Das Ende der 15-Prozent-Grenze bei anschaffungsnahen Aufwendungen?

Vermietung und Verpachtung

von Dipl.-Finw. Dr. Volker Kreft, Richter am FG, Bielefeld

Ein kleines, aber in seinen Auswirkungen nicht zu unterschätzendes Problem ist seit vielen Jahren die Beurteilung der sogenannten anschaffungsnahen Aufwendungen. Der folgende Beitrag beschäftigt sich mit der aktuellen Rechtsprechung zu diesem Themenkomplex und zeigt auf, wie man bei Streit mit der Finanzverwaltung vorgehen sollte.

1. Grundsätzliches zu anschaffungsnahen Aufwendungen

Unter anschaffungsnahen Aufwendungen bei einem Hauskauf werden diejenigen Aufwendungen verstanden, die alsbald nach der Anschaffung erfolgen, aber nicht durch die Anschaffung selbst veranlasst sind. Die Finanzverwaltung geht in R 157 Abs. 4 Satz 2 EStR pauschal davon aus, dass die Höhe der Aufwendungen und der zeitliche Zusammenhang ausreichende Grundlage für die unwiderlegbare Vermutung sind, dass es sich bei den Aufwendungen um anschaffungsnahen (Herstellungs-)Aufwand handelt, der nur im Wege der AfA berücksichtigt werden darf. Anschaffungsnaher Aufwand liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung dann vor, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in den ersten drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes 15 Prozent der Anschaffungskosten für das Gebäude übersteigen.

Immer wieder kommen der Steuerpflichtige oder sein Berater mit dieser Steuerfalle in Konflikt, weil etwa die Höhe der beabsichtigten Aufwendungen innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums nicht richtig abgeschätzt wurde, das heißt, dass die Kosten höher als geplant angefallen sind und dann die 15-Prozent-Grenze überschritten wird.

Probleme können auch dann entstehen, wenn das Finanzamt die Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude ändert. Mit früher häufig vorgenommenen Schätzungen (Grund und Bodenanteil ca. 20 - 30 Prozent) kommt man nicht weit. Die Aufteilung ist vielmehr anhand der jeweiligen Verkehrswerte vorzunehmen. Die Verkehrswerte des Grund und Bodens ergeben sich dabei in der Regel aus den Bodenrichtwertkarten. Insbesondere bei älteren Objekten dürfte dieser Anteil der wertvollere sein, mit der Folge, dass die schädliche 15-Prozent-Grenze bereits bei kleinen Instandsetzungsaufwendungen überschritten sein kann.

Beispiel

A erwirbt in 1999 ein vermietetes Zweifamilienhaus (Baujahr 1965) für insgesamt 400.000 DM. Noch in 1999 investiert er insgesamt 58.000 DM in die Instandsetzung des Hauses. Bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärung 1999 schätzt A den Grund- und Boden-Anteil mit 60.000 DM. Eine genaue Überprüfung durch das Finanzamt ergibt einen Grund- und Boden-Anteil von 80.000 DM.
Nach der eingereichten Steuererklärung liegt in 1999 kein anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vor, da die Netto-Instandhaltungsaufwendungen (50.000 DM) 15 Prozent der erklärten Gebäudeanschaffungskosten (400.000 DM ./. 60.000 DM = 340.000 DM x 15 % = 51.000 DM) nicht übersteigen. Bei einem Grund- und Boden-Anteil von 80.000 DM würde die Grenze jedoch bei 48.000 DM liegen (320.000 DM x 15 %), so dass die Korrektur des Grund- und Boden-Anteils gravierende Folgen hätte.

Hinweis: Wer die 15-Prozent-Grenze überschreitet, könnte natürlich leicht auf den Gedanken kommen, Belege einfach zurückzuhalten, um so knapp unter der kritischen Schwelle zu bleiben. Allerdings ist diese Vorgehensweise aus meiner Sicht bedenklich, da u.U. der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt sein könnte (vgl. auch GStB 5/98, 12).

2. Versteckte Mängel und Schönheitsreparaturen

Nicht mit einzubeziehen in die 15-Prozent-Betrachtung sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Aufwendungen zur Beseitigung sogenannter versteckter Mängel. Diese gehören dann nicht zu den anschaffungsnahen Aufwendungen und sind sofort abziehbar, wenn sie dem Käufer bei Vertragsschluss unbekannt waren und nicht zu einer Minderung des Kaufpreises geführt haben (BFH 11.8.89, BFH/NV 90, 285; BFH 28.2.96, BStBl II, 566). Bei der Frage, ob es sich um solche verborgenen Mängel handelt, kommt es nicht darauf an, was ein bautechnischer Laie bei Besichtigung des Objektes erkannte oder hätte erkennen können. Entscheidend ist vielmehr, was ein vom Käufer beauftragter Fachmann erkennen konnte oder als naheliegende Vermutung in seine Beurteilung einbeziehen musste (FG Baden-Württemberg 25.3.98, EFG 99, 773, Rev. unter X R 9/99). Als versteckte Mängel kommen die einem älteren Gebäude generell innewohnenden Nachteile und Unzulänglichkeiten aber nicht in Betracht. Insoweit liegt lediglich ein wirtschaftlicher Verbrauch vor (BFH 11.8.89 BFH/NV 90, 285; Hessisches FG 30.11.95, EFG 96, 809). Dies wird insbesondere in den Fällen gelten, in denen die Käufer ein altes Gebäude umfassend sanieren und heutigen Wohnansprüchen und technischen Bedürfnissen anpassen.

Neben eindeutigen Fällen, in denen beispielsweise bei Vertragsschluss Hausschwamm nicht erkannt worden ist, hat die Rechtsprechung aber auch dann versteckte Mängel angenommen, wenn sich nach Anschaffung die tatsächlich für die Sanierung erforderlichen Aufwendungen als wesentlich höher herausstellen, als dies im Erwerbszeitpunkt erwartet worden ist (vgl. FG Düsseldorf 12.9.95, EFG, 1095). Als Beweis könnten hier sicherlich entsprechende Planungs- und Finanzierungsunterlagen genügen.

Abgesehen von den Aufwendungen zur Beseitigung verborgener Mängel sind auch laufende, regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen und nach der Anschaffung neu angefallener Erhaltungsaufwand (zum Beispiel Schönheitsreparaturen) immer sofort abziehbar. Dieser Grundsatz gilt nur dann nicht, wenn sich im Rahmen einer Gesamtsanierung die getrennte steuerliche Beurteilung der Schönheitsreparaturen wegen des engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit den übrigen Instandsetzungsarbeiten verbietet (BFH 30.7.91, BFH/NV, 818; BFH 29.10.91, BStBl II 92, 285; BFH 3.12.91, BFH/NV 92, 379).

3. Bisherige Rechtsprechung

Der BFH hatte sich in seiner bisherigen Rechtsprechung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nie auf einen speziellen Abgrenzungsprozentsatz und konkrete Zeiträume eingelassen. Gleichwohl hat er aber die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis und deren engen zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung als starkes Beweisanzeichen für eine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB angesehen. Diese Vorschrift wird von der Rechtsprechung als eigentliche Rechtsgrundlage für das Rechtsinstitut der anschaffungsnahen Aufwendungen angesehen. Teilweise spricht der BFH von einer offenkundigenwesentlichen Verbesserung bei einer bestimmten Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis. Ganz grundsätzlich jedenfalls sind die Kriterien einer wesentlichen Verbesserung in zahlreichen BFH-Entscheidungen vom 9.5.95 (BStBl II 96, 628 ff.) festgelegt worden (vgl. hierzu im Einzelnen Claßen, GStB 6/97, 17; Sauren, INF 99, 168; BMF 16.12.96, BStBl I, 1442).

Die bisherige Auffassung des BFH war nicht zufriedenstellend. Denn danach konnte der Begriff der wesentlichen Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB eine unterschiedliche Wertung erfahren, je nachdem ob noch der Verkäufer oder erst der Käufer die Verbesserung veranlasste. Mit anderen Worten: Führt der Verkäufer umfangreiche Erhaltungsaufwendungen durch, so sind diese in der Regel sofort abziehbar. Es wird nicht geprüft, ob die Aufwendungen in einer bestimmten Relation zum Kaupreis stehen. Führt hingegen der Käufer die Erhaltungsaufwendungen durch, so kommt es auf die Relation zum Kaufpreis an. Insofern ist also schwer verständlich, warum diese Kriterien (zeitliche Komponente, Höhe der Aufwendungen) für die Bewertung einer wesentlichen Verbesserung allein auf Käuferseite gelten sollen.

4. Die neue Linie der Rechtsprechung

Es scheint, als werde die Rechtsprechung nun einen anderen Weg einschlagen. Danach soll es auf das Verhältnis zwischen den nachträglichen Aufwendungen und dem Kaufpreis für das Gebäude offenbar nicht mehr ankommen.

4.1 Das Urteil des FG Nürnberg vom 11.3.98

Erste Tendenzen für eine Änderung der Rechtsprechung in diesem Punkt sind im Urteil des FG Nürnberg vom 11.3.98 zu erkennen (EFG 99, 773; Rev. unter X R 19/99). Hier ging es um den Umfang der Herstellungskosten im Rahmen des § 10e EStG. Die Kläger hatten ein 17 Jahre altes Einfamilienhaus erworben und umfassend renoviert. Von den Renovierungs- und Modernisierungsaufwendungen in Höhe von 94.000 DM entfielen 27.500 DM auf die Erneuerung von Türen, Heizkörpern und Holzdecken, der Rest betraf die Neugestaltung des Bades. Der Senat beurteilte den Fall allein nach den Kriterien der Rechtsprechung zur wesentlichen Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB und kam zu dem Ergebnis, dass nur die Aufwendungen für die bisher nicht vorhandenen Heizkörper, Holzdecken und Türen zu Herstellungsaufwand führten. Die Aufwendungen für Bäder dagegen bewirkten nach Ansicht des Gerichts auf Grund der heute starken Modetrends, die bestimmte Farbkombinationen bei Keramik und Fliesen beeinflussen, weder eine Werterhöhung, noch eine verlängerte Nutzbarkeit der Wohnung (unter Hinweis auf BFH 17.6.97, BStBl II, 802). Der Finanzverwaltung erteilte das Gericht insoweit eine Abfuhr, als der 15-Pozent-Grenze allenfalls eine Indizwirkung (keine unwiderlegbare Vermutung für Herstellungsaufwand) für das Merkmal der wesentlichen Verbesserung zuerkannt wird.

4.2 Der Beschluss des BFH vom 17.6.98

Auf diesen Argumentationsweg hat sich nun auch der BFH in seinem bislang wenig beachteten Beschluss vom 17.6.98 (BFH/NV 99, 32) begeben (vgl. auch die Kommentierung dieser Entscheidung bei Sauren, DStR 99, 620). Im Streitfall hatten die Steuerpflichtigen fast 50 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes innerhalb von zwei Jahren noch mal in das Haus investiert. Für die Finanzverwaltung waren damit die Voraussetzungen für die Annahme der anschaffungsnahen Aufwendungen erfüllt. Auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH wären allein die hohen Aufwendungen ausreichendes Beweisanzeichen für eine wesentliche Verbesserung gewesen. Der BFH hat diesem Automatismus in dem o.g. Beschluss nun eine strikte Absage erteilt. Selbst wenn eine Vermutung dafür bestehe, dass hohe anschaffungsnahe Aufwendungen auch eine wesentliche Verbesserung darstellen, so müsse doch im Rahmen einer Beweiserhebung in jedem Einzelfall untersucht werden, ob die strittigen Aufwendungen tatsächlich eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes bewirkt haben.

Damit dürfte das Ende der bisherigen Betrachtung anschaffungsnaher Aufwendungen eingeläutet sein, denn es soll nunmehr ungeachtet der Höhe und der Anschaffungsnähe nur noch auf die Kriterien des § 255 Abs. 2 HGB (= wesentliche Verbesserung) ankommen.

4.3 Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.2.99

Die Tendenz dieser Rechtsprechung setzte sich im Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.2.99 (EFG, 824) fort. Hier begehrte der Kläger im Unterschied zu den üblichen Fällen gerade die Aktivierung von Aufwendungen (Einbau neuer Fenster), die im Anschluss an den Grundstückserwerb angefallen waren. Ziel war die Erhöhung der § 10e EStG-Förderung. Ungeachtet einer Aufgriffsgrenze prüfte das Finanzgericht, ob durch diese Instandsetzungsmaßnahmen der Nutzungswert des Gebäudes erhöht wurde. Im Ergebnis verneint das Gericht dies, wies aber darauf hin, dass die Höhe der Aufwendungen insoweit allenfalls gewisse Anhaltspunkte biete.

4.4 Das Urteil des FG Düsseldorf vom 27.5.99

Auch das zeitlich nachfolgende Urteil des FG Düsseldorf vom 27.5.99 (EFG, 892; nrkr., Az. BFH X B 73/99) fährt auf dieser neuen Linie konsequent fort. Im Streitfall hatten die Kläger nach Anschaffung etwa 22,5 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes für diverse Maßnahmen am Gebäude aufgewandt (Einbau einer Gaszentralheizung als Ersatz für eine Ölzentralheizung aus Gründen der Umweltverträglichkeit und Kostenersparnis; Austausch von einfachverglasten Fenstern durch isolierverglaste Fenster). Der Senat kam zu dem Ergebnis, dass die zeitliche Nähe zur Anschaffung und die Höhe der Kosten ohne Bedeutung sind. Ob Aufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, richtet sich allein nach handelsrechtlichen Grundlagen, mit anderen Worten also danach, ob eine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB eingetreten ist. Im Streitfall wurde dies vom Gericht verneint. Es sei nicht einmal zu einer nennenswerten Steigerung des Wohnkomforts gekommen. Für die Qualität der Bewohnbarkeit sei es unmaßgeblich, wie die Wohnung beheizt wird. Der Fenstereinbau sei nur eine unwesentliche Verbesserung, denn die besseren Wärmeisolierungseigenschaften hätten insoweit nur Einfluss auf die Höhe der Heizkosten. Im Übrigen würde sich die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nicht wesentlich verlängern. Auch der Mietwert würde sich durch diese Maßnahmen nicht wesentlich erhöhen.

5. Ergebnis

Ungeachtet einer speziellen Prozentgröße (das heißt der Höhe der Instandsetzungsarbeiten) und eines zeitlichen Zusammenhangs mit der Anschaffung des Gebäudes, liegen sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen immer dann vor, wenn keine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB festgestellt werden kann. Dem steuerlichen Berater wird durch die neue Rechtsprechung eine erfolgversprechende Verteidigungsmöglichkeit – zumindest in Klage- und Revisionsverfahren – zur Seite gestellt, wenn die 15-Prozent-Steuerfalle der Finanzverwaltung zugeschnappt hat. Auf Grund der vielen anhängigen Revisionsverfahren, die diesen Problemkreis betreffen, sollte aber auf jeden Fall die Fortentwicklung der Rechtsprechung aufmerksam verfolgt werden.

6. Checkliste

Aus der Zusammenschau der neuen Tendenzen in der Rechtsprechung wurde die nachfolgende Checkliste entwickelt:

Checkliste anschaffungsnahe Aufwendungen

Sind innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb eines Gebäudes erhebliche Investitionen getätigt worden?
Wenn ja, betragen die Kosten für einzelne Maßnahmen nicht mehr als 4.000 DM (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer)?

Hinweis: Bei Kosten bis zu 4.000 DM erfolgt auf Antrag ein Sofortabzug; siehe R 157 Abs. 3 Satz 2 EStR.

Entfallen von den Gesamtinvestitionen Kosten auf die Beseitigung sogenannter versteckter Mängel?
Wenn ja: Aufwand zur Beseitigung versteckter Mängel ist sofort abziehbar.

Hinweis: Keine versteckten Mängel liegen vor, wenn

diese Kosten auf den wirtschaftlichen Verbrauch auf Grund des Alters des Gebäudes zurückzuführen sind;
ein altes Gebäude nach Kauf saniert wurde, um es den heutigen Wohnansprüchen und technischen Bedürfnissen anzupassen;
die Mängel zu einer Minderung des Kaufpreises geführt haben oder
die Mängel dem Käufer bei Vertragsschluss bekannt waren bzw. einem Fachmann hätten bekannt sein müssen.

(vgl. zur Problematik versteckter Mängel: BFH 9.5.95, BFH/NV 96, 116; BFH 30.7.91, BFH/NV 92, 32; BFH 28.2.96, BStBl II, 566; Hessisches FG 30.11.95, EFG 96, 809; FG Baden-Württemberg 25.3.98, EFG 99, 773 nrkr.)

Entfallen von den Gesamtinvestitionen Kosten auf laufenden, üblicherweise wiederkehrenden Aufwand oder auf nach der Anschaffung neu angefallenen Erhaltungsaufwand (zum Beispiel Schönheitsreparaturen)?
Wenn ja: Weisen diese Schönheitsreparaturen einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den sonstigen Instandsetzungsarbeiten auf?

Hinweis: Bei Verneinung eines solchen Zusammenhangs sind diese Aufwendungen immer sofort abziehbar (vgl. BFH 29.10.91, BStBl II 92, 285; BFH 3.12.91, BFH/NV 92, 379).

Verbleiben nach Ausklammerung der Aufwendungen für die Beseitigung versteckter Mängel, Schönheitsreparaturen und Aufwendungen für einzelne Baumaßnahmen mit Kosten bis zu 4.000 DM erhebliche Instandsetzungsaufwendungen in einem Drei-Jahres-Zeitraum nach Anschaffung?
Wenn ja: Betragen diese Kosten (Rechnungsbeträge ohne Umsatzsteuer) mehr als 15 Prozent der Anschaffungskosten für das Gebäude?

Hinweis: Wird die 15-Prozent-Grenze nicht überschritten, sind die Kosten grundsätzlich sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Kosten für eine Erweiterung, also für typische Herstellungsarbeiten, angefallen sind (vgl. R 157 Abs. 4 Satz 5 EStR). Diese Aufwendungen sind auch bei Unterschreiten der 15-Prozent-Grenze nur im Wege der AfA zu berücksichtigen. Wichtig: Bei einer Anschaffung von Grund und Boden und Gebäude ist nur der Teil des Kaufpreises, der auf das Gebäude entfällt, in die 15-Prozent-Verhältnisrechnung einzubeziehen. Gerade bei alten Gebäuden ist das Grundstück oft der wertvollere Teil. Bei der Aufteilung sind im Übrigen die Verkehrswerte maßgebend. Der steuerliche Berater sollte seine Mandanten hierauf immer aufmerksam machen – wenn möglich, bereits vor Beginn der Umbau- bzw. Sanierungsmaßnahmen.

Kann im Rahmen einer qualitativen Bewertung festgestellt werden, dass durch die Baumaßnahme eine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB eingetreten ist?

Hinweis: Nur bei einer wesentlichen Verbesserung liegt nach neuerer Auffassung der Finanzgerichtsbarkeit anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vor.

Eine wesentliche Verbesserung liegt vor bei Maßnahmen,

die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen und
durch welche die Wohnqualität erheblich gesteigert wird (zum Beispiel Verwendung von hochwertigem Material) oder
durch welche die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes erheblich verlängert wird (in der Regel nur bei Veränderungen der Substanz des Gebäudes) oder
die zu einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete führen.

Keine wesentliche Verbesserung unter Umständen bei:

Renovierung von Sanitärbereich (FG Nürnberg 11.3.98, EFG 99, 773 nrkr.);
Austausch von einfachverglasten Fenstern (FG Düsseldorf 27.5.99, EFG, 892 nrkr.);
Ersatz einer Ölzentralheizung durch Gaszentralheizung (FG Düsseldorf 27.5.99, aaO);
Ersatz 19 Jahre alter Fenster als ganz normaler wiederkehrender Instandsetzungsaufwand (FG Baden-Württemberg 24.2.99, EFG, 824);
Erneuerung von Küchen (FG Nürnberg, aaO).

(siehe auch Claßen, GStB 6/97, 17; Sauren, DStR 98, 1413; ders., INF 99, 168; BFH-Urteile vom 9.5.95, BStBl II 96, 628 ff.; BMF 16.12.96, BStBl I, 1442)

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/2000, Seite 156

Quelle: Ausgabe 05 / 2000 | Seite 156 | ID 103518