26.11.2013

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 04.09.2013 – 2 K 159/11

Keine Abzugsfähigkeit der Kosten der erstmaligen Berufsausbildung
als vorweg­genommene Werbungskosten - Verfassungsmäßigkeit
von §§ 9 Abs. 6 u. 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRL-UmsG

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Tatbestand

Der Kläger begehrt, die Aufwendungen für die
erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflug­zeugführer
als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen.


Der 1981 geborene Kläger hat mit der Verkehrsfliegerschule
X Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag geschlossen. Gegenstand
des Vertrages ist die fliegerische Grund­schulung des Klägers
zum Verkehrsflugzeugführer nach den Standards der X AG
durch die X. Es handelt sich um die erstmalige Berufsausbildung.


Laut § 10 des Schulungsvertrages trägt der
Kläger von den Gesamtkosten einen Eigen­anteil
von 40.903,00 EUR. Dieser wird zwölf Monate nach Schulungsbeginn
fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung
zum Verkehrsflugzeugführer werden von der X AG getragen.
Nach der Anlage 2 Nebenleistungen wird eine Bezuschussung der Kantinen­verpflegung
(montags bis freitags) zugesagt. Zur Finanzierung des Eigenanteils
wurde zwischen dem Kläger und der X AG Anfang August 2003
ein Darlehensvertrag über die Darlehenssumme in Höhe von
40.903,00 EUR geschlossen. Das Darlehen wurde voll­ständig
und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils
verwendet. Die Ausschüttung erfolgte zwölf Monate
nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die X. Nach § 3
des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer
der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses
als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10
Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auf
den Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag wird Bezug genommen.


Nach § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger
von der X AG oder einer konzernab­hängigen Gesellschaft
fällt, ein Cockpitplatz bei einer dieser Gesellschaften
angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis
keine ande­ren rechtlichen Gründe entgegenstehen.


Die X AG bescheinigte dem Kläger Ende August 2003, dass
er sich ab Ende August 2003 bei der X in der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer
befindet und die Schulung voraus­sichtlich bis Ende August
2005 dauern wird. Während der Schulung erhält
der Kläger von der X GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges
Einkommen. Auf den Schu­lungsvertrag wird Bezug genommen.
Die Rechnung über den Eigenanteil erfolgte durch die X
Anfang August 2004 und die erfolgte Zahlung wurde Mitte September
2004 bestä­tigt. Mit Schreiben im Juli 2006 bot
die X AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.


Mit der am 24. Juli 2006 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuer (ESt)
- Erklä­rung für 2004 begehrte der Kläger
den Abzug des Eigenanteils der Schulungskosten von 40.903,00 EUR
sowie der Fahrtkosten in Höhe von rund 120,00 EUR als vorweggenom­mene
Werbungskosten. In der Anlage zur Steuererklärung verweist
der Kläger auf die einschlägigen Vorschriften
der §§ 611-630 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(BGB) und trägt vor, dass zwischen ihm und der X AG ein
Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 12
Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (EStG 2004) begründet worden
sei. Es handele sich um ein Ausbildungsdienstverhältnis,
das weitestgehend Parallelität zum Berufsausbildungsgesetz
(BBiG) aufweise. Die Zins­freiheit des Darlehens sowie
die verbilligte Beköstigung seien als geldwerter Vorteil/Sachbezug
unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen.


Mit ESt-Bescheid vom 9. August 2006 (Null-Festsetzung) lehnte
das Finanzamt den Werbungskostenabzug mit dem Hinweis ab, es handele
sich weder um ein Zweitstudium noch um ein Ausbildungsdienstverhältnis.
Die Aufwendungen wurden daher nur in Höhe von 4.000,00
EUR als Sonderausgaben berücksichtigt. Ebenfalls am 9.
August 2006 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 zur ESt in
Höhe von 3.376,00 EUR (Höhe der negativen Einkünfte
für 2003 laut ESt-Bescheid vom 16. Januar 2006) erteilt.


Mit fristgerechtem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid
wurde der Werbungskostenabzug für den Eigenanteil an den
Schulungskosten in Höhe von 40.903,00 EUR geltend gemacht.
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung seien
Werbungskosten, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines
Dienstverhält­nisses stattfinde. Die steuerlichen
Voraussetzungen für ein solches Dienstverhältnis
(Ausbildungsdienstverhältnis) lägen im Streitfall
vor. Aus den vorliegenden Unterlagen (Schulungs- und Darlehensvertrag, Rechnung über
die Schulungskosten, Bescheinigung der X über den Zahlungseingang)
ergebe sich das Ausbildungsdienstverhältnis in seiner Wechselbeziehung.


Werbungskosten seien nur in dem Kalenderjahr abziehbar, in dem
sie geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf
den Zeitpunkt der Fälligkeit und den Zeitraum, für
den die Leistung wirtschaftlich erfolgt sei, komme es nicht an.
Das gelte auch für Auf­wendungen, die aus Darlehen
bestritten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom
10. Dezember 1971, VI
R 209/69). Die Schulungskosten seien in 2004 geleistet
worden. Die Modalität des abgekürzten Zahlungsweges
sei in den Unterlagen unmissverständlich dokumentiert worden.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 30. August
2006, 9. Ok­tober 2006, 23. Oktober 2006, 21. Februar 2007 und
20. April 2007 Bezug genommen.


Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 wurde der Einspruch
als unbegründet zu­rückgewiesen. Aufwendungen
für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium
würden nur noch insoweit berücksichtigt werden,
als die Regelungen zu den Sonderaus­gaben oder außergewöhnlichen
Belastungen dies ausdrücklich zulassen würden.
Be­günstigt seien weiterhin die Aufwendungen im
Rahmen eines Dienstverhältnisses ein­schließlich
eines berufsintegrierten Erststudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung
oder ein Studium finde im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
statt, wenn die Aus­bildungsmaßnahme Gegenstand
des Dienstverhältnisses sei. Zu den Ausbildungsdienst­verhältnissen
würden zum Beispiel die Berufsausbildungsverhältnisse
gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4-52
BBiG zählen. Es liege kein Ausbildungsdienstverhältnis
vor, wenn die Berufsaus­bildung oder das Studium nicht Gegenstand
des Dienstverhältnisses sei, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme
oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln (z.B.
eines Stipendiums) gefördert werde (Tz. 27 des BMF-Schreibens
vom 4. November 2005).


Ein Ausbildungsdienstverhältnis liege nur dann vor,
wenn die in Ausbildung befindliche Person während der Zeit
der Ausbildung Arbeitslohn aus einem zum Zwecke der Ausbil­dung
eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnis erhalte
und das Dienstver­hältnis im Wesentlichen durch
die Ausbildung geprägt sei. Entscheidendes Merkmal des
Ausbildungsverhältnisses sei der Bezug von steuerpflichtigen
Einkünften während der Ausbildung. Denn nur dann
werde der Aspekt der Ausbildung durch den Bezug von steu­erpflichtigem Arbeitslohn überlagert
(R24 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- und H34; Hessi­sches Finanzgericht
-FG- vom 15. Februar 1996, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG- 1996, 848;
Bundesfinanzhof -BFH- vom 15. April 1996, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV-
1996, 804).


Die Ausbildung zum Berufspiloten werde als andere Bildungsmaßnahme
einer Berufs­ausbildung im Sinne des § 12 Abs.
5 EStG 2004 gleichgestellt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 4. November
2005). Im Streitfall sei jedoch weder durch den Schulungs­vertrag
von August 2003 mit der X noch durch die Gewährung des
für die Dauer der Schulung und darüber hinaus
bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugfüh­rer
im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages
zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens ein Ausbildungsdienstverhältnis
im oben aufgeführten Sinne be­gründet
worden. Die Ausbildungsmaßnahme des Klägers zum
Verkehrsflugzeugführer erfülle zwar die Voraussetzung
des § 1 Abs. 3 BBiG. Gemäß § 17
Abs. 1 BBiG hätten Ausbildende den Auszubildenden jedoch
eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Zahlung
und Höhe der Vergütung (§ 17-19 BBiG)
seien im Vertrag über die Begründung des Ausbildungsverhältnisses
aufzunehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 6 BBiG). Der BFH habe be­reits
im Urteil vom 15. April 1996 (a.a.O.) den Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses
wie folgt definiert: „Nach der Rechtsprechung des Senats
können Kosten für die Berufs­ausbildung
dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung
in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass
die vom Arbeitnehmer geschul­dete Leistung, für
die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbil­dungsmaßnahmen
besteht.” Im vorliegenden Fall liege jedoch kein Ausbildungsdienst­verhältnis
vor; dem Kläger werde keine Vergütung im Sinne von § 17
BBiG gewährt.


Gemäß § 14 des Schulungsvertrages
wird dem Kläger nach erfolgreicher Schulung von der X oder
einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal
fallenden Gesell­schaft ein Cockpitarbeitsplatz bei einer
dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Per­sonalbedarf
ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen
rechtlichen Gründe entgegenstünden (vgl. auch
FG Münster vom 2. September 2002, EFG 2003, 34).


Die zinslose Hingabe eines Darlehens und verbilligte Beköstigung
könnten steuerpflichti­ger Sachbezug sein. Voraussetzung
hierfür sei, dass sie im Rahmen eines Arbeitsver­hältnisses
gewährt würden und der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter habe. Steuerpflichtiger
Arbeitslohn sei dadurch gekenn­zeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen
zufließen würden, die „für” seine
Arbeits­leistung gewährt würden. Das
sei der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten
Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen
der individuellen Arbeits­kraft des Arbeitnehmers erweise.
Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Der Kläger
sei mit dem Schulungsvertrag von August 2003 zur Ausbildung als Berufspilot
an eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 12 Nr.
5 EStG 2004 eingegangen, deren Kosten er teilweise selbst zu tragen
habe. Für die Zeit der Schulung liege kein Arbeitsverhältnis
vor, aus dem ihm Zuwendungen für seine Arbeitsleistung
zufließen würden. Auch im Darle­hensvertrag
werde stets zwischen „Schulung” und sich eventuell
anschließendem „Cock­pit-Arbeitsverhältnis” unterschieden.
Weder die Hingabe des gemäß § 3 des Darlehens­vertrages für
die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn
eines Arbeits­verhältnisses als Flugzeugführer
im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungs­vertrages
zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens noch die laut Anlage
zum Schu­lungsvertrag von der X als Nebenleistung zu erbringende Bezuschussung
der Kantinen­verpflegung stelle eine Entlohnung (Zuwendung) im
oben aufgeführten Sinne im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses dar.
Nach alledem handele es sich bei den dem Kläger in 2004
entstandenen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung
zum Berufspiloten im internationalen Flugverkehr um Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2004, deren
Abzug auf 4.000,00 EUR begrenzt sei und für die ein Verlustvortrag
nicht in Betracht komme.


Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene
Klage, mit der ergänzend Folgendes vorgetragen wird:


1. Dienstverhältnis nach § 12
Nr. 5 EStG

Der Begriff „Dienstverhältnis” erscheine
in § 12 Nr. 5 EStG 2004 erstmals als Begriff im EStG. Es
sei rechtssystematisch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den
steuerlichen Begriff deckungsgleich mit dem des BGB erfassen wollte.
Letzterer gehe über ein „Arbeitsverhältnis” im
engeren Sinne naturgemäß hinaus, gebe es doch
praktisch im öffentlichen Dienst wie in der Privatwirtschaft
Ausbildungsverhältnisse, die sehr unterschiedlicher (Rechts)Natur
seien.


Hätte der Steuergesetzgeber eine andere als die gesetzliche
Bezeichnung gewählt, z.B. Arbeitsverhältnis oder
Ausbildungs-Arbeitsverhältnis in seiner einengenden Form,
wie sie nunmehr das Finanzamt auslege, mit den Elementen „Arbeit” und „Lohnzahlung” im
herkömmlichen Sinne, so würden sich die völlig
verschiedenen - auch bislang vom BFH anerkannten - im öffentlichen
und privatwirtschaftlichen Be­reich praktizierten Standardfälle der
Ausbildungsdienstverhältnisse nicht alle abde­cken
lassen, etwa zwischen dem zum Studium abgestellten und fortbezahlten
Offizier und dem Auszubildenden einer konzerneigenen (unproduktiven)
Ausbildungsstätte, der nach § 21 Abs. 1 BBiG mit
seiner abgeschlossenen Ausbildung ausdrücklich keinen Anspruch
auf die Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis
habe. Gerade im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BBiG mache es
daher wenig Sinn, die steuerliche Nichtaner­kennung der
Pilotenausbildung als Ausbildungsverhältnis darauf zu stützen,
dass diese lediglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Übernahme
in ein An­stellungsverhältnis gehabt habe, dass dieser
jedoch vertraglich zugesagt sei und nur durch die Bedarfskapazität
der X bedingt sei. Gleichwohl kenne das BGB unter ande­rem
auch im Arbeitsrecht die „faktischen Arbeitsverhältnisse”.
Dieses komme nach Palandt (64. Aufl., Tz. 29 Vor § 111
BGB) dann zustande, „wenn ein Arbeitnehmer ohne einen wirksamen
Arbeitsvertrag tatsächlich Arbeit leistet”. Im
Fall des FG Ham­burg vom 13. September 2002 (VI 189/00) sei
im Wege einer Anrufungsauskunft Ei­nigkeit darüber
erzielt worden, dass bei gleichgelagerter Pilotenausbildung „faktische
Ausbildungsverhältnisse” begründet würden.
Dass eine Schulung der hier anstehen­den Art sowohl selbstständiger
wie ausschließlicher Gegenstand eines (faktischen) Dienst- oder
Ausbildungsverhältnisses sein könne, dürfte
unstreitig sein.


2. Zum erforderlichen öffentlich-rechtlich
geordneten Ausbildungsgang


Bei öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnissen
ma­che die eigentliche Schulung das zentrale Element des
steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses aus - und
nicht die geleistete Arbeit -, wenn sie denn überhaupt
anfallen bzw. verwertbar sein solle. Deshalb erfordere ein Ausbildungsdienstverhält­nis
einen „öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang”.
Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer trage unbestritten
dieser Forderung in besonderer Strenge Rechnung. Das Vorliegen einer „Berufsausbildung” bestätige
auch das BMF-Schreiben vom 4. November 2005.


3. Nicht jede Fliegerausbildung basiere auf
einem Ausbildungsdienstverhältnis.


Vom Kläger werde auf die zwei unterschiedlichen Ausbildungswege
für Piloten ver­wiesen.


a) Die Ausbildung an einer privatwirtschaftlichen eigenständigen
Fliegerschule


Diese erfolge - vergleichsweise einem Studium an einer staatlichen
oder privaten Bildungsanstalt - voll auf eigene Kosten und Risiko,
ohne jede Bezuschussung oder Sachbezug, da keine (Ver-)Bindung zu
einem potenziellen späteren Arbeit­geber bestehe.
Der Absolvent müsse sich nach der Ausbildung am Arbeitsmarkt
um eine Anstellung bemühen. Diese Sachlage bestehe im Fall
des Urteils des Hessischen FG vom 15. Februar 1996. Dieser Pilotenausbildung
liege bei einer privaten Fliegerschule ein Auftragsverhältnis
des zu Schulenden zu Grunde.


b) Die Schulung der Flugschüler durch eine Fluggesellschaft
selbst oder eine kon­zerneigene Flugschule zur Rekrutierung
ihres eigenen Pilotenbedarfs.


Dieses unter gravierender Bezuschussung und de facto gegebener Einstellungs­garantie.
Nach der erfolgreichen Ausbildung werde dem Absolventen von der
X „automatisch” gemäß Kapazitätsplan
ein Arbeitsvertrag als Co-Pilot angeboten. Denn erst die Übernahme
als Co-Pilot löse die Darlehensrückzahlung und
-verzinsung aus. Dabei sei naturgemäß eine gewisse Zeitspanne
(beim Kläger seien es zwei Jahre gewesen) zu überbrücken,
da die Schulungskapazitäten der X-eigenen Flugschule zu
keiner Zeit mit dem jeweiligen betrieblichen Nachwuchs­bedarf
praktisch übereinstimmen könnten. Hier müsse
es der Fluggesellschaft rechtlich möglich sein, die Absolventen
gemäß Kapazitätsplan - wie er auch vor­liege
- einzustellen, wobei sich die Aspiranten für ein freies
Flugzeug eintragen könnten.


4. Lohnzahlung

Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis
Lohn­zahlungen voraussetze, woran es hier fehle. Anzuknüpfen
sei hier wieder an die un­terschiedlichen Varianten der
nach neuem Recht anerkannten Dienstverhältnisse. Diese
würden eine Gestaltungsvielfalt hinsichtlich praktizierter
Entlohnungen bzw. Vergütungen zeigen. So reiche die vom Auszubildenden übernommene
Vergütung vom vollen gezahlten Lohn für erbrachte,
produktive Arbeit bis zur rein sozial begrün­deten
Vergütung (§ 17 BBiG) zum notwendigen Lebensunterhalt,
der keine wirt­schaftlich verwertbare Arbeitsleistung gegenüberstehe
(Unterhaltszuschüsse, Beihil­fen). Alle diese
Leistungen hätten gleichwohl steuerlich relevanten Lohncharakter.
Die Lohnsteuer biete hier also eine Auffangposition unterschiedlichster
Bezüge, die nichts mit der Arbeit zu tun hätten
müssen - aber so versteuert würden.


Höhe, Art und Zeitraum, für den die Vergütung
im Rahmen des Ausbildungsdienst­verhältnisses
zu zahlen sei, müssten je nach Art des Ausbildungsdienstverhältnisses
somit sehr unterschiedlich gestaltet sein, um den jeweiligen Ausbildungsverhältnis­sen
gerecht zu werden und um gleichwohl, als steuerlicher Lohn zugeordnet
zu wer­den. Das BBiG z.B. setze für die Höhe „Angemessenheit” nach § 17
Abs. 1 BBiG vo­raus. Was die Art angehe, sage z.B. § 17
Abs. 2 BBiG, dass bis 75 % des Bruttobetrages als steuerlich
anerkannter Sachbezug erbracht werden könnten. Art und
Um­fang der steuerlichen Sachbezüge seien je nach
Ausbildungssituation vielschichtig und unterschiedlich hoch, insbesondere
bei anfallenden Lebenshaltungskosten (ex­terne Unterbringung
und Verpflegung in firmeneigenen Unterkünften, Reise- und
Schulungskosten, Bekleidung, Finanzierung der Ausbildung etc.).
Somit trage die 75 %-Grenze hier den fallweisen privatwirtschaftlichen
Belangen Rechnung. Die 75 %-Grenze für Ausbildungsverhältnisse
nach dem BBiG gelte nur dort. Entschei­dend für
Art und Umfang der Sachbezüge seien allein die jeweiligen
individuellen Gegebenheiten. Dies gelte auch bei der Ausbildung
von Piloten. Deren Sachbezüge seien - abgesehen von den
Darlehenszinsen - namentlich in der Anlage 2 zum Schu­lungsvertrag „Nebenleistung” aufgeführt.
Eine genaue Bezifferung dieser Sachbezü­ge sei
bislang wohl deshalb unterblieben, weil diese Betragsangaben bis
2003 steu­erlich nicht von Bedeutung gewesen seien und
weil sich die danach ergebenden steuerpflichtigen Sachbezüge
in vollem Umfang auch wieder als Werbungskosten absetzen lassen
würden. Aus einer so unterbliebenen Bezifferung der Sachbezüge
könne nicht die steuerliche Folgerung gezogen werden, dass
solche überhaupt nicht vorlägen. Eine Bezifferung könne
jedoch ohne weiteres hinsichtlich der Darlehens­zinsen
erfolgen: Zur zinslosen Darlehensgewährung, die von der
Mitte der Ausbil­dung (Ausbildungsdauer 23 Monate) bis
zum Berufseintritt (bei geplanten zwei Jah­ren Wartezeit)
etwa drei Jahre umfasse, wäre ein Zins von 5 % auf
40.903,00 EUR zu berücksichtigen (R 31 Abs. 11 LStR), insgesamt
6.135,00 EUR.


Was den Zeitraum angehe, müsse nicht während
der genauen Ausbildungszeit eine entsprechende Vergütung
laufend gewährt werden (so BFH vom 19. April 1996 in dem
Falle, dass in einem zur Ausbildung erforderlichen vorgeschalteten
Berufsgrundbildungsjahr (BGJ) keine Vergütung geleistet
worden sei, was hinsichtlich der geforderten Ausbildungsvergütung
während der Ausbildungszeit unschädlich gewe­sen
sei). Bei der Pilotenausbildung hingegen gelte für den
Sachbezug aus dem Dar­lehen, dass dieses vom Fälligkeitszeitpunkt
bis zur Aufnahme eines Beschäftigungs­verhältnisses
im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt werde, also nachlaufende
Sachbezüge. Weiter heiße es in § 5 Abs.
6 des Darlehensvertrages, dass die X auf Darlehensrückzahlung
und Zinsen verzichte, wenn sie dem Absolventen aus betrieb­lichen Gründen
nicht „innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung
der Schulung” ei­nen Cockpit-Arbeitsplatz anbiete.


Der Kläger begehrt die folgenden Werbungskosten:

Der BFH habe mit Urteil VI R 8/09 vom 23. August 2011
die Kosten für die Pilotenausbil­dung in diesem
und ähnlich gelagerten Fällen als vorweggenommene
Werbungskosten anerkannt. Zur Abhilfe habe sich das beklagte Finanzamt
nicht veranlasst gesehen, da die angeführten BFH-Urteile
nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentli­chung im
Bundessteuerblatt (BStBl) II über die entschiedenen Einzelfälle
hinaus nicht anzuwenden seien.


Statt einer solchen Veröffentlichung habe der Gesetzgeber
reagiert und im Bundesge­setzblatt (BGBl) am 13. Dezember
2011 das „Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie
sowie Änderungen steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz,
BeitrRL-UmsG) verabschiedet. In Art. 2 dieses „Nichtanwendungsgesetzes” seien Änderungen
von §§ 4, 9 EStG und die Neufassung von § 12
Nr. 5 EStG - jeweils in § 52 EStG rückwirkend
auf den 1. Januar 2004 - beschlossen worden. Der Ge­setzgeber
und das BMF hätten die Rechtmäßigkeit
einer solchen Gesetzesrückwirkung damit begründet,
dass es lediglich eine „Klarstellung” an der vorangegangenen
Geset­zesänderung aus 2004 (insbesondere § 12
Nr. 5 EStG) gewesen sei.


Mit der Nichtabhilfe durch das Finanzamt habe die Rechtsänderung
eine echte Rückwir­kung entfaltet, die in besonders
krasser Weise den Vertrauensschutz des Klägers negativ
beeinträchtige. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil
des Bundesverfassungs­gerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010
zur rückwirkenden Verlängerung der steuerauslösen­den
Veräußerungsfrist für Grundstücke von
zwei auf zehn Jahren verwiesen. Eine Rechtsnorm entfalte dann eine
echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolgen mit belasten­der
Rückwirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung
für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle
(Rückwirkung von Rechtsfolgen). Der Prozessbevollmächtigte
und der Kläger hätten aus prozessökonomischen
Gesichtspunkten und allein aufgrund der besonderen absolut identischen
Gegebenheiten zu dem BFH-Fall VI R 8/09 das Ru­hen
des Verfahrens mit dem beklagten Finanzamt übereinstimmend
beschlossen. Die beiderseitige Intension habe somit nur darin liegen
können, den Ausgang des BFH-Falles für das hier
anhängige Verfahren zu Grunde zu legen - im Positiven wie
im Negativen.


Die relevante BFH-Entscheidung wurde vom BFH am 26. Oktober 2011
veröffentlicht und sei dem Finanzamt bereits vor dem 20.
September 2011 bekannt gewesen. Erst am 13. Dezember 2011 sei dann
die belastende Gesetzesänderung verkündet worden.
Es könne nicht zu Lasten des Klägers akzeptiert
werden, dass dieser sein Verfahren vor dem Finanzgericht habe ruhen
lassen, und dass er allein aus diesem Grunde nicht - spä­testens
im Revisionsverfahren - unter anderem mit dem Fall VI R 8/09
am 23. August 2011 ein für ihn positives Urteil bekommen
habe. Vom Kläger hätte zudem nicht die Skepsis
erwartet werden können, wonach sich der Gesetzgeber in
2011 veranlasst gese­hen habe, seine Gesetzgebung aus 2004 „reparieren” zu müssen.
Von einer bloßen Klar­stellung könne
dabei schon deshalb keine Rede sein, da die Eingriffe in die ursprüngliche
Gesetzesfassung die bislang bestehende Rechtslage gerade auch materiell
verändert und damit zu einer belastenden Rückwirkung
für die Betroffenen geführt hätten.


Ganz allgemein stoße auch die neue Gesetzesregelung
durch das BeitrRL-UmsG weiter­hin auf die bereits geäußerten
verfassungsmäßigen Bedenken im Hinblick auf die
Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Beachtung des objektiven
Nettoprinzips sei vom Grundsatz steuerlich anerkannt. Es werde verwiesen
auf das BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010, 2 BvL 13/09 -
die beschränkte Absetzbarkeit der Kosten eines Arbeits­zimmers
betreffend oder Urteil vom 9. Oktober 2008, 2 BvL 1/07,
2/07, 1/08, 2/08 - die beschränkte
Absetzbarkeit der Fahrtkosten zur Arbeitsstelle ab dem 21. Entfernungski­lometer
betreffend). Das BVerfG habe die Einschränkung der steuerlichen
Absetzbarkeit der jeweiligen Aufwendung als Verstoß gegen
das objektive Nettoprinzip gewertet und die Haushaltskonsolidierung
ausdrücklich nicht als Rechtfertigungsgrund für
die restriktive Absetzbarkeit akzeptiert.


Das FG Münster (5 K 3975/09 F) führt
aus: „Ausnahmen von der folgerichtigen Umset­zung
der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung
- so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen
- bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden
Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender
und pauschalierender Regelungen bedienen.” Das heiße
nicht, dass sach­lich gerechtfertigte Gründe einfach über
eine undefinierte Typisierung oder Pauschalierung außer
acht gelassen werden könnten. So habe auch das BVerfG im
Beschluss vom 6. Juli 2010 darauf hingewiesen, dass die Gleichbehandlung
nicht überschritten werden dürfe und dass bei
der Typisierung Grenzen zu beachten seien.


Diese besonderen Rechtfertigungsgründe für
die Anerkennung der Piloten-Ausbildungskosten als „Erwerbsaufwendungen” im
Sinne des objektiven Nettoprinzips lägen bei einer Pilotenausbildung
in einer im täglichen Leben fast einmaligen Konstellation
vor und würden sich damit einer allgemeinen Pauschalierung
und Gleichbehandlung entziehen. Dies im Hinblick auf die fast beispiellose
unvermeidbare Höhe von über 44.000,00 EUR und
deren Zwangsläufigkeit für denjenigen, der diesen
speziellen Ausbil­dungsweg wähle, dies mitunter
verbunden mit einem hohen finanziellen Risiko, im Falle mangelnder
Eignung oder aufgrund späterer Berufsunfähigkeit.
Demgegenüber würden allgemein, z.B. die universitären
Ausbildungskosten (ohne Lebenshaltung) vollständig oder
weitestgehend von der Allgemeinheit getragen und seien im Übrigen
der Höhe nach oft gestaltbar.


Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Dezember 2011 sei
im Anschluss an die BFH-Urteile vom 28. Juli 2011 erfolgt, aber
vor der EStG-Änderung vom 14. Dezember 2011 durch das BeitrRL-UmsG.
Hinzuweisen sei insbesondere auf Tz. 44-51 des obigen Finanzgerichtsurteils
und dessen Relevanz zum Streitfall, dessen Ruhen am 31. August 2011
beendet gewesen sei. Eine zeitnahe Finanzgerichtsentscheidung des
Gerichts bis zum 14. Dezember 2011 wäre auf der gleichen
Rechts- und Sachverhaltsgrundlage er­folgt wie die des
Finanzgerichts Hamburg.


Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder
auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nehme
und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten
nicht in Widerspruch setze (BFH vom 9. August 1989, I R 181/85;
vom 4. November 1975, VII
R 28/72, BFHE 117, 317), auf das der andere
vertraue und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert habe (Tipke/Lang, § 214.1,
654). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz
von Treu und Glauben könne indes nur in besonders liegenden
Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen
in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl
in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass
demge­genüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit
der Verwaltung zurücktreten müssten.


Dem schließe sich das Finanzamt in seinem Schreiben
vom 25. Januar 2012 im Umkehr­schluss an: „Eine
Rückbewirkung von Rechtsfolgen kann ungeachtet der darin
liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand
der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das ist dann der
Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schutzwürdiges Vertrauen
bilden konnte.”


Der Kläger sowie der Revisionskläger aus VI R 8/09 seien
persönlich gut bekannt. Sie hätten den gleichen
Piloten-Lehrgang im X-Konzern absolviert und hätten sich
entschlossen, unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten
in absolut identischer Rechtslage die Absetzbarkeit ihrer Ausbildungskosten
zu betreiben. Den Ausgang der Revision VI R 8/09 hätten der
Kläger und das Finanzamt mit der hier anhängigen
Klage dadurch, dass sie mit Gerichtsbeschluss vom 6. März
2009 ein Ruhen des Verfahrens beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht
vereinbarten, „bis zum rechtskräftigen Abschluss
des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/09 anhängigen
Verfahrens” verknüpft. Damit sei unter dem Gesichtspunkt
des Vertrauensschutzes eine beiderseitige Bindung an die spätere
Revisionsentscheidung hergestellt worden. Denn nur die durch den
BFH zu entscheidende Rechtsfrage selbst habe für das Ruhen
des Verfahrens bestimmend sein können. Es seien keine anderen rechtsrelevanten
Erkenntnisse zu erwarten gewe­sen, die sonst ein Ruhen
des Verfahrens gerechtfertigt hätten. In diesem Zusammenhang
sei noch gesagt, dass sich Kläger und Revisionskläger
darin einig gewesen seien, bei für sie negativem Ausgang
der Revision deren Kosten zu teilen.


Mit dem Antrag des Finanzamts auf Klagabweisung setze es sich
in Widerspruch zu sei­nem früheren Verhalten,
d.h. seiner Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, mit der daraus
abgeleiteten Akzeptanz des erwarteten Revisionsergebnisses, auf
das der Kläger entscheidend vertraut habe. Dieser Rechtsgrundsatz
(venire contra factum proprium) gelte uneingeschränkt auch
im Steuerrecht. Eine einseitige Wahlfreiheit je nach Revisi­onsausgang
könne das Finanzamt im Nachhinein nicht für sich
beanspruchen. Es könne sich nicht auf die durch die Nichtveröffentlichung
fehlende Bindungswirkung berufen. Die­se sei faktisch nach
Treu und Glauben am 28. Juli 2011 entstanden.


Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Ruhen des Gerichtsverfahrens
für die Parteien keine Bindungswirkung im Prozessfortgang
erzeuge (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), bleibe
dabei ebenso unberührt wie derjenige, dass BFH-Urteile
von der Finanz­verwaltung nicht über den Einzelfall
hinaus angewandt werden müssten.


Im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember
2011 heiße es zur Geltung des Vertrauensschutzes: „So
tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauens­schutz
hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes
Vertrauen auf den Be­stand des geltenden Rechts nicht oder
nicht mehr bestehen konnte.” Der Umkehrschluss führe
zum Ergebnis, dass ein Rückwirkungsverbot in den Fällen
bestehe, in denen ein schützenswertes Vertrauen in den
Bestand geltenden Rechts bestehe oder bestehen könne. Hätte
der Kläger mit der jetzigen Rechtspositionierung des Finanzamts
auch nur vage gerechnet, so hätte er über seinen
Berater, der ja klägerseitig bereits mit der obigen Revision
befasst gewesen sei, den eigenen Fall besonders leicht mit der Revision VI R 8/09 ebenfalls
beim BFH anhängig machen können. Selbst unter
der zeitlichen An­nahme, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
bis Ende der ersten Jahreshälfte 2011 für ihn
negativ entschieden hätte, wäre auch sein Fall
in die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2011 einbezogen worden
- mit für ihn zweifellos positivem Ausgang.


Der Kläger beantragt,

den Bescheid zum 31. Dezember 2004 vom 9. August 2006 über
die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
ESt in Gestalt der Einspruchs­entscheidung vom 29. Mai
2007 zu ändern, vorweggenommene Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in
Höhe von 44.483,00 EUR zu berücksichtigen und
den verbleibenden Verlustvortrag auf 47.859,00 EUR festzu­stellen.


Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom
29. Mai 2007 sowie den Schriftsatz vom 13. Juli 2007 Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 20. September 2011 teilte das Finanzamt mit, dass
die Erteilung eines Abhilfebescheides derzeit nicht möglich
sei. Die angeführten BFH-Urteile seien nach allgemeinen
Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung
im BStBl II über die entschiedenen Einzelfälle
hinaus nicht anzuwenden.


Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie
zur Änderung steuerli­cher Vorschriften (BeitrRL-UmsG
vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592) werde in § 4
Abs. 9, § 9 Abs. 6 bzw. § 12 Nr. 5 EStG geregelt,
dass Aufwendungen des Steuer­pflichtigen für seine
erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich
eine Erstausbildung vermittle, nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten
abziehbar seien. Diese gesetzliche Regelung sei rückwirkend
ab 2004 anzuwenden mit der Folge, dass die aufgeführten
BFH-Urteile über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus
keine Bedeutung hätten.


Mit dieser Anwendungsregelung werde das Vertrauen der Steuerpflichtigen
in bestehen­de Regelungen nicht verletzt. Dem Gesetzgeber
komme die Befugnis zu, durch gesetzli­che Bestätigung
der früheren Rechtsanwendungspraxis einer diese verwerfenden
Ent­scheidung des BFH für davor liegende Zeiträume
ihre über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung zu nehmen
(Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009, 1 BvL 1/00, BFH/NV 2009,
1382).


Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen könne ungeachtet
der darin liegenden Beeinträch­tigung des Vertrauens
auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig
sein. Das sei dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schützenswertes
Vertrauen bilden konnte. Einen solchen Fall habe das BVerfG angenommen,
wenn der Gesetzgeber mit einer auch bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume
betreffenden Regelung die Rechtslage wieder hergestellt habe, wie
sie zuvor bis zu einer Änderung der höchstrich­terlichen
Rechtsprechung durch den BFH sowohl in der Rechtsprechung und der
Praxis der Finanzverwaltung als auch der daran orientierten Rechtsanwendungspraxis
auf Sei­ten des Steuerpflichtigen entsprochen gehabt habe
(Beschluss vom 15. Oktober 2006, 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche
Finanzrechtssprechung -HFR- 2009, 187).


Durch Beschluss vom 3. März 2009 wurde auf Antrag der
Beteiligten das Ruhen des Ver­fahrens bis zum rechtskräftigen
Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens VI R 8/09 angeordnet.
Das Verfahren wurde am 31. August 2011 fortgeführt.


Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf
die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Band ESt-Akte Bezug
genommen. Diese war beigezogen und Ge­genstand der Entscheidung.


Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig
und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100
Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Änderung
der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers
für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer
zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die -nicht auf
einem Dienstverhältnis beruhende- erstmalige Ausbildung
zum Berufspiloten im Veranla­gungszeitraum 2004 gem. § 9
Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs.
30a EStG i.d.F. des BeitrRL-UmsG vom 7. Dezember 2011 (EStG n.F.)
sind somit nicht als vorweg­genommene Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit
ab­zugsfähig.


Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte,
die bei der Ermittlung des Gesamtbe­trags der Einkünfte
nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag
gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages
fließen die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen
Beträge sowie ein bereits bestehender Verlust­vortrag
aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2
Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbständiger
Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss
von Wer­bungskosten über die Einnahmen entstehen.
Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen
für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern
sie beruflich ver­anlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige
noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten
vorliegen (vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müs­sen
sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang
mit künf­tigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit
stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006,
764

Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für
seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist jedoch
gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5
EStG n.F. ausgeschlossen. Die Neureglung vom 7. Dezember 2011 wurde
im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. De­zember 2011 verkündet
(BGBl. I
2011, 2592). Gemäß Artikel 25 Abs. 4
des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie am Tag nach
ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft.


1. Nach § 9 Abs. 6 EStG
n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmali­ge
Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich
eine Erstausbildung vermit­telt, keine Werbungskosten,
wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen
eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12
Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen
für seine erstmalige Berufsausbildung oder für
ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder
bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs.
1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33
bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls
nicht, wenn die Berufsausbil­dung oder das Erststudium
im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Auf­wendungen
für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10
Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 Euro als Sonderausgaben
begrenzt abzugsfähig. Die Vorschriften sind nach § 52
Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst.
d und g des BeitrRL-UmsG geänderten Fassung bereits für
Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden (vgl. Finanzgericht
-FG- des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09,
Juris; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11,
Juris).


2. Der Kläger hat seine Ausbildung
zum Berufspiloten nicht im Rahmen eines Dienstver­hältnisses
absolviert.


Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG n.F. beruht
auf der gesetzgeberischen Erwägung, dass im Rahmen eines
(Ausbildungs-) Dienstverhältnisses angefallene Auf­wendungen
der Erzielung von gegenwärtigen Einnahmen dienen (Loschelder
in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 12 Rn. 60). Der Gesetzgeber
orientierte sich dabei an der lang­jährigen Rechtsprechung
des BFH zu Ausbildungs-Dienstverhältnissen (BT-Drs. 15/3339,
11; BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl. II 1972, 261 und
vom 3. Dezember 1974 VI R
159/74, BFHE 114, 428, BStBl. II 1975,
356).


Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2
der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn
der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies
ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung
ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers
steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers
dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis
ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren,
Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (siehe v. Bornhaupt
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 9
EStG Rn. B 295 m.w.N., FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember
2008 2 K 3575/07
F, EFG
2009, 1201).


Aufwendungen für die Berufsausbildung können
danach dann als Werbungskosten abge­zogen werden, wenn
die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhält­nisses
ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für
die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen
besteht (BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV
1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die
Ver­pflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung
oder zum Studium den Gegen­stand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses
bildet (h. M., vgl. z. B. Loschelder in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 12
Rz. 60; H/H/R § 12 Rz. 177; Lademann § 12
Rz. 85).


Unter Anwendung dieser Grundsätze befand sich der Kläger
im Streitjahr 2004 nicht in einem Dienstverhältnis. Er
hat einen Schulungsvertrag mit der X abgeschlossen. Damit aber wurde
weder ein Dienstverhältnis mit der X noch aufgrund des
Darlehensvertrages ein „Dienstverhältnis” mit
seiner späteren Arbeitgeberin, der X AG, begründet.
Der Kläger hat keinen Arbeitsvertrag geschlossen; er wurde
weder eingestellt (§ 10 Abs. 1 BBiG) noch wurde eine Vergütung
vereinbart (§ 17 BBiG).


Der Schulungsvertrag mit der X begründete kein Dienstverhältnis,
weil der Kläger weder der X seine Arbeitskraft schuldete
noch von ihr Arbeitslohn bezogen hat. Soweit der Klä­ger
darauf hinweist, dass nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) Sachleistungen
in ge­wissem Umfang auf die Bruttovergütung angerechnet
werden können (siehe § 17 BBiG), so ändert
dies nichts daran, dass nicht die X dem Kläger eine Vergütung
schuldet, son­dern vielmehr der Kläger einen Teil
der Schulungskosten zu vergüten hatte (vgl. FG Düs­seldorf,
Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201;
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06
B, EFG
2009, 570).


Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der
X auch nicht Arbeitnehmer der X AG. Es wurde lediglich ein Darlehensvertrag
und kein Arbeitsvertrag geschlossen, so dass das Studium auch nicht
verpflichtender Gegenstand eines Arbeitsvertrages war (BFH-Urteil
vom 16. Januar 2013 VI R
14/12, BFHE 240, 125). Tatsächlich
haben der Kläger und die X in dem Schulungsvertrag nur
die Durchführung einer Ausbildung zum Piloten vereinbart (§ 1
des Schulungsvertrags). In diesem Schulungsvertrag wird auch ausdrück­lich
hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung
ein Beschäfti­gungsverhältnis innerhalb
des X-Konzerns angeboten werde (siehe § 14 sowie § 11
Abs. 1 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2, § 5
Abs. 5 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht
ausreichend (vg. Kratzsch in Frotscher, Praxiskom­mentar, § 12
Rn. 171; Kurzeja in Littmann, Bitz, Pust, Das EStR, § 12
Rn. 237 und Fissenewert in HHR, § 12 Anm. 177 m.N. aus
der FG-Rechtsprechung). Folglich bestand nach den vertraglichen
Vereinbarungen keine Verpflichtung zur Erbringung eigener Dienstleis­tungen.


Dem Kläger ist einzuräumen, dass durch die
Belastung des Flugschülers mit einem er­heblichen
Teil der Schulungskosten ein starker wirtschaftlicher Druck ausgeübt
wird; dies kann aber nicht der rechtlichen Verpflichtung zur Teilnahme
an einer Ausbildungsmaß­nahme, wie sie für
ein Ausbildungs-Dienstverhältnis prägend ist,
gleichgestellt werden. Der Kläger befindet sich insoweit
nicht in einer entscheidend anderen Situation als Flug­schüler,
die ihre Ausbildung nicht bei einer Tochtergesellschaft eines Luftfahrtunterneh­mens
absolvieren und keine Finanzierungshilfe von einem Luftfahrtunternehmen
erhalten. Ob der Verzicht auf Zinsen bzw. Teile des Darlehens im Hinblick
auf die spätere Beschäftigung bei der X bzw. einer
Tochtergesellschaft steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln ist,
braucht hier nicht geklärt zu werden.


Die Aussicht auf die spätere Einstellung bei der X AG
nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt für
die Anwendung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht, da
während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis
bestand. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen,
in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung
ge­zahlt wird (siehe BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 96/82, BStBl. II 1986,
184).


3. Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9
Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d
und 30a EStG n.F. verstoßen nach Überzeugung des
Senates nicht gegen das verfassungs­rechtliche Rückwirkungsverbot.


Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG)
ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden.
Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung
entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume
anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm
liegen und abgeschlossen sind, soge­nannte Rückbewirkung von
Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06,
Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung -HFR- 2009, 187;
vom 7. Juli 2010 2
BvL 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze
mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nach­träglich
belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip
des Grundge­setzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung.
In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen
anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen
werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187).
Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund
im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes
Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht
mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101,
239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist
auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch
die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar
und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Okto­ber
2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187;
vom 14. Mai 1986 2
BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50,
177). Dem Ge­setzgeber ist es unter Gesichtspunkten des
Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend
eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungs­änderung
einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis
entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom
23. Januar 1990 1 BvL
4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder
dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der
Gesetzgeber eine Recht­sprechungsänderung korrigiert,
die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Geset­zeslage
zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für
nicht sachge­recht hält (BVerfG-Beschluss vom
15. Oktober 2008 1
BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende
Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung
ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt
ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung),
spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätz­lich
unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02
u.a., BVerfGE
127,1).


Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen
- um eine echte Rück­wirkung, die aber ausnahmsweise
verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger
konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden,
dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine
Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.


Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage
aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls
bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen
(BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126,
369). Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte
der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf
die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als
Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG
n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für
die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vor­schriften
ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung
der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004,
1753) einge­führten § 12 Nr.
5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen
beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen
für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium
als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs
bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs.
15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung
der Behandlung von Ausbil­dungskosten war die seinerzeit
jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuer­rechtlichen
Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtspre­chung
zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten
dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr
als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensfüh­rung
anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskos­ten
bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile
vom 4. Dezember 2002 VI
R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17. Dezember
2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004,
884). Der Finanzausschuss begründe­te
seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise
zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung
gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche
Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten
Po­sition im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig
und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören
würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen
wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen
und traten mit Wirkung ab dem Ver­anlagungszeitraum 2004
in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss
- verfolgte demnach mit der Einführung von § 10
Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel,
den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung
als Wer­bungskosten nicht zuzulassen.


§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren
nach ihrem Wortlaut und ihrer Entste­hungsgeschichte dahingehend
zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Auf­wendungen
als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und
den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden
und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07
F, EFG
2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09
F, EFG
2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und
vom 20. April 2011 2
K 1020/09, juris; FG Ba­den-Württemberg
Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788;
FG Ham­burg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG
Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07
F, EFG
2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06
F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06
B, EFG
2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870;
Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431).


Nach einhelliger Auffassung der Finanzgerichte verstoßen
die gem. § 52 Abs. 23d und 30a EStG in der Fassung des
BeitrRL-UmsG rückwirkend bereits ab dem Veranlagungs­zeitraum
2004 anzuwendenden Vorschriften der §§ 9 Abs.
6, 12 Nr. 5 in der Fassung des BeitrRL-UmsG auch nicht gegen das
Rückwirkungsverbot. Auch liegt kein Verstoß gegen
sonstiges Verfassungsrecht vor (FG des Saarlandes, Urteil vom 4.
April 2012 2 K
1020/09, Juris; FG Köln, Urteil vom 22. Mai
2012 13 K 3413/09, EFG 2012, 1735;
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 10 K 4245/11, EFG 2013, 433;
FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011, 5 K 3975/09
F, EFG
2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember
2011 14 K 4407/10
F, EFG
2012, 686; FG Rheinland-Pfalz, Ge­richtsbescheid
vom 7. Mai 2013 3
K 2361/11, Juris).


Der Senat teilt diese Auffassung ausdrücklich und folgt
der nicht näher dargelegten Auf­fassung des Klägers,
das Gesetz bedürfe der verfassungsrechtlichen Überprüfung,
nicht. Denn wie ausgeführt, hat der Kläger von
dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend,
keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren gel­tendes
Recht getroffen. Im Streitjahr 2004 konnte der Kläger in
Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12
Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen
Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als
Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und
die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelun­gen
einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs
bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen
vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen
mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der
Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren
ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr.
5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den
Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren,
dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche
Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der
allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen
des BFH vom 28. Juli 2011 galt.


Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz,
wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren
Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht
die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren
Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage,
sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte
der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des
Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspra­xis durch
entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse
23. Januar 1990 1 BvL
4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126,
369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die ge­setzliche
Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011
lang­jährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich
erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden
Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Wider­spruchsfreiheit
der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012,
577).


4. Auch ein Verstoß gegen Treu und
Glauben ist nicht gegeben. Der Senat hat bei der Entscheidung über
die Klage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen
Entscheidung zugrunde zu legen, wenn die Änderung eines gebundenen
Verwaltungs­akts begehrt wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VII R 101/76, BStBl II 1977,
706; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10
F, EFG
2012, 686). Im vorlie­genden Fall sind deshalb § 9
Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. anzuwenden.


Das einvernehmliche Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die
Revision zu VI
R 8/09 führt zu keiner Bindungswirkung hinsichtlich
der dortigen Entscheidung, da lediglich das Verfahren als solches
ruhte. Dem Finanzamt als Beteiligten des Verfahrens steht das Recht zu,
aufgrund verwaltungsinterner Anweisung dem Klageantrag (trotz Änderung
der BFH-Rechtsprechung) nicht zu entsprechen.


5. Zwar führt die Neuregelung der §§ 9
Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. möglicherweise in ver­schiedenen
Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen
nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. das objektive Netto-Prinzip.


Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip
das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum,
dass der Einkommensteuer grundsätz­lich nur das
Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und
den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug
der die Existenz si­chernden Aufwendungen (subjektives
Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen,
ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat
es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender,
typisierender und pauschalierender Re­gelungen bedienen kann
(BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL
1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.). Eine Typisierung
ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen
gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonder­heiten, die
im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können
generalisierend vernachläs­sigt werden. Der Gesetzgeber
darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist
nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung
zu tra­gen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen
allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen
Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende
Beobachtung auf­bauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber
für eine gesetzliche Typisierung keinen atypi­schen
Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht
den typischen Fall als Maß­stab zugrunde legen
(BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL
1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232).


Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte
Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung
und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbil­dungskosten
andererseits ist eine im gesetzgeberischen Ermessensspielraum liegende
Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen
Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale
und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt.
Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals
Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am
Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für
seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber
dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen,
sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung
des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten
im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberste­hen. Demnach
werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach hand­habbaren
Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs
angesehen (so zu § 12 Nr. EStG a.F. FG Düsseldorf
Urteile vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201 und
vom 10. November 2009 14
K 2361/06 F, Juris; FG Ber­lin-Brandenburg
Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570;
FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873;
FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09
F, EFG
2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686;
der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, BFH/NV
2011, 1776; VI
R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV
2011, 1782; VI
R 59/09, NV, Juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011,
1779) ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise
Bergkemper, Der
Betrieb 2011, 1947 (1948 f.)).


Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch
nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung
im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhält­nisses,
sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst
von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst
primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichti­gen
durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung” (so
auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4.
Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die
von dem Kläger absol­vierte Ausbildung mit hoher
Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und
den entsprechenden Einkünften führen würde.
Ein derart konkreter Bezug zwischen der Aus­bildung bzw.
dem Studium und der späteren Berufsausübung ist
nicht bei jedem Ausbil­dungsgang gegeben. So führen
viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstä­tigkeit
und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger
nach abgeschlos­sener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels
Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen
Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Be­rücksichtigung
des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs
zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers
wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und
typisierenden Norm nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu auch FG Münster
Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237;
FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


Auch der Umstand, dass der Kläger für seine
Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt
nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von
generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten
Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle
Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten
Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber
hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine
Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden
Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet.
Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte
Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen
im Einzelfall eine Härte darstellen (so auch zu § 12
Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des Höchstbetrages von
4.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im
Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes
nicht auswirkt.


Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird in Hinblick auf die beim BFH anhängigen
Revisionsverfahren VI
R 2/12 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom
14. Dezember 2011 (14
K 4407/10 F, EFG 2012, 686), VI R 8/12 gegen
des Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 (5 K 3975/09
F, a.a.O.), VI
R 38/12 gegen das Urteil des FG Köln vom
22. Mai 2012 (15
K 3413/09, Juris), VI R 52/12 gegen das Urteil des
FG München vom 15. März 2012 (12 K 2840/11,
Juris) und VI R
2/13 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 26. No­vember 2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433)
gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Vorschriften

EStG § 9 Abs. 6, EStG § 12 Nr. 5 i.V.m. 52 Abs. 23 d, Abs. 30a i. d. Fassung des BeitrRLUmsG