Umwandlung

Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften

von Dipl.- Finw. Markus Schlagheck, Berlin

Mit dem nachfolgenden Musterfall wird die Verschmelzung einer Tochter- GmbH auf ihre Mutter- GmbH (upstream- merger) dargestellt. Besonderes Gewicht gelegt wird dabei auf den Verlustübergang und auf die mit der Unternehmenssteuerreform eingeführten Neuerungen.

1. Sachverhalt

Die M- GmbH hält sämtliche Anteile an der T- GmbH. Beide Gesellschaften haben ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr. Im Mai 2003 wird die Verschmelzung der T- GmbH auf die M- GmbH beschlossen und zu diesem Zeitpunkt zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet. Die Eintragung erfolgt am 30.9.03. Laut Verschmelzungsvertrag sollen alle Geschäfte der T- GmbH ab dem 1.1.03 als für Rechnung der M- GmbH vorgenommen gelten. Der Verschmelzung wird die handelsrechtliche Schlussbilanz der T- GmbH zum 31.12.02 zu Grunde gelegt. Die Handelsbilanzen der T- und der M- GmbH und die weiteren steuerlichen Daten zum 31.12.02 lauten wie folgt:

Die Beteiligung an der T- GmbH wurde zum 31.12.99 um 75.000 EUR abgeschrieben. Am 20.4.03 beschließt die M- GmbH, den Bilanzgewinn der T- GmbH auszuschütten. Der Abfluss der Gewinnausschüttung findet am 25.4.03 statt. Es erfolgt keine phasengleiche Aktivierung und Passivierung der Gewinnausschüttung (s. hierzu Alber, GStB 01, 11).

Die stillen Reserven sollen im Rahmen der Verschmelzung nicht aufgedeckt werden. Der Gewerbesteuer- Hebesatz beträgt 500 Prozent. Aus Vereinfachungsgründen wird nachfolgend ohne Solidaritätszuschlag gerechnet.

2. Umwandlungs- und Übertragungsstichtag

Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Geschäfte der T- GmbH als für Rechnung der M- GmbH vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), das heißt, vom 1.1.03 an geht das Ergebnis der Rechnungslegung der T- GmbH auf die M- GmbH über. Der Umwandlungsstichtag ist frei wählbar.

Die T- GmbH hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG, Tz. 02.02 des UmwSt- Erlasses v. 25.3.98, BStBl I, 268). Der Ablauf dieses Tages ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG = 31.12.02). Er liegt immer einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag. Die Vereinbarung eines anderen steuerlichen Übertragungsstichtages ist nicht möglich (BFH 22.9.99, BStBl II 00, 2).

3. Rückwirkung

Zivilrechtlich geht das Vermögen der T- GmbH erst mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der M- GmbH auf diese über. Zum selben Zeitpunkt erlischt die T- GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 UmwG). Da dieser Zeitpunkt von der M- GmbH kaum beeinflusst werden kann, gelten die Geschäfte der T- GmbH ab dem Umwandlungsstichtag als für Rechnung der M- GmbH vorgenommen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Das Registergericht darf die Verschmelzung allerdings nur dann ins Handelsregister eintragen, wenn die Schlussbilanz der T- GmbH auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegenden Stichtag aufgestellt ist. Kommt es allerdings trotz Fristüberschreitung dennoch zur Eintragung der Verschmelzung, wird dadurch der Mangel geheilt (§ 20 Abs. 2 UmwG).

Aus ertragsteuerlicher Sicht wird das Einkommen und Vermögen der T- u. M- GmbH so ermittelt, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgt wäre. Somit endet die Steuerpflicht der T- GmbH mit Ablauf des 31.12.02. Sämtliche Geschäftsvorfälle der T- GmbH zwischen Übertragungsstichtag und Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister (30.9.03; Rückwirkungszeitraum) werden der M- GmbH zugerechnet. Lieferungen und Leistungen zwischen der T- GmbH und der M- GmbH im Rückwirkungszeitraum sind aus ertragsteuerlicher Sicht innerbetriebliche Vorgänge und damit für die Gewinnermittlung ohne Bedeutung.

4. Steuerliche Behandlung der T- GmbH

Bewertungswahlrecht

Der T- GmbH wird in § 11 Abs. 1 UmwStG hinsichtlich der Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter ein Wahlrecht eingeräumt. Soweit

1. sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der M- GmbH der Körperschaftsteuer unterliegen und
2. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht,

kann die T- GmbH in der steuerlichen Übertragungsbilanz die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen.

Das Wahlrecht setzt weiterhin voraus, dass die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 5 UmwStG).

Die T- GmbH und die M- GmbH sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Mithin ist die spätere Besteuerung der stillen Reserven bei der M- GmbH sichergestellt. Auch wird eine Gegenleistung für den Übergang der Beteiligung nicht gewährt, da die M- GmbH alleinige Gesellschafterin und zugleich Übernehmerin ist.

Zur Vermeidung eines Übertragungsgewinns, der als laufender Gewinn der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterläge, muss die T- GmbH die Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz zulässigerweise mit den Buchwerten ansetzen. Handelsrechtliche Schlussbilanz und steuerliche Übertragungsbilanz sind somit identisch. Der Übertragungsgewinn kann nach folgendem Schema berechnet werden:

In diesem Zusammenhang sei angemerkt, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung das in § 11 Abs. 1 UmwStG normierte Bewertungswahlrecht weitgehend ins Leere läuft (Tz. 11.01 UmwSt- Erlass). Begründet wird die Auffassung mit dem Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, das auch bei der Verschmelzung zu beachten ist. Für die handelsrechtliche Schlussbilanz gelten nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG die Vorschriften des Jahresabschlusses, die in der Regel einen Zwang zum Buchwertansatz bedeuten, der auch über § 5 Abs. 1 EStG für die Übertragungsbilanz zu beachten ist.

Nach dieser Meinung kann sich lediglich in den Fällen des für Kapitalgesellschaften geltenden Wertaufholungsgebotes (§§ 253, 280 HGB) ein über den bisherigen Buchwerten liegender Wertansatz – und somit ein eingeschränktes Bewertungswahlrecht – ergeben, denn ab dem Veranlagungszeitraum 1999 besteht auch eine steuerliche Wertaufholungspflicht (vgl. hierzu Pflüger, GStB 00, 138; Hoffmann, GStB 99, 271). Diese gilt auch für die Übertragungsbilanz. Folglich sind nach Verwaltungsansicht ab 1999 die aufgeholten Werte in der steuerlichen Übertragungsbilanz auszuweisen, was insoweit zu einem laufenden Gewinn führt.

Die Ansicht der Finanzverwaltung zur Einschränkung des Bewertungswahlrechts wird von der Literatur nicht geteilt. Die herrschende Meinung sieht im § 11 UmwStG eine ungeschriebene Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, UmwStG, Rz. 94 m.w.N.), die es der Überträgerin auch weiterhin ermöglicht, die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer Übertragungsbilanz bis zum Teilwert aufzustocken.

Allerdings wird dieser Meinungsstreit in aller Regel kein Umwandlungshemmnis sein, denn in der Praxis wird ohnehin überwiegend eine steuerneutrale Verschmelzung gewünscht. Mithin führt die Verwaltungsmeinung nur in den Fällen zu steuerlichen Nachteilen, in denen eine Aufdeckung der stillen Reserven der Überträgerin ratsam ist. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn die T- GmbH einen Verlust bzw. Verlustvortrag besitzt, der nicht auf die M- GmbH übergehen kann, weil die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG nicht erfüllt sind (s. Punkt 6). Hier würde sich die Aufdeckung der stillen Reserven anbieten, damit diese mit den Verlusten der T- GmbH verrechnet werden können. Soweit die stillen Reserven auf abnutzbares Anlagevermögen entfallen, kommt der M- GmbH dann ein höheres Abschreibungsvolumen zu, das in der Folgezeit gewinnmindernd wirkt.

Praxishinweis: Wer eine Aufdeckung der stillen Reserven wünscht, aber einem Streit mit dem FA aus dem Weg gehen möchte, sollte die betroffenen Wirtschaftsgüter vor der Verschmelzung an die Übernehmerin veräußern. So lässt sich der Teilwertansatz auch außerhalb der Übertragungsbilanz erreichen.

Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven auch dann in Betracht kommt, wenn nicht sichergestellt ist, dass die stillen Reserven der Überträgerin der Körperschaftsteuer unterliegen oder neben Gesellschaftsrechten eine weitere Gegenleistung gewährt wird. Dann muss die Überträgerin die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz mit dem Wert der Gegenleistung oder, in Ermangelung einer solchen, mit deren Teilwerten ansetzen, was zur zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven führt (§ 11 Abs. 2 UmwStG).

4.2 Gewinnausschüttung, KSt- Guthaben, Bestand an EK 02

Die M- GmbH hat nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister, beschlossen, den Bilanzgewinn der T- GmbH auszuschütten. In diesem Fall sind aus steuerlicher Sicht Ausschüttende und Ausschüttungsempfängerin auf Grund der Rückwirkungsfiktion zum Zeitpunkt der Beschlussfassung identisch. Ein Abfluss aus dem Vermögen der steuerlich bereits zusammengeführten Kapitalgesellschaften findet nicht mehr statt. Die Ausschüttung stellt lediglich eine interne Vermögensumschichtung dar, die bei der T- GmbH nicht zur Freisetzung des Körperschaftsteuer- Guthabens führt. Dementsprechend erzielt die M- GmbH auch keine (steuerfreien) Beteiligungserträge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG.

Das Körperschaftsteuer- Guthaben (1.000 EUR) und der Bestand des EK 02 (10.000 EUR) der T- GmbH gehen gemäß § 40 Abs. 1 KStG zum 31.12.02 auf die M- GmbH über.

Ungeachtet der körperschaftsteuerlichen Behandlung sind für die Kapitalertragsteuer die zivilrechtlichen Gegebenheiten zu beachten. Danach fallen im Zeitpunkt des Zufließens einer Ausschüttung im Rückwirkungszeitraum Gläubiger (M-GmbH) und Schuldner der Kapitalerträge (T-GmbH) auseinander. Folglich hat die T-GmbH von der Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag einzubehalten und abzuführen. Im Anschluss an die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung steht einer Erstattung der Kapitalertragsteuer m.E. dann nichts entgegen, wenn die M-GmbH eine berichtigte Kapitalertragsteueranmeldung für die T-GmbH abgibt und versichert, dass Steuerbescheinigungen gemäß § 45a Abs. 2 EStG auf Grund der Ausschüttung nicht (mehr) existieren.

4.3 Kapitalveränderungen

Mit dem UntStFG wurde der § 29 KStG neu gefasst, der bei kalendergleichen Wirtschaftsjahren ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zu beachten ist. Zum einen regelt er die Behandlung des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG (früher: § 29 Abs. 3 KStG a.F.), der immer dann zu bilden ist, wenn sonstige Rücklagen (ohne Einlagen der Anteilseigner) in Nennkapital umgewandelt worden sind. Zum anderen beschreibt er die notwendige Anpassung des steuerlichen Einlagekontos in Umwandlungsfällen.

Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt das eingezahlte Nennkapital der T-GmbH im Rahmen der Verschmelzung als vollständig nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt. Bei dieser fiktiven Herabsetzung des Nennkapitals ist zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu mindern. Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag der Nennkapitalherabsetzung vermehrt das steuerliche Einlagekonto. Besteht am Ende des Wirtschaftsjahres noch ein Sonderausweis, so vermindert er sich um den positiven Bestand des Einlagekontos bis zu seinem Verbrauch (§ 28 Abs. 3 KStG). Mit dieser Gesetzeskonstruktion wird sichergestellt, dass ein Sonderausweis der Überträgerin niemals auf die Übernehmerin übergehen kann.

Der Sonderausweis der T-GmbH wird wie folgt „weggerechnet“:

Das um 40.000 EUR korrigierte steuerliche Einlagekonto der T-GmbH verringert sich in einem weiteren Schritt im Verhältnis der Beteiligung der M-GmbH an der T-GmbH. In diesem Umfang kommt es nämlich nicht zur Übertragung des Einlagekontos auf die M-GmbH (§ 29 Abs. 2 S. 2 KStG, s. Punkt 5.4). Da die M-GmbH sämtliche Anteile hält, vermindert sich das Einlagekonto der T-GmbH um 100 Prozent von 55.000 EUR auf 0 EUR. Zum 31.12.02 ist folglich kein steuerliches Einlagekonto der T-GmbH mehr vorhanden, das auf die M-GmbH übergehen könnte.

Nachfolgendes Schaubild verdeutlicht die Kapitalveränderungen nach einem upstream-merger, bei dem die Übernehmerin an der Überträgerin, nicht aber die Überträgerin an der Übernehmerin beteiligt ist.

5. Steuerliche Behandlung bei der M-GmbH

5.1 Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter

Die von der M-GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter sind gemäß § 12 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG zwingend mit den in der steuerlichen Übertragungsbilanz der T-GmbH enthaltenen Werten in die Übernahmebilanz der M-GmbH zu übernehmen (Grundsatz der Buchwertverknüpfung).

Das Handelsrecht hingegen kennt diese Verknüpfung nicht. Der § 24 UmwG erlaubt es der M-GmbH, in ihrer handelsrechtlichen Aufnahmebilanz zum 1.1.03 (gesetzlich nicht vorgeschrieben) und in den folgenden Jahresbilanzen das übernommene Vermögen mit den in der Schlussbilanz der T-GmbH ausgewiesenen Buchwerten oder höheren Werten (höchstens jedoch Verkehrswerten) anzusetzen. Dies kann zum Beispiel zur Vermeidung eines handelsrechtlichen Verschmelzungsverlustes notwendig werden.

Seitens der Finanzverwaltung wird das Abweichen der steuerlichen Übernahmebilanz von der handelsrechtlichen Aufnahmebilanz akzeptiert, da insoweit die §§ 12 Abs. 1, 4 Abs. 1 UmwStG Vorrang vor dem Maßgeblichkeitsprinzip haben. Nicht toleriert wird jedoch ein Auseinanderlaufen der folgenden handelsrechtlichen Jahresbilanzen und der entsprechenden Steuerbilanzen. Hier soll wieder das Maßgeblichkeitsprinzip gelten. Wird in der Aufnahmebilanz bzw. in der Handelsbilanz der M- GmbH zum 31.12.03 das übernommene Vermögen mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, so müssen die übernommenen Wirtschaftsgüter auch in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.03 bis zu den höheren handelsbilanziellen Werten aufgestockt werden (§ 5 Abs. 1 EStG), was steuerlich zu einem höheren laufenden Gewinn führt. Die Obergrenze bilden jedoch die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der T- GmbH (ggf. gemindert um AfA; Tz. 11.02, 3.02 UmwSt- Erlass). Nach dieser Lesart konterkariert das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht (§ 24 UmwG) die nach § 11 Abs. 1 UmwStG mögliche steuerneutrale Verschmelzung.

Die Ansicht der Finanzverwaltung wird in der Literatur kritisiert, weil mit der steuerlichen Zwangshochbewertung keine übereinstimmenden Handels- und Steuerbilanzen geschaffen werden können, da die handelsrechtliche Wertobergrenze (Verkehrswert) nicht mit der steuerlichen Obergrenze (fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten) übereinstimmen muss (Rödder, DB 98, 998).

5.2 Übernahmeergebnis und Gewinnkorrektur

Nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG bleibt bei der Gewinnermittlung der M- GmbH der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der T- GmbH und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Dieser so genannte Übernahmegewinn bzw. - verlust lässt sich wie folgt ermitteln:

Soweit die Anteile an der T- GmbH auf den niedrigen Teilwert abgeschrieben wurden und diese Gewinnminderung auch steuerlich zu berücksichtigen ist, das heißt § 8b Abs. 3 KStG oder § 50c EStG nicht zur Anwendung kommen (s. hierzu Schlagheck, StBp 00, 4), unterliegt dieser Betrag (hier 75.000 EUR) der Besteuerung (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Er ist bei der Einkommensermittlung 2002 der M- GmbH dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen. Eine Verrechnung mit dem steuerlich nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlust ist nicht möglich (Tz. 12.05, 12.06 UmwSt- Erlass).

Die steuerliche Übernahmebilanz der M- GmbH zum 31.12.02 lautet wie folgt:

5.3 Eintritt in die Rechtsstellung der T-GmbH

Die M- GmbH tritt auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung der T- GmbH ein, das heißt, es liegt – im Unterschied zum Handelsrecht – keine Anschaffung der übernommenen Wirtschaftsgüter vor. Folglich sind insbesondere hinsichtlich der AfA, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter die Verhältnisse der T- GmbH maßgebend (§ 12 Abs. 3 S. 1, Abs. 4 UmwStG). Dies bedeutet:

• Die M- GmbH hat die AfA nach der bisherigen Bemessungsgrundlage und der bisherigen AfA- Methode zu ermitteln;
• die sofortige Abschreibung von übernommenen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 EStG ist nicht möglich;
• der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen der T- GmbH wird der M- GmbH angerechnet (bedeutsam z.B. für eine § 6b- Rücklage).

5.4 KSt- Guthaben, EK 02, Einlagekonto

Das Körperschaftsteuer- Guthaben und der positive Bestand i.S. des § 36 Abs. 7 KStG (ehemaliges EK 02) der T- GmbH gehen auf die M- GmbH über (§ 40 Abs. 1 KStG).

Das steuerliche Einlagekonto der T- GmbH wird gemäß § 29 Abs. 2 S. 1 KStG der M- GmbH zugerechnet. § 29 Abs. 2 S. 2 enthält jedoch – wie bereits erwähnt – eine gewichtige Ausnahme. Danach unterbleibt der Übergang des steuerlichen Einlagekontos im Verhältnis der Beteiligung der M- GmbH an der T- GmbH. Die M- GmbH ist Alleingesellschafterin, so dass das Einlagekonto der T- GmbH nicht auf die M- GmbH übergeht.

6. Abwandlung: Upstream- merger und Verlustvortrag

6.1 M- GmbH mit Verlustvortrag

In Abwandlung des Ausgangssachverhaltes soll die M- GmbH nun zum 31.12.02 über einen Verlustvortrag verfügen. Wie wirkt sich der upstream- merger im Hinblick auf den Verlustvortrag aus?

Die Abziehbarkeit eigener Verlustvorträge der M- GmbH richtet sich nach § 8 Abs. 4 KStG. Danach geht der Verlustabzug verloren, wenn mehr als die Hälfte der Anteilseigner der M- GmbH gewechselt haben und der M- GmbH überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird (zu näheren Einzelheiten s. GStB 99, 203). Durch die Verschmelzung der T- GmbH auf die M- GmbH wechseln die Anteilseigner der M- GmbH nicht. Folglich kann allein auf Grund der Verschmelzung der Verlustvortrag der M- GmbH nicht verloren gehen.

Anderes gilt dann, wenn bereits vor der Verschmelzung ein schädlicher Anteilseignerwechsel auf Gesellschafterebene der M- GmbH stattgefunden hat, und der sich anschließende fünfjährige Zuführungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. In diesem Fall kann das im Rah- men der Verschmelzung übergegangene Aktivvermögen der T- GmbH dazu beitragen, dass die unschädliche Zuführungsgrenze (50 Prozent des Aktivvermögens zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels) überschritten wird, was zum Verlust der wirtschaftlichen Identität der M- GmbH und damit zur Versagung der weiteren Verlustnutzung führt. Ausgenommen sind nur die so genannten Sanierungsfälle i.S. des § 8 Abs. 4 S. 3 KStG (zur Sanierung s. GStB 99, 203 u. 03, 237).

Nicht geklärt ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt die durch die Verschmelzung übergehenden Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen der M- GmbH zugeführt werden (Übertragungsstichtag oder Handelsregistereintragung der Verschmelzung). Mit Dötsch (DB, Beilage Nr. 8/99, 8) bin ich der Ansicht, dass auf den Übertragungsstichtag abzustellen ist. Praktische Auswirkung hat dies u.a. für die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen, wenn der Übertragungsstichtag noch innerhalb der Fünf- Jahres- Frist liegt, die sich an den schädlichen Anteilseignerwechsel anschließt, die Handelsregistereintragung aber außerhalb dieser Frist erfolgt.

6.2 T- GmbH mit Verlustvortrag

Nun soll die T- GmbH des Ausgangsfalles zum 31.12.02 über einen Verlustvortrag verfügen. Der Geschäftsbetrieb wird durch die M- GmbH fortgeführt. Insolvenzgründe liegen nicht vor (zu insolvenzrechtlichen Problemen im Zusammenhang mit der Verschmelzung s. Knackstedt, GStB 00, 198). Unter welchen Voraussetzungen geht der Verlustvortrag auf die M- GmbH über?

6.2.1 Beschränkung des Verlustüberganges durch § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG

Der Übergang des Verlustvortrages von der T- GmbH auf die M- GmbH ist nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG möglich. Danach kann die M- GmbH den Verlustvortrag der T- GmbH nutzen, wenn der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

Verlustverursachender Betrieb oder Betriebsteil

Unter Betrieb ist nach Verwaltungsmeinung die gesamte wirtschaftliche Aktivität des Unternehmens und als Betriebsteil eine abgrenzbare wirtschaftliche Aktivität zu verstehen, der bestimmte personelle und sachliche Ressourcen zugeordnet werden können. Einzelne Wirtschaftsgüter oder Kostenstellen erfüllen diese Voraussetzungen nicht (BMF 16.4.99, BStBl I, 455 Tz. 37).

Fortführung in vergleichbarem Umfang

Nach Tz. 15 u. 38 des o.g. BMF- Schreibens muss der verlustverursachende Betrieb(steil) am Verschmelzungsstichtag bei der T- GmbH noch in dem Umfang bestehen, den er im Durchschnitt während der Verlustphase gehabt hat. Darüber hinaus muss er nach der Verschmelzung noch mindestens fünf Jahre von der M- GmbH in vergleichbarem Umfang fortgeführt werden, was anhand einer Abschmelzungsprüfung zu kontrollieren ist.

Die Abschmelzungsprüfung verläuft wie folgt:

1. Berechnung der Vergleichsgröße I: Vom Beginn bis zum Ende der Verlustphase, längstens bis zum Übertragungsstichtag, wird jeweils eine Durchschnittsgröße pro einzelfallbezogenem Vergleichskriterium errechnet (z.B. Umsatz, Auftragsvolumen, Aktivvermögen, Anzahl der Arbeitnehmer). Als problematisch erweist sich die Bestimmung des Beginns der Verlustphase beim Wechsel zwischen Verlusten und Gewinnen. Der Beginn der Dauerverlustsituation kann daher nur für den jeweiligen Einzelfall entschieden werden.
2. Vergleichsgröße II und Abschmelzungsumfang: Anhand obiger Vergleichskriterien ist zum Übertragungsstichtag und während des sich anschließenden fünfjährigen Fortführungszeitraumes der tatsächliche Umfang des verlustverursachenden Betriebs(teils) zu ermitteln (Vergleichsgröße II). Die Vergleichsgröße II darf zum Übertragungsstichtag und während des Fortführungszeitraumes nicht unter 50 Prozent der Vergleichsgröße I absinken. Diese Abschmelzungsgrenze gilt zunächst für die Sanierungsfälle i.S. des § 8 Abs. 4 S. 3 KStG. Für den Bereich der Verschmelzung wird eine Grenze im BMF- Schreiben nicht explizit genannt. Mit dem Verweis auf die Regelungen für die Sanierungsfälle (Tz. 15- 20, 38 des o.g. BMF- Schreibens) kommt m.E. aber zum Ausdruck, dass die dortige Abschmelzungsgrenze auch für Verschmelzungen gelten soll. Eine andere Ansicht vertritt Dötsch (DB, Beilage Nr. 8/99, 12), der die Vergleichsgröße II nur zum Ende des Fünf- Jahres- Zeitraumes ermitteln will. Diese Auffassung entspricht aber wohl nicht der Gesetzesintention, die m.E. in einem zeitraumbezogenen und nicht zeitpunktbezogenen Vergleich der Größen I und II liegt. Sonst könnte es nämlich zur Aushöhlung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG kommen, indem der Betrieb(steil) kurz nach dem Übertragungsstichtag in erheblichem Umfang abgeschmolzen und kurz vor Ende des Fünf- Jahres- Zeitraums wieder ausgeweitet wird. Die Abschmelzungsprüfung lässt sich nur dann ohne Schwierigkeiten durchführen, wenn die M- GmbH eine organisatorische Trennung ihres eigenen Betriebs von dem übernommenen Betrieb(steil) vornimmt. Zusammenlegungen und ineinandergreifende Neustrukturierungen führen in der Regel zu Nachweisproblemen (s. hierzu Düll/ Fuhrmann, DStR 00, 1166).
3. Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse: Was hierunter zu verstehen ist, regelt das BMF- Scheiben nicht. M.E. ergibt sich das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse aus der Summe der Vergleichskriterien. Dies bedeutet, die Abschmelzungsprüfung ist für jedes der Vergleichskriterien getrennt durchzuführen und dann im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen. Mithin muss die schädliche Abschmelzung eines Kriteriums nicht zwangsläufig zur Versagung der Verlustnutzung führen (gl.A. Dötsch, DB, Beilage Nr. 8/99, 20).

Abweichend von der Verwaltungsansicht wird in der Literatur (Hörger/Endres, FR 98, 1017/1020 m.w.N.) die Meinung vertreten, die Fortführung des verlustverursachenden Betriebs(teils) in einem vergleichbaren Umfang müsse zukunftsorientiert verstanden werden. Dies hat zur Konsequenz, dass der Verlustabzug erhalten bleibt, wenn der Betrieb(steil) nur in dem Umfang fortgeführt wird, den er zum Übertragungsstichtag gehabt hat. Damit wäre ein Abschmelzen bis zum Übertragungsstichtag unschädlich, womit der § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG zur Leerformel abgewertet wird. Welche Auffassung sich durchsetzen wird, ist völlig offen. Soweit zu übersehen, liegt für diesen Bereich noch keine BFH- Rechtsprechung vor. Das BFH- Urteil vom 5.6.03 (I R 38/01, Abruf-Nr. 032170) ist insoweit nicht einschlägig, da es noch den „alten“ § 12 Abs. 3 S. 3 UmwStG betrifft.

Überträgt die M- GmbH nach Verschmelzung – aber innerhalb des Fortführungszeitraumes – den verlustverursachenden Betrieb(steil) der ehemaligen T- GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf einen Dritten (z.B. durch Veräußerung, Einbringung), ist der Verlustabzug zu versagen, da dann der Betrieb(steil) nicht mehr von der M- GmbH fortgeführt wird. Nur bei Weiterübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge bleibt der Verlustabzug unter der Voraussetzung erhalten, dass der Gesamtrechtsnachfolger den Betrieb entsprechend fortführt (Tz. 43 des BMF- Schreibens).

Alternative: Verschmelzung der M- GmbH auf die T- GmbH (down- stream- merger)

Es zeigt sich, dass der § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG den Übergang des Verlustvortrages der T- GmbH auf die M- GmbH erheblich erschwert und zudem noch mit rechtlichen Unklarheiten verbunden ist. Eine Alternative ist in der Verschmelzung der M- GmbH auf die T- GmbH zu sehen, die von der Finanzverwaltung unter der Voraussetzung akzeptiert wird, dass alle an der Verschmelzung Beteiligten einen übereinstimmenden Antrag auf Anwendung der §§ 11- 13 UmwStG stellen (Tz. 11.24 UmwSt- Erlass). In diesem Fall stellt sich die Problematik des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG nicht, da die M- GmbH keinen Verlustvortrag besitzt. Es muss jedoch beachtet werden, dass mit der Verschmelzung der M- GmbH auf die T- GmbH ein schädlicher Anteilseignerwechsel i.S. des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG verbunden ist. Vor Verschmelzung war die M- GmbH Anteilseignerin, nach Verschmelzung sind die Gesellschafter der M- GmbH Anteilseigner der T- GmbH. Wird in den fünf Jahren nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt, kommt es zum Verlust der wirtschaftlichen Identität der T- GmbH, was die weitere Nutzung eines noch bestehenden Verlustvortrages ausschließt.

Lag bereits vor der Verschmelzung ein schädlicher Anteilseignerwechsel bei der T- GmbH vor und ist die Fünf- Jahres- Frist noch nicht abgelaufen, so wird der T- GmbH durch den downstream- merger neues Betriebsvermögen zugeführt, was zur Versagung der Verlustnutzung führen kann. Problematisch ist in diesem Fall wiederum der Zeitpunkt der Zuführung neuen Betriebsvermögens (s. 6.1).

6.2.2 Verhältnis von § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG zu § 8 Abs. 4 KStG

Weiterhin ist anzumerken, dass die Prüfung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG die wirtschaftliche Identität der T- GmbH zum Übertragungsstichtag voraussetzt. Der Verlustabzug der T- GmbH kann also nur dann nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG auf die M- GmbH übergehen, wenn die T- GmbH zum Übertragungsstichtag ihren Verlust selber nach § 8 Abs. 4 S. 1 KStG hätte nutzen können.

Hieraus kann sich dann ein Problem ergeben, wenn die M- GmbH die Mehrheit der Anteile an der T- GmbH im Vorfeld der Verschmelzung erworben hat (steuerschädlicher Anteilseignerwechsel i.S. des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG) und dem verlustverursachenden Betrieb(steil) nach Verschmelzung, aber innerhalb von fünf Jahren nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird. In diesen Fällen rechnet die Finanzverwaltung die Zuführung des Betriebsvermögens noch der T- GmbH zu, was rückwirkend zur Versagung des nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG übergegangenen Verlustvortrages führt (Tz. 49 des BMF- Schreibens). Sie begründet ihre Auffassung mit der Gesamtrechtsnachfolge der M- GmbH.

Im Schrifttum stößt die Ansicht der Finanzverwaltung auf Ablehnung (Fey/Neyer, GmbHR 99, 952): Da die T- GmbH nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr existiere, könnten ihr auch die Zuführungen der M- GmbH nicht zugerechnet werden. Folglich sei die rückwirkende Aberkennung des Verlustüberganges nicht möglich. Auch mit dieser Problematik musste sich der BFH – soweit übersehbar – noch nicht beschäftigen.

6.3 Keine Änderung des Verlustübergangs durch das StVergAbG

Mit dem StVergAbG sollte der Übergang des Verlustvortrages in den Fällen der Verschmelzung, der Vermögensübertragung und der Spaltung ausgeschlossen werden. Dann hätten nur noch solche Körperschaften Verluste nutzen können, die sie auch tatsächlich erwirtschaftet haben. Diese Pläne wurden zwar seinerzeit nicht umgesetzt (vgl. Christoffel, GStB 03, 178/181), doch aufgeschoben ist nicht aufgehoben. In nicht allzu ferner Zeit wird das Thema sicherlich erneut auf einer „Agenda“ der Bundesregierung stehen.

7. Gewerbesteuer

Eine eigenständige gewerbesteuerliche Behandlung von Verschmelzungsvorgängen existiert nicht. Dies bedeutet:

1. Im Rahmen der Verschmelzung richtet sich die Ermittlung des Gewerbeertrages der T-  u. M- GmbH nach den Vorschriften der §§ 11- 13 UmwStG (§ 19 Abs. 1 UmwStG). Die Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) gilt auch für die Gewerbesteuer.
2. Für den Übergang der vortragbaren Fehlbeträge (§ 10a GewStG) der T- GmbH auf die M- GmbH ist die Vorschrift des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG ebenfalls anzuwenden (§ 19 Abs. 2 UmwStG).

Inwieweit das Gesetz zur Reform der Gewerbesteuer hier Änderungen bringen wird, bleibt abzuwarten. Derzeit sieht es so aus, dass der Verlustabzug der Höhe nach beschränkt werden könnte (s. Hegemann/ Querbach, GStB 03, 390/399).

8. Grunderwerbsteuer

Überträgt die T- GmbH im Rahmen der Verschmelzung auch Grundvermögen auf die M- GmbH, löst dieser Vorgang Grunderwerbsteuer aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Die Bemessungsgrundlage ist der Bedarfswert i.S. von § 138 Abs. 2 oder 3 BewG (§ 8 Abs. 2 GrEStG).

Nach Verwaltungsauffassung stellt die im Rahmen der Verschmelzung anfallende Grunderwerbsteuer eine sofort abziehbare Betriebsausgabe dar (Tz. 4.43 UmwSt- Erlass). Diese Regelung befindet sich zwar im Abschnitt über den Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person; einer Übertragung dieser Regelung auf die Verschmelzung von Körperschaften steht m.E. aber nichts entgegen.

9. Umsatzsteuer

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist die Verschmelzung als eine Geschäftsveräußerung der T- GmbH an die M- GmbH zu behandeln, die nicht der Umsatzsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1a UStG).

Im Unterschied zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer gilt die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht für die Umsatzsteuer. Für sie sind weiterhin die zivilrechtlichen Regelungen maßgeblich, mit der Folge, dass die Unternehmereigenschaft der T- GmbH erst mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister endet. Hieraus folgt, dass die Umsätze der T- GmbH bis zur Handelsregistereintragung von ihr und nicht von der M- GmbH anzumelden und zu versteuern sind.

Für den Vorsteuerabzug der T- GmbH ist darauf zu achten, dass die betreffenden Eingangsrechnungen bis zur Handelsregistereintragung der Verschmelzung auch auf diese auszustellen sind (s. im Weiteren Götz, GStB 99, 239).