen Erkenntnisse erst nach dem letzten Kontakt mit dem Steuerpflichtigen aufgetan haben. Und selbst dann müsste der Prüfer vor Eintritt in tatbestandsbezogenen Unterredungen das Strafverfahren einleiten und entsprechend vor (!) der Schlussbesprechung und nicht nur gelegentlich dieser den Steuerpflichtigen belehren (Weyand, StBp 88, 93, 96). Die Regelung ist daher bedenklich und auch überflüssig (Weyand, StBp 88, 93, 96; Brenner, StBp 79, 121, 123).

In der Praxis stellt der Hinweis nach § 201 Abs. 2 AO geradezu eine Einladung zur Suche nach einem Verwertungsverbot dar. Möglicherweise folgt ja aus dem Hinweis, dass der Prüfer bereits in einem früheren Stadium das Verfahren hätte einleiten und entsprechend belehren müssen (vgl. FG Schleswig-Holstein 12.12.00, EFG 01, 252, Rev. BFH XI R 10/01). Und selbst wenn der Hinweis unterbleibt, so lässt sich daraus folgern, dass während der Betriebsprüfung eine Steuerhinterziehung wohl nicht zur Debatte gestanden hat (vgl. FG Baden-Württemberg 13.6.96, EFG 96, 1134).

11. Verhalten des Betriebsprüfers

Der Betriebsprüfer bestimmt den Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens. Die Belehrungspflicht nach § 393 Abs. 1 S. 4 AO stellt dabei an den Betriebsprüfer erhebliche Anforderungen in strafverfahrensrechtlicher Hinsicht und der Prüfer gerät in einen echten Konflikt:

• Einerseits muss er die Rechte des Steuerpflichtigen gewährleisten und ihn entsprechend möglichst frühzeitig belehren, allein schon, um kein Verwertungsverbot der Erkenntnisse zu riskieren.
• Andererseits droht ihm im Extremfall ein Verfahren wegen Strafvereitelung im Amt, wenn ihm nachträglich vorgeworfen werden kann, das Ermittlungsverfahren trotz ausreichender Hinweise für einen Anfangsverdacht nicht eingeleitet zu haben.

Auch entsteht Unsicherheit aus der geänderten Prüfungssituation. Der Prüfer tritt dem Steuerpflichtigen nunmehr als Ermittler gegenüber. Zwar sieht der BFH (19.8.98, BStBl II 99, 7) in der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens prinzipiell kein Hindernis für weitere Ermittlungen des Prüfers im steuerlichen Verfahren. Jedoch werden die Ermittlungen de facto erschwert (z. B Unzulässigkeit von Zwangsmaßnahmen, Verschlechterung des Prüfungsklimas). Und natürlich weiß der Prüfer, dass sein Verhalten im nachhinein peinlich genau daraufhin untersucht werden wird, ob er zu einem bestimmten Zeitpunkt der Betriebsprüfung die Selbstbelastungsgefahr objektiv hätte erkennen müssen und es dennoch unterließ, den Steuerpflichtigen zu belehren.

Doch wie erkennt der Steuerpflichtige, wann eine Fragestellung ihn der Gefahr der Selbstbezichtigung aussetzt? Eine Faustregel gibt es nicht. Anhaltspunkte können nur auf Grund der besonderen Situation des Einzelfalls gewonnen werden, etwa wenn Fragen nicht mehr auf die Feststellung der Verwirklichung von Besteuerungstatbeständen dem Grunde und der Höhe nach gerichtet sind (objektiver Tatbestand), sondern auf die Begründung eines bestimmten Verhaltens (subjektiver Tatbestand) oder auf die Zuständigkeit bzw. die Verantwortlichkeit abzielen. Eindeutig ist hingegen, wenn der Prüfer die Prüfung ohne erkennbaren Grund (z.B. Erkrankung, Abordnung aus Dringlichkeitsgründen) unterbricht und am nächsten Tag nicht mehr erscheint.

Dem Steuerpflichtigen ist daher zu raten, sich nicht zu spontanen Äußerungen hinreißen zu lassen und sich vor einer Äußerung mit seinem Berater abzustimmen. Die Ausführungen sollten sich immer nur auf objektive Tatbestände beziehen. Nicht erforderlich ist, das eigene Verhalten zu begründen oder gar rechtfertigend selbst zu bewerten.

12. Selbstanzeige

Eine Außenprüfung bietet Anlass, über die Gefahr der Tatentdeckung und die Selbstanzeigemöglichkeit nachzudenken. Dies ist dringlich, denn nach § 371 Abs. 2 AO tritt Straffreiheit nicht ein, soweit bestimmte Ausschlussgründe vorliegen (z.B. § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO: Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit).

Selbst bei einer erweiterten Prüfungsanordnung kann noch nach dem Erscheinen des Prüfers Selbstanzeige für solche Zeiträume erstattet werden, für die eine Erweiterung der Prüfungsanordnung noch nicht erfolgt ist. In der Praxis erfolgt eine solche Erweiterung allerdings meist recht „spontan“ (Meyer, DStR 01, 461) und ohne anschließend die „Wartezeit“ des § 197 Abs. 1 AO zu gewähren. Dies hält der BFH (24.2.89,  BStBl II 89, 445) zumindest dann für unbedenklich, wenn der Ablauf der Festsetzungsverjährung droht. Hier ist also besondere Eile vonnöten, will man der Selbstanzeige zum Erfolg verhelfen.

Auch bei leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO) ist eine Selbstanzeige möglich. Der Unterschied zur Selbstanzeige bei einer Steuerstraftat (§ 371 AO) liegt darin, dass die Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO nur ausgeschlossen ist, wenn dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Demnach ist bei leichtfertigem Handeln auch dann noch eine Selbstanzeige möglich, wenn der Prüfer des Finanzamts erschienen oder wenn die Tat bereits entdeckt ist.

13. Abschließender Hinweis

Neben den Vorschriften der AO, des Anwendungserlasses sowie der BpO, muss der Betriebsprüfer (wie auch die Beamten von BuStra und Steufa) die AStBV (St) (BfF 28.6.96, BStBl I 96, 707) beachten. Sie sollen – ungeachtet dessen, dass sie vereinzelt als rechtswidrig angesehen werden (FGJ, § 385 AO Rz. 14 ff.) – in allen Straf- und Bußgeldverfahren angewandt werden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist, um eine einheitliche Handhabung der gesetzlichen Vorschriften zu Straf- und Bußgeldverfahren zu gewährleisten. Wird von dieser „ständigen Übung“ abgewichen, kann sich der Steuerpflichtige hierauf im Einzelfall berufen (Kohlmann, vor § 385 AO Rz. 5).

Checkliste: Betriebsprüfung und Steuerstrafrecht