· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Typische Fallstricke bei der „Tonnagebesteuerung“: Steuerliche Konsequenzen in Krisenzeiten
von Dipl.-Finw. Reimund Deh, München
| In wirtschaftlich schwierigen Zeiten ist die sogenannte Tonnagebesteuerung im Regelfall von Nachteil, da einerseits keine Ausschüttungen an die Anleger erfolgen können und andererseits Verluste aus dem laufenden Schiffsbetrieb und aus einem eventuellen Verkauf der Schiffe nicht genutzt werden können. Doch ein Ausstieg aus der Tonnagebesteuerung macht nicht in jedem Fall Sinn. Oft soll dem Anleger in der Krise auch die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung „schmackhaft gemacht“ werden. Auch hier muss die steuerliche Situation genau analysiert werden, um die richtige Entscheidung treffen zu können. |
1. Zum Hintergrund
Seit fast sechs Jahren befindet sich die internationale Schifffahrt in der Strukturkrise, die auch nach dem Abflauen der im Herbst 2008 ausgebrochenen Finanz- und Wirtschaftskrise noch dazu geführt hat, dass viele Anleger ihr Kapital in geschlossenen Fondsmodellen verloren haben. Auskömmliche Erträge sind in der Branche - vor allem bedingt durch Überkapazitäten - nur schwer zu erzielen. Der Kostendruck bei deutscher Beflaggung verschärft die Lage zusätzlich. So hat eine Reederei in Niedersachsen jüngst viele Arbeitsplätze von Seepersonal in Deutschland durch Ausflaggung in Länder mit deutlich niedrigeren Lohn(neben)kosten „überführt“ (z.B. Malta).
Hinweis | Betroffen sind nicht nur die Linienreeder selbst, sondern auch Dienstleister wie Bereederer und Emissionshäuser, die geschlossene Schiffsfonds initiiert haben - zumeist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG.
PRAXISHINWEIS | Oft haben die Anleger ihre gezeichneten Kommanditanteile refinanziert. Das Hauptproblem sind jedoch die laufenden Verluste aus dem Schiffsbetrieb, die häufig daraus entstehen, dass ein Charterer insolvent wird und der Schiffseigner (die GmbH & Co. KG) damit selbst in Schieflage gerät. |
In der Praxis tritt daher immer häufiger die Frage auf, ob der Kommanditist die ihm handelsrechtlich zugewiesenen Verluste auch steuerlich verwerten kann. Dies soll nachfolgend analysiert werden.
2. Ist-Situation bei der Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG)
In wirtschaftlich guten Zeiten sind Gewinnausschüttungen bzw. der handelsrechtliche und steuerliche Bilanzgewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG wegen deren Steuerfreiheit natürlich „ein Pfund“. Versteuert werden muss lediglich die Nettoraumzahl nach § 5a Abs. 1 EStG, was im Regelfall eine relativ niedrige steuerliche Bemessungsgrundlage bedeutet. Es muss zwar eine Steuerbilanz bzw. eine Überleitungsrechnung gemäß § 60 Abs. 2 EStDV erstellt werden. Aber Bedeutung hat dies im Endeffekt nicht, solange nicht die Schiffsgesellschaft aus der Tonnagesteuer „aussteigt“ (vgl. 3.).
Beachten Sie | Optiert die Schiffsgesellschaft zur Tonnagesteuer, besteht grundsätzlich eine zehnjährige Bindungsfrist (§ 5a Abs. 3 S. 7 EStG) aus der man nur unter engen Voraussetzungen aussteigen kann.
PRAXISHINWEIS | Der Segen der Nichtversteuerung von Ausschüttungen in wirtschaftlich einträglichen Zeiten kann zu einem „Fluch“ werden, wenn die Zeiten in der Schifffahrt schlechter werden und bilanzielle Verluste eingefahren werden. Diese sind dann umgekehrt auch nicht nutzbar. Finanziert gar der Anleger (Kommanditist) seine Einlage ganz oder teilweise fremd (Bankdarlehen), kann er die Zinsen steuerlich nicht absetzen. Es liegen zwar Sonderbetriebsausgaben vor, diese sind jedoch ebenfalls mit der Tonnagebesteuerung abgegolten. Dies gilt natürlich auch für refinanzierte Tranchen im Rahmen einer notwendig gewordenen Kapitalerhöhung (vgl. 2.2). |
Aus wirtschaftlichen Gründen zwingen Banken die Schiffsfonds oftmals, eine Finanzspritze bei den Anlegern einzuholen (Kapitalerhöhung, Darlehen, stille Beteiligung, Genussrechte). Hier sind steuerlich zwei Varianten zu beachten:
2.1 Variante „Darlehen“
Gibt der Anleger „seiner“ Schiffs-KG zusätzlich ein (verzinsliches) Darlehen anstelle von zusätzlichem Eigenkapital, hat er die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu versteuern, weil Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gerade nicht von der Tonnagesteuer abgegolten sind (§ 5a Abs. 4a S. 3 EStG). Sonderbetriebsausgaben sind immerhin abziehbar, soweit entsprechende Einnahmen (hier Zinserträge) angefallen sind.
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Kommanditist A - mit einem Nominalanteil von 50.000 EUR - gewährt der Schiffs-KG zusammen mit anderen Anlegern ein Darlehen in Höhe von 20.000 EUR, das mit 5 % marktüblich verzinst wird (Risikokapital). Ohne die zusätzlichen Mittel droht der KG die Insolvenz. A nimmt ein Refinanzierungsdarlehen auf und zahlt jährlich 1.200 EUR an seine Hausbank.
Lösung: Die Zinseinnahmen von 1.000 EUR p.a. sind nicht etwa Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie sind als gewerbliche Einkünfte (§ 20 Abs. 9 EStG) mit dem persönlichen Steuersatz des A zu versteuern. Das Darlehen ist nämlich als Sonder-BV I in der Gesamtbilanz der Schiffs-KG zu bilanzieren. Die Schuldzinsen von A sind jedoch nur bis zur Höhe von 1.000 EUR abziehbar. Die Darlehensschuld wird als negatives Sonder-BV des A ausgewiesen. |
2.2 Variante „Kapitalerhöhung“
Oftmals wird dem Anleger in der Praxis auch die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung durch Auszahlung von Vorabgewinnen „im Besserungsfall“ schmackhaft gemacht. Immerhin wären diese Vorabgewinne nach dem Tonnagesteuer-Erlass vom 31.10.08 steuerfrei, da mit § 5a EStG abgegolten.
GESTALTUNGSHINWEIS | In der Praxis wurden bereits etliche verbindliche Auskünfte erteilt, die bestätigt haben, dass die Ausschüttungen bei richtiger Gestaltung als Gewinnanteil mit der Tonnagesteuer abgegolten sind. Vereinfacht gesagt: Eine Gewinnauszahlung darf nur erfolgen, wenn handelsrechtliche Gewinne erwirtschaftet werden. |
MERKE | Hauptnachteile der Tonnagebesteuerung in Krisenzeiten sind jedoch, dass
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Beachten Sie | Umgekehrt sind bilanzielle Gewinne steuerfrei, die dadurch entstehen können, dass diverse Gläubiger wie Banken oder maritime Dienstleister in der Krise bzw. zur Abwendung einer Insolvenz auf ihre Forderungen verzichten. Es liegen auch hier verbindliche Auskünfte vor, die bestätigen, dass ein solcher Gewinn Bestandteil des Schiffsbetriebs und nicht etwa als Mischbetrieb steuerpflichtig ist.
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Für das Wirtschaftsjahr 2014 entstehen aus dem laufenden Schiffsbetrieb Verluste nach der Handels- und Steuerbilanz von 1,2 Mio. EUR. Zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2015 wird das Schiff an eine Tochtergesellschaft der Bank veräußert, wobei der Veräußerungserlös von 11 Mio. EUR nicht ausreicht, um die Darlehen in Höhe von 13 Mio. EUR vollständig zu tilgen.
Die finanzierende Bank spricht einen Forderungsverzicht (ohne Besserungsschein) aus in Höhe von 2 Mio. EUR, der in der Bilanz der KG als a.o. Ertrag verbucht wird. Das Betriebs-FA bestätigt in einer verbindlichen Auskunft, dass dieser Ertrag von § 5a Abs. 1 EStG abgegolten ist, da er mit dem Schiffsbetrieb zusammenhängt. Das FA hat schon vor Jahren einen UB von 4,5 Mio. EUR festgestellt, der zum Optionszeitpunkt am 1.1.02 gebildet wurde.
Lösung:
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3. Möglichkeiten die Tonnagebesteuerung „zu verlassen“
3.1 Ausstieg innerhalb der 10-Jahresfrist
Im folgenden Beispiel soll aufgezeigt werden, dass ein Ausstieg aus der Tonnagebesteuerung nicht immer Sinn macht.
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Die Container-Schifffahrts-KG Nr. 11 mit Sitz in Bremen hat in 2009 ein Seeschiff angeschafft und mit Wirkung zum 1.1.09 zur Tonnagebesteuerung optiert (§ 5a Abs. 3 S. 1 EStG). Die Gesellschafter der KG lassen ein steuerliches Gutachten erstellen, das zu den Auswirkungen eines Ausstiegs zum 1.1.15 Stellung beziehen soll. Die Geschäftsführung der KG rechnet in den kommenden Jahren mit kumulierten steuerlichen Verlusten von 5 Mio. EUR. Das Kapitalkonto zum 31.12.14 beträgt + 5,5 Mio. EUR. Was wird das Gutachten den Anlegern wohl empfehlen? |
Der Ausstieg binnen 10 Jahren nach Ablieferung des Seeschiffs kann bewirkt werden durch Austragung des Schiffs aus dem inländischen Seeschiffsregister oder durch Verlagerung der Bereederung ins Ausland.
Beachten Sie | Auf jeden Fall muss gemäß § 5a Abs. 6 EStG zum Ende des vorigen Bilanzstichtags (hier 31.12.14) der Teilwert neu festgestellt werden. Dies erfolgt gewöhnlich durch ein oder mehrere Gutachten von Schiffssachverständigen. Da der Teilwert oftmals unter dem Buchwert liegen wird, ergibt sich ein Abstockungsverlust, der zwar das Kapitalkonto mindert, jedoch noch unter die Tonnagesteuer fällt und somit nicht genutzt werden kann.
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Der Teilwert des Containerschiffs soll 6 Mio. EUR betragen bei einem steuerlichen Buchwert von 12 Mio. EUR. Das heißt, es kommt steuerbilanziell zu einer Abstockung in Höhe von 6 Mio. EUR, die per 31.12.14 das Kapitalkonto mindert. Der Stand des Kapitalkontos beträgt nach Abstockung ./. 0,5 Mio. EUR (5,5 ./. 6 Mio. EUR).
Lösung:
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MERKE | Bei einem Ausstieg ist die Schiffsgesellschaft für 10 Jahre an die herkömmliche Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gebunden. Ein jährliches „Hin- und Her-Wechseln“ ist also nicht zulässig. |
3.2 Ausstieg außerhalb der 10-Jahresfrist
Oft kommt es vor, dass auch bei älteren Schiffen überlegt wird, aus der Tonnagebesteuerung auszuscheiden, um noch im Lebenszyklus des Schiffs Verluste nutzen zu können, ggf. auch aus dem Verkauf des Schiffs. Hier kann allerdings wiederum § 15a EStG einen „Strich durch die Rechnungo“ machen, wenn das steuerliche Kapitalkonto so stark negativ ist, dass auch eine Teilwert-Aufstockung nicht zu einem positiven Saldo führt.
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Der Inhaber eines Tankschiffs mit Baujahr 1996 hatte zum 1.1.99 zur Tonnagesteuer optiert. Das steuerliche Kapitalkonto beträgt zum 31.12.14 ./. 0,8 Mio. EUR - historisch bedingt durch hohe Verlustzuweisungen. Der Teilwert des Tankers beträgt zum 31.12.14 laut Gutachten 4 Mio. EUR, der Buchwert lediglich 0,3 Mio. EUR, da das Schiff bereits auf den sog. Schrottwert abgeschrieben ist. Das Schiff ist schon komplett entschuldet, kann allerdings nur schlecht bewirtschaftet werden (niedrige Charterraten, hohe Schiffsbetriebskosten).
Das Schiff soll zum 1.7.17 für 2 Mio. EUR verkauft werden. Aus dem laufenden Schiffsbetrieb dürften bis zum (voraussichtlichen) Verkauf ca. 1,1 Mio. EUR Verluste anfallen. In welchem Umfang können steuerbilanzielle Verluste entstehen und im Rahmen von § 15a EStG genutzt werden?
Lösung: Gemäß § 5a Abs. 6 EStG ist wiederum der Teilwert festzustellen, der per 31.12.14 in der Steuerbilanz zu einer Aufstockung in Höhe von 3,7 Mio. EUR führt (4 Mio. EUR Teilwert ./. 0,3 Mio. EUR Buchwert). Dadurch hat das Kapitalkonto per 31.12.14 einen Stand von 2,9 Mio. EUR plus (./. 0,8 Mio. EUR zzgl. Aufstockung 3,7 Mio. EUR). Die Aufstockung selbst ist noch unter § 5a EStG entstanden und mit der Tonnagebesteuerung abgegolten, also steuerfrei.
Zunächst einmal können die laufenden Verluste aus dem Schiffsbetrieb (bis zum geplanten Verkauf) von 1,1 Mio. EUR genutzt werden. Der Stand des Kapitalkontos vor dem Verkauf lautet 1,8 Mio. EUR. Der Verkauf wird voraussichtlich zu einem Verlust von 2 Mio. EUR führen (2 Mio. EUR VK ./. neuer Buchwert von 4 Mio. EUR), sodass immerhin 1,8 Mio. EUR davon nutzbar sind. Die Aufstockung hat also steuerlich zu erheblichen Vorteilen geführt. |
PRAXISHINWEIS | Die Betriebsprüfung wird natürlich alles daransetzen, den Teilwert möglichst niedrig zu halten. Die Schiffsgesellschaft sollte möglichst mehrere fundierte Gutachten von Schiffssachverständigen erstellen lassen und zusätzlich Marktberichte über tatsächlich getätigte Schiffsverkäufe mit zeitlicher Nähe zum 31.12.14 in dieser Tankerklasse eruieren (z.B. sog. Clarkson-Werte). |
3.3 Einbringung von Schiffsbeteiligungen in eine GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG
Aus der Praxis sind Gestaltungen bekannt, bei denen Kommanditisten ihre Beteiligungen noch rechtzeitig vor dem geplanten Schiffsverkauf zum Buchwert nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG eingebracht haben. Ist an der KG eine Kapitalgesellschaft mit entsprechend hoher Quote beteiligt, versteuert diese über ihren Gewinnanteil den UB mit nur 15 % zzgl. Solz. GewSt fällt wegen der Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2 GewStG auf Ebene der GmbH nicht an. Der ToSt-Erlass vom 31.10.08 erlaubt die Buchwerteinbringung in eine Personengesellschaft, ohne dass die UB aufzulösen sind.
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Anleger C bringt seinen Anteil an der Schiffs-KG zum 1.7.15 in eine GmbH & Co. KG ein, an der wiederum eine GmbH zu 98 % als Kommanditist beteiligt ist, C hingegen nur zu 2 %. Zum 1.10.15 soll das Schiff veräußert werden. Der UB gemäß § 5a Abs. 4 EStG beträgt 17.000 EUR. Die Komplementär-GmbH ist nicht am Kapital beteiligt.
Wird die Gestaltung durch die Betriebsprüfung anerkannt, versteuert die GmbH ihren Gewinnanteil von 16.660 EUR mit 15 % zzgl. Solz. C versteuert hingegen nur 340 EUR nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Ohne diese Einbringung müsste C die vollen 17.000 EUR mit seinem individuellen Steuersatz versteuern. |
Beachten Sie |Die Einbringung einer Schiffsbeteiligung unmittelbar in eine Kapitalgesellschaft wird vom Erlass nicht explizit erwähnt, sodass diese Variante kritischer ist (wenn auch nicht ausdrücklich ausgeschlossen). Allerdings ist nicht einzusehen, weshalb eine Einbringung nach § 20 UmwStG zu Buchwerten nicht möglich sein soll. Dem Vernehmen nach soll die Hamburger Finanzverwaltung angewiesen sein, diese Einbringungsfälle aufzugreifen. Erfahrungen mit der Betriebsprüfung sind - soweit ersichtlich - noch keine vorhanden.
4. Zusammenfassung
- In wirtschaftlich schwierigen Zeiten ist die Tonnagebesteuerung im Regelfall von Nachteil, da einerseits keine Ausschüttungen an die Anleger erfolgen können und andererseits Verluste aus dem laufenden Schiffsbetrieb und - gegebenenfalls aus dem Verkauf - nicht genutzt werden können. Hinzu können noch zu versteuernde Unterschiedsbeträge kommen, die dem persönlichen Steuersatz unterliegen.
- Werden Kapitalmaßnahmen getätigt, ist die Darlehensvariante für den Anleger wirtschaftlich vielleicht günstiger (Kapitalverzinsung!), steuerlich jedoch nachteilig, da bei der Variante Kapitalerhöhung künftige Vorabgewinne bei richtiger Gestaltung als Gewinnanteil steuerfrei sind, während die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen steuerpflichtig sind.
- Ein Ausstieg aus der Tonnagesteuer macht bei jüngeren Schiffen aus den erwähnten Gründen meist wenig Sinn. Bei älteren Schiffen (sog. Kombi-Modelle) sieht die Sache hingegen anders aus. Zum einen fällt der Gewinn aus der regelmäßig notwendigen Teilwertaufstockung noch unter die Tonnagesteuer, zum anderen wird das steuerliche Kapitalkonto aufgefüllt, um die noch zu erwartenden Verluste bis zum Verkauf zu nutzen.
